臺北高等行政法院判決

原告

榮安窯業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐煥恒（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月17日台財訴字第0930001233號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為新台幣（下同）55,627元，經被告初查將原告未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用計3,484,416元之部分剔除，依查得之資料核定營業淨利為3,490,766元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第6條第1項但書規定，核定其營業淨利為1,678,857元，加計非營業收入60,208元，減除非營業損失10,931元，核定課稅所得額為1,737,134元，補徵營利事業所得稅421,471元，另原告未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用部分，並依所得稅法第110條第1項規定按漏報所得額處罰鍰421,400元及依稅捐稽徵法第44條規定以未依法取得合法憑證處罰鍰90,145元，合計罰鍰511,545元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部91年9月19日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。案經被告重核復查結果，將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元註銷，變更罰鍰為421,400元，原告不服，提起訴願，亦經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告辦理84年度所得稅結算申報，有無虛列成本情事？

㈠原告主張之理由：

⒈原告公司之進銷所有會計交易活動之記載，自79年以來，均係委託眾群稅務會計記帳代理事務所葉豔鳳代為辨理，原告完全不知本公司之稅務作業會間接與李文鑫集團簽證或申報作業有何關係，原告並無任何意故意過失可言。被告僅依財政部賦稅署87年7月23日台稅一發871956197號函附之會議紀錄「研發訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜之會議紀錄，對原告裁處罰鍰，此一稅務職權命令欠缺法律上授權，違反行政程序法第174條之1規定及中央法規標準法第5條第2款規定，應屬無效，況被告更未依據上述會議記錄，將對原告依所得稅法相關規定加處一倍之罰鍰告之原告，亦不符合法律規定之程序原則與精神。又財政部於民國93年3月5日再次修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告未就有利於原告之處罰減輕部份優先適用，亦有違行政法從新從輕原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。

⒉查被告在欠缺積極證據下，以原告帳證不完備，經通知補正，無法提示或提示不完全者之情形下，依據是否取具納稅義務人之承諾書者作為是否對違章部分並按所得稅法第110條相關規定加以處罰之區別標準，顯非屬合理妥適之處置方式。且被告就李文鑫集團如何編列提供所附之虛增成本費用調整表及原告84年度係如何虛增成本達3,484,416元，並未依行政程序法第36條規定，本諸職權調查對當事人有利及不利之事項加以注意，除補課營利事業所得稅外，復依所得稅法第110條規定加以處罰，亦有違司法院釋字第218號解釋意旨。

⒊按營所稅查核準則第6條第1項規定，原告84年度營利事業所得稅，經被告調整剔除虛增成本及費用後，核定原告營業淨利3,490,766元，惟已超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利為1,687,857元，核定全年所得額為1,737,134元，原告公司之帳簿已由原委託記帳之會計人員葉豔鳳攜走，被告採用同業利潤標準核定原告之年度營利事業所得額加以補徵稅款之方式，在本質上已屬一種懲罰性之措施，除補稅額外，實不應再加按所得稅法第110條第1項之規定按所漏稅處一倍之罰鍰。又原告未曾承諾有違章漏稅之事實，僅同意當期所得額按同業利潤標準核定，重核復查決定，實誤會當事人之本意。且所得稅因帳證不全而按83條規定核算課稅所得，何來虛列成本費用之具體事實。原告依法誠實申報營利事業所得稅，被告改按同業利潤標準推計核定所得額，原告已盡充分揭露資料之義務，依據充分揭露資料可以免漏稅罰之精神，懇請援例比照適用不予處罰。

⒋原告因對稅務專業陌生，檢調單位要求原告出具承諾書時，基於政府推估核計所得額用以計算完納所得稅額之需要，當時檢調單位表示出具承諾書者，可以適用減輕免罰之規定（應納所得稅額可以打8折計算）敬祈衡酌當時之實際情況，適用稅捐稽徵法有關減輕免罰之規定標準。再者原告承諾書並未完成法定應具有之要式行為，同時以是否取具承諾書作為處罰之唯一依據，顯然與租稅法中有關處罰規定條文精神之意旨不符，亦有違租稅處罰，應以法律明定之原則與主義相衝突，亦違反法律保留原則及法律明確之原則。

㈡被告主張之理由：

⒈本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被告依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，虛增成本3,234,416元，虛增費用250,000元。經調整剔除虛增之成本及費用後，核定其營業淨利3,490,766元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營所稅查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利3,687,857元，核定全年所得額為1,737,134元。違章部分依「營利事業以不實憑證列報成本費用其所得額核定及違章金額計算處理原則」辦理，原告虛報成本3,234,416元，虛增費用250,000元，共計虛增成本費用3,484,416元，查原告自行申報所得額為55,627元，原查核定所得額為1,737,134元，以核定所得額與申報所得額之差額1,681,507元認屬為匿報所得額，按短漏報論處，計漏稅額為421,471元，依所得稅法第110條處罰鍰421,400 元，而虛增成本費用與匿報所得額之差額部分1,702,909元，則依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得合法憑證處以罰鍰90,145元，合計裁處罰鍰511,545元。嗣依訴願決定撤銷意旨，依調查站查扣之帳證及證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，原告虛增成本費用3,484,416元，違章事實明確。爰依前揭法條規定及財政部訴願決定意旨將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰90,145元部分予以註銷，變更罰鍰為421,400元，並無違誤。

⒉又查，調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事所之千餘家公司證據資料，其中有原告84年度報稅資料，並於86 年11月11日86板肅字第861496號及87年1月21日87板肅字第870117號函送本局查處，所查扣之帳簿憑證包括日記帳、總帳、現金帳、進貨帳、銷貨帳各1本、統一發票存根聯13本、傳票及憑證2本。上述虛增成本及費用乃依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，其虛增之成本費用原應全數處漏稅罰，惟依前揭法條規定及財政部訴願決定意旨，爰將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰90,145元部分予以註銷，變更罰鍰為421,400元。另財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反所得稅法第110條第1項規定部分，增列「於談話筆（紀）錄中」承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，查原告尚無新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」減輕罰鍰倍數之適用，而本件違章漏稅事實，原告於裁罰處分核定前並未以書面承認違章事實，被告就所漏稅額處以一倍罰鍰，尚無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。又「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」亦有大法官釋字第503號解釋意旨可資參照。

三、次按，財政部賦稅署87年7月13日台稅一發871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄略以：「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。㈠帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。㈡帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：⒈已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。⒉未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。…」係財稅主管機關基於職權為公平處理李文鑫集團簽證、申報之案件，召集相關人員開會所訂定之處理原則，以供下級機關所屬公務員行使職權之依據，並未逾越所得稅法及其他相關法律規定，自得予以適用。

四、本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為55,627元，經被告初查將原告未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用計3,484,416元之部分剔除，依查得之資料核定營業淨利為3,490,766元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營所稅查核準則第6條第1項但書規定，核定其營業淨利為1,678,857元，加計非營業收入60,208元，減除非營業損失10,931元，核定課稅所得額為1,737,134元，補徵營利事業所得稅421,471元，另就原告未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用部分，按所得稅法第110條第1項規定按漏報稅額處罰鍰421,400元及依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰90,145元，合計處罰鍰511,545元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被告重核復查結果，將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元註銷，變更罰鍰為421,400元之事實，有原告84年度營利事業所得稅結算申報書、被告更正核定通知書、87年6月26日北區國稅法裁字第87032461號處分書、財政部91年9月19日台財訴第0000000000號訴願決定書及被告前開各復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。

五、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其將公司有關稅務案件均委託眾群稅務會計記帳代理事務所葉豔鳳記帳辦理，全不知稅務作業會與李文鑫集團簽證或申報作業有關，原告自無任何過失可言，又帳簿已由葉豔鳳君攜走，被告採用同業利潤標準核定所得屬推計方法估計所得額，已屬一種懲罰性之措施，除補徵稅額外，實不應再裁處罰鍰。且原告從未出具承諾書，依財政部賦稅署前開處理原則，自當免罰，況其所得稅因帳證不全而按所得稅法第83條規定核算課說所得，何來虛列成本費用之事實，被告據以裁處罰鍰，亦有矛盾等語。

六、經查：

㈠本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被告依調查站查扣證物中「虛增成本費用調整表」 (即原處分卷第75頁所示損益表)，將該調查站查扣原告之日記帳、總帳、現金帳、進貨帳、銷貨帳、統一發票存根聯、傳票及憑證等課稅資料，與其84年度營利事業所得稅結算申報資料核對結果，原告進料帳及憑證加總數為5,286,070元，與前開虛增成本費用調整表中進料帳載數同，然原告結算申報進料數為8,520,486元；又交通費及什費之帳載及憑證總數各為3,600元，什費為42,210元，亦與前開查扣虛增成本費用調整表中帳載數同，而原告結算申報數分別為交通費53,600元、什費242,210元等情，此有原告前開進貨帳、總分帳、現金支出傳票及台北縣調查扣前開李文鑫集團所製原告公司84年度「虛增成本費用調整表」附原處分卷可證，足認前開「虛增成本費用調整表」記載虛增成本及費用共3,484,416元等情非虛，故綜上事證，原告84年度營利事業所得稅結算申報，有虛增成本及費用3,484,416元之違章事實，足堪認定。從而，被告重行核定，以原告自行申報所得55,627元，經剔除前開虛增成本及費用3,484,416元部分，依行為時營所稅查核準則第6條第1項但書規定，核定課稅所得額為1,737,134元，補徵營利事業所得稅421,471元，依前揭所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處一倍罰鍰421,400元 (計至百元止)，並以原告違反稅捐稽徵法第44條規定未取得合法憑證之行為，係其前開虛增成本逃漏所得稅之方法，依大法官釋字第503號解釋意旨，應從一重按所得稅法第110條第1項規定處罰，而就原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145部分予以註銷，於法並無不合。原告指稱被告既因帳證不全而按所得稅法第83條規定核算課說所得，本件即無虛列成本費用可言，被告不應處罰云云，尚不足採。

㈡又查，被告係依台北縣調查站因李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅案所查扣原告84年度報稅相關帳簿、憑證及所附「虛增成本費用調整表」與原告之結算申報料查核認定原告虛增成本及費用若干，已如前述，自無財政部賦稅署前開函針對李文鑫專案之處理原則「未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」之適用，原告訴稱其未出具承諾書，被告應依前開處理原則不予處罰云云，顯有誤解。末查，財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反所得稅法第110條第1項規定部分，係增列「於談話筆（紀）錄中」承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」惟原告就本件違章漏稅事實，於裁罰處分核定前，並未以書面承認違章事實，核與前開規定要件不符，原告訴稱被告應依前開規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰云云，亦非有據。

七、綜上所述，原告所陳各節，均不足採。被告依據查扣之帳簿、憑證重新查核結果，以原告84年營利事業所得稅結算申報，有虛增成本費用3,484,416元，乃依前揭所得稅法第110條第1項規定及大法官解釋意旨，按所漏稅額裁處1倍罰鍰421,400元，並註銷關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃