臺北高等行政法院判決

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原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年11月27日台財訴字第0920054852號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未申請營業登記，於民國（下同）88、89年間興建坐落新竹縣竹北市○○○街21號等房屋7戶，並於89年間出售，銷售額為新台幣（下同）26,138,245元（含營業稅）未依規定給與憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅 1,244,678 元（於91年7月25日及26日繳納688,397元），案經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具不動產買賣契約書等相關資料佐證，審理違章成立，新竹縣稅捐稽徵處（下稱原被告）核定補徵營業稅1,244,678元，並依行為時營業稅法第51條第1款規定按所漏稅額處2倍及3倍罰鍰【裁罰前已補繳部分：688,397元乘2倍等於1,376,700元加未補繳部分：（1,244,678元減688,397元）乘3倍等於 1,668,800元】合計3,045,500元（計至百元止），原告不服，申請復查，經接辦之被告以92年7月7日北區國稅法1字第0920009387 號復查決定，維持原處分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張因其不諳法令，未辦營業登記，且銷項稅額應減除進項稅額後始為應補稅額，請重新核實計算漏稅額及減低裁罰倍數，是否可採？

㈠原告主張：

⒈按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。另行為時營業稅法（下同）施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補繳之應納稅額為漏稅額。亦即，漏稅額之計算係以稽徵機關查獲之銷項稅額扣減進項稅額之應納稅額為基準方為適法。營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅額及其他有關文件向主管稽徵機關申報銷售額應納或溢付營業稅額。此乃規範營業稅之申報時限以及申報內容，與應納稅額之計算無涉。財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以申報為前提，顯有限縮母法所未有之規定，與租稅法律主義有違。

⒉又財政部90年6月6日台財稅字第0900453517號函亦明釋：「……以個人建屋出售，如於未經人檢舉及未經稽徵機關調查前，已自動辦理營業登記，其在未辦妥營業登記前所取得之二聯式統一發票，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，參照本部80年12月23日台財稅字第801266215號函規定，其進項稅額得准其扣抵。」，由此得知，財政部上述兩函令前後矛盾，前函謂進項稅額可否扣抵，應以按營業稅法第35條規定申報為前提；後函又稱在未經檢舉調查前，已自動辦理營業稅登記者，進項稅額就可扣抵，准否扣抵，難道財政部可以任意設定條件以行政命令決定，無視母法規定之意旨嗎？

⒊營業稅又稱加值稅，亦即就產銷過程中所產生之增值予以課徵之稅賦，在我國又稱「加值型營業稅」，採用稅額相減制來計算應納稅額。換言之，營業人未辦登記，漏報繳營業稅，對國家稅收所造成之損害，是進銷項稅額相扣減之餘額，漏稅額並非銷項稅額。而「漏稅額」係以經主管稽徵機關查獲而實際逃漏之稅額認定之，此為司法院釋字第337號解釋及前揭營業稅法施行細則第52條第2項所明定。蓋行政罰並非以重罰人民為目的，主要係督促其有所警惕，莫要違反應盡之義務，故處罰效果達到即為已足。原告個人建屋出售因不諳法令，未辦登記，致遭被告裁處2倍至3倍罰緩之重罰已屬過當，非原告能力所及，背負巨額欠稅，無力繳清，實有違行政罰之原意。

⒋原被告原於91年7月5日以新縣稅消字第68935號函核定漏營業稅688,397元，原告旋於91年7月25日繳納，逆料，被告隨後稱稅額計算有誤，又補發金額556,281元稅單要原告立即繳納，否則無法適用較低裁罰倍數。蓋原告籌措繳納首筆稅額688,397元已費盡心力，被告有錯在先、不體恤原告財務拮据在後，就未納稅額處3倍高額罰鍰，有失公道，難以心服。

⒌營業稅法第15條第1項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。因而，同法第43條第1項第3款所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。89年6月7日修正前之營業稅法施行細則第52條第2項雖規定「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，第6款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。…」但因顯與母法規定意旨不符，於89年6月7日以後已修正為「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。…」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額，本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第52條修正以前，但其核課處分既未確定，而上開營業稅法施行細則第52條修正前之規定，既與母法意旨不符，自應適用合於母法意旨之修正後規定。

⒍司法院釋字第420號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。又「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」【最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）82年判字第2410號判決】。在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違上述司法院解釋之意旨。同時，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。

⒎再司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，否則，亦有違行政程序法第九條及第36條之規定，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。

⒏本件建屋銷售固有銷售額，原處分於核算原告應補徵之營業稅時，自應將原告支付予銷售人之進項稅額予以扣減。被告雖主張依行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」二聯式發票不合規定，故其進項稅額不得扣抵銷項稅額。惟上開規定之適用應限於已向主管稽徵機關辦妥營業登記之營業人申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額之情形，因辦妥營業登記之營業人始有可能於銷貨時，依同法第32條第1項規定，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，以自己名義開立統一發票交付買受人，也才有可能於進貨時要求開立載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票，並於每2月為一期，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額時，主張以進項稅額扣抵銷項稅額。但就「未依規定申請營業登記擅自營業」之營業人而言，其不可能於銷貨時以自己名義開立統一發票交付買受人，也不可能於進貨時要求開立完全載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票，其銷售額既係由主管稽徵機關依照查得之資料，加以核定，不以該營業人名義開立之統一發票為必要，則進貨額也應由主管稽徵機關依照查得之資料加以核定，不必要求該營業人提出載明其名稱、地址、統一編號及營業稅額之憑證，只要該營業人能證明其進貨確係用於主管稽徵機關所核定之「銷貨」，其因進貨所支出之進項稅額，即應准其扣抵稽徵機關所核定之銷項稅額。本件被告既得依其查得原告銷售額之資料，按營業稅法施行細則第32條之1計算其銷項稅額，即能依查得原告進項額之資料，按同一計算方式計算其進項稅額，否則，被告選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，豈能謂實質課稅？又何能謂符租稅公平原則？至於被告另舉之財政部89年10月19日臺財稅字第0000000000號函釋，其謂：「說明：一、……三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」云云，與前述法律適用之整體性及權利義務之平衡原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，自不得予以適用。何況該函釋僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」，或「尚『不宜』按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認」云云，並非「不應」、「不可」或「不能」，足見上開函釋對於營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，被告尚不得以該函釋認為原告之進項稅額不得扣抵銷項稅額。是原處分未詳予查明原告是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告所取得者是二聯式發票，即不予扣抵，亦有未合。

㈡被告主張：

⒈本稅部分：查本件原告因未申請營業登記，於88、89年間興建坐落新竹縣竹北市○○○街21號等房屋7戶，於89年間出售，銷售額26, 138,245元（含稅），未依規定給與憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅1,244,678元，案經檢舉人於90年7月16日檢舉並為新竹財稅警聯合查緝執行小組查獲，有購買房地產說明書、不動產買賣契約書、談話筆錄，為原告所不爭，原被告新竹縣稅捐稽徵處依查得之資料核定其漏報銷售額26, 138,245元及應納稅額1,244,678元（於91年7月25日及26日繳納688,397元）又其係於經查獲後始提出進項憑證要求扣抵銷項稅額及辦妥營業登記，其所提示二聯式發票不符財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及90年6月6日台財稅字第0900453517號函釋之規定，故進項稅額不得扣抵銷項稅額，原核定並無不合，請予維持。

⒉科處罰鍰部分：卷查本件原告主張因不諳法令未辦營業登記，並於原被告新竹縣稅捐稽徵處91年11月5日新縣稅密法字第91020號處分書裁罰前補繳營業稅額688,397元，餘556,281元未繳，請求減低罰鍰乙節，查原處分依原告已補繳營業稅 688,397元部分之2倍罰鍰1,376,700元加計未補繳營業稅 556,281元部分之3倍罰鍰1,668,800元合計裁處罰鍰為 3,045,500元。揆諸相關法條規定，原處分並無違誤。

理由

一、查本件原告建屋出售違章逃漏營業稅事件，經原被告新竹縣稅捐稽徵處補稅裁罰後，因營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由財政部各地區國稅局承接，原告乃向被告申請復查，由被告作成復查決定；又本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許，均合先說明。

二、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款所明定。次按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建築執照者，除上地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、營業稅法第1條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售、係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅及營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用往宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辨理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月10日台財稅第801250742 號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辨營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，…營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算當期漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。…」「…個人建屋出售，如於未經人檢舉及未經稽徵機關調查前，已自動辦理營業登記，其在未辦妥營業登記前所取得之二聯式統一發票，…其進項稅額准其扣抵。」財政部81年1月31日台財稅字第811657956號、89年10月19日台財稅第000000000號及90年6月6日台財稅第0000000000號分別函釋有案，上開各函釋，係財政部基於職權，分別就不同情形所為釋示，並無矛盾，且未逾越法律規定，自可適用。又按「納稅人有左列情形之一者，…按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰…一、未依規定申請營業登記而營業者。…」「…經第1次查獲者。按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2倍罰鍰。」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件，但應受行為罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失時，即應受罰。」亦分別為行為時營業稅法第51條第1項第1款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定及司法院釋字第275號解釋有案。

三、本件原告未申請營業登記，於88、89年間興建坐落新竹縣竹北市○○○街21號等房屋7戶，並於89年間出售，銷售額為26,138,245元（含營業稅）未依規定給與憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅1,244, 678元（於91年7月25日及26日繳納688,397元），案經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具不動產買賣契約書等相關資料佐證，審理違章成立，原被告核定補徵營業稅1,244,678元，並依營業稅法第51條第1款規定按所漏稅額處2倍及3倍罰鍰【裁罰前已補繳部分：688,397元乘2倍等於1,376,700元加未補繳部分：（1,244,678元減688,397元）乘3倍等於1,668, 800元】合計3,045,500元（計至百元止），原告不服，申請復查，經接辦之被告駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張因其不諳法令，未辦營業登記，且銷項稅額應減除進項稅額後始為應補稅額，請重新核實計算漏稅額及減低裁罰倍數，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

四、查原告於90年7月18日被人檢舉，並經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，未申請營業登記，於88及89年間興建坐落新竹縣竹北市○○○街21號等房屋七戶，於89年間出售，銷售額26,138,245元（含營業稅），未依規定給與憑證，亦未報繳營業稅，此有檢舉書、不動產買賣契約書、購買房地說明書及談話筆錄附原處分卷可稽，復為原告所不否認，違章漏稅事證明確，原被告乃據以核定補徵營業稅1,244,678元，並酌情按所漏稅額合計處罰鍰3,045,500元（計算式如前述被告主張罰鍰欄所載），揆諸首揭規定及說明，自無不合。

五、至於原告主張銷項稅額應減除進項稅額後始為應補稅額，以及因不諳法令，請減輕罰鍰云云。惟查原告係經檢舉查獲後始提出進項稅額，且檢舉查獲前未申報，原被告依首揭財政部函釋否准扣抵進項稅額，應屬有據，又其裁罰倍數符合行為時營業稅法第51條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，與公平無違，原告所訴，洵不足採。

六、綜上說明，本件被告對原告建屋出售之補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰