臺北高等行政法院判決

原告

正崴精密工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

黃士洲 律師

複代理人

張逸婷 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月9日台財訴字第09300326900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，列報研究與發展支出37,124,536元【包括（純粹）研究與發展支出32,805,021元及Y2K支出4,319,515元）。被告機關查核時，則對上開支出之一部為否准，否准內容如下：

㈠（純粹之）研究與發展支出32,805,021元部分：原告係採接單式生產，尚非新產品之研發，且研發部門係附屬於生產部門，非獨立之研發部門，故全數否准抵減。

㈡Y2K支出4,319,515元部分：其中1,645,920元部分，未依規定取得舊有設備供應商所出具之「足資證明舊有設備無法符合Y2K」之證明文件，故予剔除；餘2,673,595元則准予作為計算抵減之Y2K支出。綜上共計否准研究與發展支出34,450,941元之抵減，而核定研究與發展支出為2,673,595元。原告不服上開核定中有關否准研究發展支出34,450,941元之規制性決定，而申請復查，但復查未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定不利於原告部分之規制性決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠事實概述：

⒈原告申報87年度營利事業所得稅時，原列報研究與發展支出計37,124,536元（包括純粹之研究與發展支出32,805,021元及處理公元2000年資訊年序問題支出4,319,515元）。

⒉被告初查時認定以下之金額支出與行為時（已於89年3月24日廢止）之「投資抵減辦法」及「Y2K支出投抵作業要點」（於87年9月18日制定）不合，乃否准認列，核定研究與發展支出2,673,595元，可抵減稅額636,598元。

⑴研究發展單位專業研究人員之薪資16,887,289元。

⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用3,755,160元。

⑶供研究發展單位研究用消耗性材料、原材料及樣品之費用2,846,605元。

⑷專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本9,009,040元。

⑸處理公元兩千年資訊年序（下稱「Y2K」）問題支出1,645,920元。【註】：以上⑴⑵⑶⑷四項金額加總結果為32,498,094元，與原告主張之純粹研究發展金額32,805,021元還相差306,927元。

⒊原告認為被告機關以上開處分之認事用法顯有違誤而提起本件訴訟。

㈡有關原告所申報之「研究與發展支出」共32,805,021元，應得抵減營利事業所得稅：

⒈此爭議關鍵為原告各事業處所附設之研究發展單位，於87年間所從事之產品設計及研發行為，是否合於投資抵減辦法第2條所規定之「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」工作？抑或僅係「客戶產品量產前之例行性準備工作」？而被告機關對於此爭議關鍵，有認定事實及適用法律之違誤，原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷，茲分述如下。

⒉原告公司之組織系統中，確有研究發展單位，從事各項產品之研究發展工作，訴願決定以原告之研發部門附屬於生產部門而非獨立部門，否准抵減，實有認事用法之違誤：

⑴按研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據，於財政部台財稅字第0890453102號公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點敘明。

⑵依上所述，獨立組織層級並非研究發展單位之認定依據，應實質審查其所從事之工作是否屬研究及發展之範圍。查原告組織系統分有新產品、零組件產品、電源產品等事業處，各事業處分別就不同產品（例如：連接器產品、能源產品、光學產品、組件產品、線裝產品、電源產品、消費通訊產品、通訊系統產品等）進行研發、生產、行銷及管理等工作，由於公司產品之多元性，原告將各產品之研發人員配置於該產品事業處內進行研發工作，以便與該產品事業處之其他生產及管理等工作相互配合，且因不同產品之研發人員間並無相互配合之必要，故未統合設立一獨立之研發部門。

⑶再查原告配有研發人員之各事業處於原告公司建築物3樓、5樓及6樓亦佔有相當比例之面積，有公司平面配置圖可稽。是由原告所提出研發人員名單及資歷、研發單位組織系統及配置圖等資料，應足堪認定原告確有研究發展單位。

⒊原告向來從事「為客戶設計所需產品並生產製造該產品」之業務（即ODM廠商），由研究發展單位從事研發並設計新產品之工作，並非依客戶之設計圖樣或樣本照本宣科為量產前之例行性準備工作：

⑴查研究發展支出得否准予認列並抵扣相關之稅捐，依行為時促進產業升級條例第6條第1項之規定，應以有無研究發展實質作為認定之依據，至於研究動機為何，前揭促產條例並無限制。如確有研發事實，縱係基於客戶指定之需求進行研發，亦非不得適用投資抵減之規定。原處分僅以原告部分產品採「接單式生產」為由，即否准原告之抵減，復查及訴願決定迭予維持，均係增加前揭促產條例所無之限制，不僅與促產條例之立法目有違，更與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所牴觸。

⑵次查，行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所謂「研究」，應係指有計劃的尋找或嚴格之調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術。所謂「發展」，應係指將研究之結果或其他知識，轉化為新產品或新技術。換言之，研究乃新知識之追求，而發展則為新知識之應用，使研究之成果產生商業價值。此與「量產前之例行性準備工作」之性質尚屬有間。蓋「量產前之準備工作」其目的係為消除自動化生產製程中之不確定因素，避免實際產出之產品規格、功能及品質等與預定之產品不一致。原告部分產品雖係依客戶要求規格所為之研發，然其功能及品質確已達到提昇或創新之程度。茲舉下例說明之：

①原告制訂之標準「連接器設計管制作業辦法」，其目的即為建立連接器設計管制作業，確保新產品之開發品質，達到產品開發迅速、確實的目的，並累積開發過程的各項資料作為製程及設計改善的參考，以求新產品開發的不斷改善。其範圍適用於連接器事業處設計開發之所有產品，作業內容中不乏準備階段之「概念設計」、設計輸出階段之「產品分析、3D設計、細部設計及2D設計」及設計驗證階段之「模治具設計、驗證」等研發性質極高之工作。

②依原告所提供之研究計劃報告觀之，原告系爭年度進行研發之產品均屬開發之產品，例如 BatteryContact Block/ 0.8m/m I/O Conn(大哥大電池連接器/高密度輸出入連接器)可連接行動電話與周邊設備，使傳統上單機使用之行動電話可與周邊設備結合使用；RF Cable 5(高頻通訊線纜連接器)可使雙頻行動電話之高頻訊號傳輸時衰減值大幅降低；又如USB Smart Cable (萬用串列埠線纜連接器)可連接PC與不具USB介面之周邊設備，使電腦周邊設備不須加裝USB介面卡即可與電腦結合使用；GPSCable(衛星定位系統線纜連接器)可連接車內及航海工具之衛星定位系統，並可兼具電源訊號傳輸。

③原告之客戶台灣麥克賽爾股份有限公司委託製造新產品時，雙方約定由原告負責設計系爭電池盒組之保護電路，足見原告確實對於各樣之產品進行研發工作。且原告設計研發之產品均屬高科技產品，並非一般不具備專業技術之人所能輕易設計者，此由前述專利研發成果可稽。

④原告受客戶委託設計晶片卡連接器，由研發人員依專業技術進行研究發展工作，此由原告向客戶所為之簡報內容可稽。

⑶又查促進產業升級條例所稱之研究與發展之支出，包括公司「為改進生產技術及改善製程所支出之相關費用」，亦即只要支出之目的係為了改進生產技術及改善製程即符合獎勵之範疇，至於改進生產技術及改善製程所產生效益之有無與大小，前揭促產條例並無限制，況原告系爭年度因改進生產技術及改善製程已使產能及良品率大幅提高。故原告系爭年度為改進生產技術及改善製程所支出之相關費用應符合促進產業升級條例之抵減規定，原處分對此部分未為任何說明即否准原告之抵減，顯然流於恣意。復查決定要求原告須就改進生產技術及改善製程之成效提出事證，顯係增加法律所無之限制，與促產條例之立法目及憲法第19 條所揭示之租稅法律主義均有所牴觸。其無視原告系爭年度產能提昇20%，及良品率由95%提升為99%之事實更有所偏頗，訴願決定予以維持亦有所違誤。

⒋原告研發多項專利，其中不乏發明及新型專利，足堪認定為研究發展之成果：

⑴查原告所申請經核准之專利高達330件，範圍遍及美國、德國、法國、日本及大陸，其中不乏發明及新型者，應可認定原告公司有研發產品之事實。

⑵又按臺北高等行政法院93年度訴字第1133號判決謂：「原告以上之『改進生產技術』研究活動實際上卻獲得了本國『發明』專利，而依目前國內一般觀念（雖然從法律上言之，未必精準），『發明』專利之技術水準，相較於『新型』專利，顯然是比較高的。在此情況下，原告上開『改進生產技術』或『改善製程』之研究工作支出，是否符合上開研發抵減稅額要求之標準，仍有重為審查之必要。」亦同斯旨。

㈢原告所申報之處理Y2K問題之支出計4,319,515元，應得抵減營利事業所得稅：

⒈此爭議關鍵為原告於87年間向威興電腦公司購置硬體設備及軟體之支出，是否合於Y2K支出投抵作業要點所規定得視為研究發展支出者？亦即遭淘汰更換之368及468電腦是否確實無法因應Y2K之問題？而被告機關對於此爭議關鍵，有認定事實及適用法律之違誤，原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷。

⒉按「．．．二、公司86年1月1日起至87年12月31日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。．．．硬體設備購置成本之支出內容及認列原則：一、專門處理Y2K問題重新購置之下列生產或提供勞務機器設備，但以汰換原有無法符合Y2K之設備為限。(一)個人電腦。(二)工作站。(三)主機或伺服器。(四)中央控制台。(五)與日期有關之崁入式稽體電路機具。(六)其他相關機器設備。硬體設備購置成本應檢附之證明文件：一、購置清單。二、付款憑證影本。三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換設備與新購設備間彼此關聯性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Y2K之證明文件，例如舊有設備供應廠商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件、已在媒體公開之技術資料等。四、改善計畫及記錄或報告。五、其他相關文件。．．．軟體購置成本之之支出內容及認列原則：一、專門處理Y2K問題重新購置之下列生產或提供勞務所需軟體，但以汰換原有無法符合Y2K之軟體為限（應用系統開發工具及Y2K系統轉換或測試工具不受但書規定限制）：一、作業系統。二、資料庫。三、應用系統開發工具。四、Y2K系統轉換或測試工具。五、主機伺服器相關軟體（例如效率調和軟體、安全管制軟體等）。六、其他相關軟體。軟體設備購置成本應檢附之證明文件：

一、購置清單。二、付款憑證影本。三、汰換軟體與新購軟體對照表或足以證明汰換與新購軟體間彼此關聯性文件，並應檢具足資證明舊有軟體無法符合Y2K之證明文件，例如舊有軟體供應廠商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件、已在媒體公開之技術資料等。四、改善計畫及記錄或報告。

五、其他相關文件。．．．」為「Y2K投抵作業要點」所明定。

⒊查原告系爭年度為處理Y2K問題，購置PENTIUN電腦及586個人電腦主機以汰換無法因應Y2K問題之386及486個人電腦，有購置清單及汰換設備與新購設備對照表、付款憑證影本及請購驗收單等相關憑證可稽。至於前揭抵減要點規定應檢具足資證明舊有設備無法符合Y2K之證明文件，「例如舊有設備供應廠商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件、已在媒體公開之技術資料等。」應僅屬例示規定，而非列舉規定，其目的無非是為了確保納稅義務人更換電腦設備係基於因應Y2K之必要。職是之故，原告所檢附之證明文件，以足以證明舊有設備無法符合Y2K為已足，至於證該明文件之來源依前揭抵減要點並無特別之限制。

⒋遞查依威興電腦有限公司所出具之證明書，已說明原告舊有之386及486個人電腦並無法因應Y2K問題。依國立中央圖書館台灣分館之館刊所發布之資訊，亦說明386及486個人電腦其應用之相關程式，如開機之作業系統DOS，其所使用之編譯程式、檔案管理程式、或各種應用應用軟體本身，均係以二位數來代表西元年份，並無法因應Y2K問題。又政府各機關，例如高雄榮民總醫院及證券暨期貨管理委員會（現改制為證期局）等為了因應Y2K，亦多將386及486個人電腦加以淘汰。是原告系爭年度為處理公元兩千年資訊年序問題，重新購置PENTIUN電腦及586個人電腦主機以汰換無法因應Y2K問題之386及486個人電腦所發生之經費，完全符合前開抵減要點之規定，自應視同研究發展支出，准予依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。原處分僅以原告未取得具舊有設備供應商或資策會之證明文件，即遽以否准原告系爭年度關於Y2K支出之抵減，其認事用法與前開作業要點之規定顯然有所不符，復查及訴願決定迭予維持亦有所違誤。

⒌原告所淘汰之386及486型號電腦無法處理Y2K問題之事實，可從相關網站或其他公開媒體資訊均得知，茲說明如下：

⑴高雄榮民總醫院因應公元兩千年經驗談「硬體配備汰舊換新計畫」：本院資訊應用已屆8年，除了主機之升級外，端末之工作站由開始的二百多套逐年增加到目前超過六百套之多，其中約三分之二強接了印表機。事實上，這些工作皆是個人電腦，機種有286、386和486等，加3270連線模擬程式以與主機相連而成為終端機。除需替換各型PC外，附接的Printer亦需配合更換。

⑵國立中央圖書館台灣分館館刊第5卷第3期之面對千禧年個人生存法：目前市面上還有許多386或486的PC使用兩位數來代表西元年份，而其應用的相關程式，如開機的作業系統DOS，其所10使用的編譯程式、檔案管理程式、或是各種應用軟體本身，均是以兩位數來代表西元年份。... 無論是相關硬體與周邊設備沒換或是作業系統未能更換新版，都是過不了公元2000年的這一關。

⑶Intel公司亞太區架構經理羅澤生於「不要忽視PC端面臨的Y2K問題」一文，謂在硬體方面要檢視BIOS與Real Clock（RTC）。486與以前的PC多使用ROM BIOS，Intel Pentium之後PC多使用 FlASH BIOS，正規的處理應該由RTC傳遞2位數的年份資料給BIOS，由BIOS會總成為完整的4位數字後，傳給更上層作業系統與應用軟體。但問題發生在若干的應用程式直接到RTC中抓取日期資料，這是防堵上最頭痛的漏洞，若干企業鎖定以486為基準，將486之前的PC淘汰。

⑷該等媒體公開之資料，應屬財政部台財稅字第880453734號函所舉出之證明文件，原告原有設備及軟體需淘汰之事實，足堪認定。

⒍原告系爭年度為處理公元兩千年資訊年序問題，重新購置 PENTIUN 電腦及586個人電腦主機，以汰換無法因應Y2K問題之386及486個人電腦所發生之經費，完全符合前開抵減要點之規定，自應視同研究發展支出，准予依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。原處分僅以原告未取得具舊有設備供應商或資策會之證明文件，即遽以否准原告系爭年度關於Y2K支出之抵減，其認事用法與前開作業要點之規定顯然有所不符，復查及訴願決定迭予維持亦有所違誤。

㈣被告機關就系爭研究與發展支出及處理Y2K問題支出是否適用投資抵減辦法及Y2K支出投抵作業要點，顯有認定事實及適用法令之違誤：

⒈被告機關以研究發展單位之組織型態及層級是否獨立，為申報支出可否抵減之認定標準，顯有適用法律之違誤。

⑴按投抵辦法審查要點規定，研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。觀此要點規定，已表明認定研究發展單位不應受其組織、層級等形式上因素影響，而應實質認定其是否從事研究發展工作，然被告機關違反此要點之意旨，僅以原告公司研究發展單位未獨立設立而否准抵減，顯有適用法律之違誤。

⑵按台北高等行政法院92年訴字第891號判決：「就此爭點，在抽象之法理上，本院同意原告之觀點，認為『研究與發展單位』之認定應採實質標準，而非形式標準。應以其組織之獨立性以及組織所實際從事之工作內容定之。被告機關不得僅就表層之組織名稱及其隸屬關係而為形式上認定。... 原告所謂『研究發展課』配置之人員其實際從事之工作內容是否為『研究發展工作』才是本案所應審究之重點。」觀此判決亦認研究發展單位之認定應採實際標準。

⑶原告之研究發展單位雖附屬於各事業處，然其研究發展之成果並不亞於其他設有獨立研究發展單位之公司，此由原告受客戶委託所設計之產品、研究計畫及所取得之專利等研發成果可稽，故復查決定及訴願決定以原告無獨立研發單位為由，否認原告研究發展之支出，實有違誤。

⒉被告機關認原告僅應客戶需求對現有產品加以改良、變更、補強，非屬新產品之研究開發，實有認定事實及適用法律之違誤：按研究發展之產品雖係應客戶需求而研發，係屬一般經常性之銷售工作，惟依據現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，並無限制，縱係為指定客戶需要進行研發，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠，足見研究發展適用投資抵減以有無研發事實為度，對研發動機緣起並無限制。

⒊被告機關以原告未提出舊有設備及軟體供應商之證明文件，即否准抵減，實有認事用法之違誤：按財政部台財稅字第880453734號函對於申報「硬體設備購置成本」及「軟體購置成本」所需檢附者，僅規定為「足資證明舊有設備、軟體無法符合Y2K之證明文件」，至於舊有軟體及設備供應商出具之證明文件僅是例舉之其一，並非必要之文件，原告既已提出新購置設備供應商威興電腦公司出具之證明書，證明淘汰之設備及軟體無法符合Y2K，即已符合Y2K支出投抵作業要點之規定。被告主張之理由：

㈠研究與發展支出：

⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之...

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱研究與發展投資抵減辦法）第2條第1款至第5款所規定。再按「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。

（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件．．．」為財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表第壹項之認定原則四所明釋。

⒉原告列報研究與發展支出32,805,021元（包括研究發展單位專業研究人員之薪資16,887,289元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用3,755,160元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,846,605元、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本9,009,040元及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金306,927元），原查以原告係採接單式生產，非新產品之研發，且研發部門係附屬於生產部門，非獨立研發部門，全數否准抵減。

⒊復查時：

⑴原告主張：其係從事連接器及電池電源模組之製造商，為因應市場發展需求及提升生產效率降低成本，原告設有實質從事研發工作之單位從事開發新產品及改善製程技術，其相關研究與發展費用應予認列云云。

⑵被告則認為：

①經依原告提供之研究計畫總表、設計管制作業程序、組織圖、管理階層審查作業程序及客戶規格、報價、樣品測試報告、工程文件等資料查核，原告主要係以OEM/ODM生產方式為主。

②再查提示之連接器產品專案報告及原告抽選其中8項主要研究計畫內容、工作流程，其研究計畫係屬產品之未來發展分析、連接器系列產品之介紹及依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，惟本案原告僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作。

③又生產單位改進生產技術或提供勞務技術服務之費用，係於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術服務有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於事業之發展者，始得供為抵減稅額之用，惟查：A.原告並未提供相關研究紀錄、報告及支出明細可供相互勾稽，以與原有之生產費用相區別，僅徒以產能提升及品質更穩定說明其成效，而未提供具體事證。B.另為配合購置之自動化生產設備改變生產過程，非屬「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」。

④綜上所述，原核定應予維持。

⒋訴願時：

⑴原告主張：

①其係為特定客戶需要進行研發，確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，非不得適用上述抵減辦法之優惠。

②而所謂「OEM」生產方式，係指依照客戶要求之產品規格加以製造，而「ODM」生產方式，則是依客戶需求之產品加以設計製造，兩者意義，並不相同；則「OEM」生產方式係代工生產，而「ODM」生產方式，並非按照既有規格，仍須重設計、研發產品，原處分機關仍應查明有無具體研發之事實始稱適法，不能僅因原告提出之研究計劃簡介中有「OEM/ODM生產方式」，即一概以此等方式均係產品量產前之準備工作為由駁回，未究明兩種生產方式之差異，未審查原告何項計劃屬於「OEM」方式，何者屬於「ODM」方式，顯有未妥。

⑵經財政部93年8月9日台財訴字第09300326900號訴願決定：

①除持與被告相同之論見，並以促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。

②惟本件據原告提示之研究計畫書、研究報告等相關資料查核結果，僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，核非屬新產品之研究與開發，顯與促進產業升級條例立法本旨未合，遂駁回其訴願。

⒌原告仍復執前詞並主張部分產品雖依客戶要求規格研發，然功能及品質確已達到提昇或創新之程度，原處分未論及功能及品質是否已達到提昇或創新程度，亦未審究實際研究發展之實質，遽以推論原告所為非屬研究與發展云云，而提起行政訴訟，惟查：

⑴「促進產業升級條例」有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，故若係對現有產品或技術之經常改良、變更，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。

⑵依原告所提供之「研究計畫總表、設計管制作業程序、組織圖、管理階層審查作業程序及客戶規格、報價、樣品測試報告、工程文件」等資料，主要係以OEM/ODM生產方式為主，又依原告提示之「連接器產品專案報告及原告抽選其中8項主要研究計畫內容、工作流程」，其研究計畫係屬「產品之未來發展分析、連接器系列產品之介紹及依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收」。故本案原告僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作。

⑶又所謂「生產單位改進生產技術」或「提供勞務技術服務」之費用，係於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術服務有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於事業之發展者，始得供為抵減稅額之用。惟本案原告並未提供生產單位改進生產技術或提供勞務技術之計畫紀錄或報告，復未就改進生產技術流程與方法及具體成果等提出說明，僅徒以產能提升及品質更穩定說明其成效，並未提供具體事證，以與原有之生產費用相區別；另為配合購置之自動化生產設備改變生產過程非屬改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動。

⑷綜上所述，原告所訴尚不足採，原核定請予維持。

㈡Y2K支出：

⒈按「公司自86年1月1日起至87年12月31日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究與發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。」、「有關舊有設備或軟體應出具無法符合Y2K之證明文件，應由舊有設備供應商或舊有軟體供應商出具證明；所稱供應商係指該設備或軟體之原始製造商，非指代理商或經銷商，如該供應商因他遷或其他不明原因無法出具證明時，得以已在媒體公開之技術資料（如報章、專業雜誌及網路上所登載之相關證明）為之，或由相關技術單位（如：資訊工業策進會、中國生產力中心、中衛發展中心等）出具該等證明，領有工廠登記證之廠商如自行製造以供生產或提供勞務之設備（軟體除外），得自行出具無法符合Y2K之證明文件。」為財政部87年9月18日台財稅第871963754號函頒「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資扺減作業要點」第2項及88年7月29日台財稅第880453734號函頒「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」相關注意事項說明第2款第3目所明釋。

⒉原告列報Y2K支出4,319,515元，被告初查以其中1,645,920元未依規定取得舊有設備供應商出具之舊有軟、硬體設備無法符合Y2K之證明文件，予以剔除。原告主張本年度為處理Y2K問題，購置PENTIUN電腦及586個人電腦主機以汰換無法因應Y2K問題之386及486個人電腦，有購置清單及汰換設備與新購設備對照表、付款憑證影本及請購驗收單等相關憑證可稽，至前揭抵減要點規定應檢具足資證明舊有設備無法符合Y2K之證明文件應僅屬例示規定，而非列舉規定，其目的無非為確保納稅義務人更換電腦設備係基於因應Y2K之必要，依威興電腦有限公司所出具之證明書，已說明原告舊有之386及486個人電腦並無法因應Y2K問題，原告為理公元兩千年資訊年序問題，重新購置PENTIUN電腦及586個人電腦主機以汰換無法因應Y2K問題之386及486個人電腦所發生之經費，完全符合抵減要點之規定云云，查公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點及相關注意事項說明，旨在協助業界淘汰無法符合Y2K之軟硬體設備於稅賦方面之優惠，但為免浮濫，乃就應出具之證明文件設有明文規定，查原告所出具舊有設備無法符合Y2K之證明為新購設備之經銷商出具，並非原有設備之原始供應商，核與前揭函釋規定不符，原核定應予維持。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告87年度營利事業所得稅額之認定，原告列報「研究與發展而可扣抵稅款」之費用支出共計37,124,536元（包括純粹之研究與發展支出32,805,021元及處理公元2000年資訊年序問題支出4,319,515元）。而被告機關僅准許其中Y2K支出中之2,673,595元，而否准原告其餘34,450,941元之申請。原告雖對上開否准處分表示不服，但其所列舉之下述爭執細項金額僅有43,144,014元，其中306,927元未主張，故在超過43,144,014元範圍外之原告主張，因乏具體內容，本院無從予以審酌，爰在此先行敘明之。

⒈純粹研究發展部分：

⑴研究發展單位專業研究人員之薪資16,887,289元。

⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用3,755,160元。

⑶供研究發展單位研究用消耗性材料、原材料及樣品之費用2,846,605元。

⑷專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本9,009,040元。

⒉處理「Y2K」而購入新電腦之費用1,645,920元。是以本案之爭點即在於上開支出是否符合「研究發展投資抵稅」之要件。

貳、有關「研究發展支出投資抵減費用」所涉爭議之背景說明：按請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：

㈠行為時促進產業升級條例第6條第2項：公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。

㈡行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條：本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：

一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。

二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用...

三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。

七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

九、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。上開法規範所涉之相關法理：

㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。

⒈在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：

⑴按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。

⑵但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。

⑶而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。

⑷當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：

①導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。

②導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第23條之「比例原則」決定。

⑸茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象之法規範，其形式要件與實質要件應有之審查原則簡述如下：

①在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常不在「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：A.有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。B.如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。C.規定內容有無違反「法明確性」之要求。

②又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：A.納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定」，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔）。B.而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。

⒉而行為時「研究與發展投資抵減辦法」（行政院89年10月25日行政院訂定發布；並溯自89年1月1日起施行），即是依行為時促進產業升級條例第6條第4項規定之授權（規定內容為「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之）而制定（參照該辦法第1條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第2條之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第8條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。【註】：第8條之規定內容為：公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一 研究與發展支出：

（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。

（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。

（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。

（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。

（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。

（六）研究計畫及紀錄或報告。

（七）其他有關證明文件。二 人才培訓支出：

（一）人才培訓計畫。

（二）培訓人才名冊及執行情形。

（三）員工出國進修辦法。

（四）其他有關證明文件。前項申報表格之格式，由財政部定之。

㈡當然主張享受投資抵減優惠之納稅義務人在此多會爭執稱：「促進產業升級條例第6條第4項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第9條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂為合法」。但是本院認為：

⒈「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：

⑴按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20萬元為研究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課稅所得為42萬元之水準）。

⑵其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。

⑶國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶來了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。

⑷明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：

①營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。

②此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。

③另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。

⑸因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。把這種「外延高度不確定」、「隱含價值衡量」之法律概念予以具備化。

⒉當然打算享受投資抵減優惠之納稅義務人或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第2條之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第8條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之看法則是：

⑴由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定太過抽象，即使以上開辦法第2條之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第8條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。

⑵而且法院在適用上開辦法第2條及第8條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及第8條法律用語應如何正確於本案之事實中。

⑶從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條及第8條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的二組法規範，而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。

㈢另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。又針對因應K2K之課題而言，在嚴格意義下，此等課題本來不屬於研究發展之問題，因為：

㈠Y2K問題之解決乃是當時所有大型企業所共同面臨現實急迫問題，無涉於「新產品之研究」與「生產技術與提供勞務技術之改進」等課題，也涉於「製程之改善」，不符「研究與發展支出」之定義。

㈡主管機關財政部或許會認為其為上開法律之主管機關，有權對促進產業升級條例所稱之「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」為認定，所以有權發布上開行政函釋，並命下級機關遵守，但本院並不同意這樣的法律觀點，其理由如下：

⒈「稅捐法律原則」有二個層面功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。

⒉由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，只有在法律保持沈默之領域，才有「行政自由性」可言。

⒊然而目前主管機關針對Y2K課題，將處理此一問題所購置之機器亦解為研究與發展之支出，實已超越行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內容，創造出「實證法所未規定之租稅優惠」。

㈢此時如容許主管機關按法規範意旨為目的性擴張之法律補充，而承認其規範效力，本院亦認為應採取比較嚴格之標準來認定，因為主管機關權宜式的比附援引，容易造成稅捐優惠之浮濫給予，當然有必要嚴格認定。

參、在上開法制背景基礎下，本院之判斷結論如下：純粹之研究發展支出部分：

㈠本案原告所列之下列費用，其支出之「真實性」已經原告提出詳細紀錄部分為憑，且為被告所不爭執，應堪信為真實。所餘之問題僅在於該等支出在法律上能否被定性為「研究發展費用」支出，而可給予稅捐減免優惠而已。

⑴研究發展單位專業研究人員之薪資16,887,289元。

⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用3,755,160元。

⑶供研究發展單位研究用消耗性材料、原材料及樣品之費用2,846,605元。

⑷專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本9,009,040元。

㈡惟前已述及，由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定太過於抽象，必須藉由「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」等相關子法之規定將其具體化，而「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項及第9條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的二組法規範，而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。且本案原、被告雙方自始至終之爭執焦點，均集中於系爭研發支出所從事之研發活動是否與行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨相符，從而，本院不擬對系爭研發支出之費用內容逐一判斷，而僅針對本案原告所從事之研發活動，究屬原告所稱之「研發新產品」，或僅係被告所指「客戶產品量產前之例行性準備工作」（或係「對既有產品之外觀功能作小幅度的改善，以利市場行銷」以及「讓原來之生產流程效率小幅度之提昇」）之爭議作出判斷。

㈢而本院基於下述理由，認為本案原告87年度申報之研究與發展支出32,498,094元，應無行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定投資抵減之適用：

⒈基於上開法理，所謂之「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬縱，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。因此上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平性法律見解。當然在目前採「業務別獎勵」之法規範基礎下，這樣的標準如欲通案式地適用於一切案型中，自然是會非常抽象，但本院仍盡力在說理上讓其具體化，簡言之：

⑴一個新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，可能都會造成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如在光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業，均有此現象。

⑵但一個技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，這樣的努力對產業升級的助益是極其有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，去給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。

⒉本案原告所從事之精密工具製造，大體上為技術成熟之「研發新產品」，或僅係被告所指對「既有產品作研究改善」之方式來開展研究發展工作（即成立一個獨立之研究部門，由研發部門內制定具體計畫並投入研發工作），而把研發人員配置在公司各個部門內，直接在日常生產活動中從事研發，這種研發模式，固然法律並無禁止，但依日常經驗法則判斷，其研發強度與高度，一般而言，終究不能與主題式之研發相提併論。此時主管機關或法院對其研發強度及高度當然會有充分合理之懷疑，應由原告進一步舉證證明，其研發內容之強度。

⒊而原告在本案中對其研發高度與強度之證明方式不外是以下數種，但本院均認為該等研發成果之創造強度及高度均屬有限，未達稅捐優惠獎勵之程度，茲說明如下：

⑴原告曾具體指明其研發成果，其內容包括：

①制訂「連接器設計管制作業辦法」。

②說明生產之產品特色如Battery Contact Block/0.8m/m I/O Conn（大哥大電池連接器/高密度輸出入連接器）可連接行動電話與周邊設備，使傳統上單機使用之行動電話可與周邊設備結合使用；RFCable 5（高頻通訊線纜連接器）可使雙頻行動電話之高頻訊號傳輸時衰減值大幅降低；又如 USBSmart Cable（萬用串列埠線纜連接器）可連接PC與不具USB介面之周邊設備，使電腦周邊設備不須加裝USB介面卡即可與電腦結合使用；GPS Cable（衛星定位系統線纜連接器）可連接車內及航海工具之衛星定位系統，並可兼具電源訊號傳輸。

③說明為客戶生產時所從事之產品設計工作，例如與客戶台灣麥克賽爾股份有限公司委託製造新產品時，雙方約定由原告負責設計系爭電池盒組之保護電路。又例如受客戶委託設計晶片卡連接器。

④說明當年度有產能提昇及良品率提升之事實。但本院認為該等成果，其成品均是附著於高科技產品之周邊聯結設備，技術層次不高。客戶委託設計之內容也未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，而其餘生產流程之改善與產能及良品率之提昇更是任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有到達特別給予稅捐優惠之必要。

⑵原告又舉出其公司所獲致之國內外專利權數量來佐證其研發之創造高度，但是：

①專利權法制採屬地原則，同一技術內容可以同時具有多個專利，可是在評價研發高度時必須只以一個技術內容為準，因此原告之主張顯然不夠精準。

②另外原告也未說明，這些專利與其當年度之研發支出及研發成果間有何內在之關連性（說不定專利成果是已往年度發展出來的，也說不定其專利內容與上開研發內容全然無關）。

③而且在現代社會中，對某些技術領域而言，取得專利權已非如傳統情形，在確保研發成果，而經常只是一種商業競爭之手段（設下他人進入市場之門檻）而已（這在電腦周邊產業特別明顯，真正之核心技術掌握在國外大廠手中，多數的下游廠商卻為一些周邊配合設備的微小差異，進行專利的法律保衛戰）。加上國內對智慧財產權之重視與專利法之發達，專利權與研發間之關連性已有鬆脫現象。

④是以在原告無法明確交代研發活動與專利數量及二者關連性之情況下，以上之專利權資料無法據為認定原告研發高度之有效事證。

㈣綜上所陳，本件原告主張享有稅捐優惠之研發活動，應該僅有『生產流程之微小改善』及『現有產品之改良』之日常活動，而非屬符合稅捐優惠條件之研發活動。被告機關拒絕給予稅捐優惠，並無錯誤。因應Y2K而購入電腦設備支出1,645,920元部分：

㈠這個課題之爭點在於：

⒈原告認為其在當年度為更換386與486電腦所購入之586電腦，依日常經驗法則判斷，完全是為了解決Y2K之課題，不可能有其他之目的。

⒉被告機關則偏重「待證事實法律化」之觀點，強調原告必須提出符合「Y2K投抵作業要點」規定與財政部解釋該「作業要點」所發布令函之書面證據資料。

㈡當然這裏首先必須說明，為何在認定「解決Y2K問題所支出之經費」時，會有「待證事實法律化」之現象產生。這是因為電腦硬體推陳出新之速度是與其軟體之發展速度有關，當微軟之WINDOW系統發展出來以後，原有之386與486規格之電腦在硬體越來越難以支持軟體之作業空間，所以各營利事業均有更換電腦之迫切需求（由386與486規格更換為586規格），此時又碰到Y2K之問題，則有些營利事業不免有藉解決Y2K之名義藉機汰換一些「雖未屆耐用期限、但實際已不符營業效率需求」之舊有電腦。為此稅捐機關才須制定以上之行政規則來嚴格把關。

㈢而依前開「Y2K投抵作業要點」及財政部88年7月29日台財稅第880453734號函頒「Y2K投抵作業要點」相關注意事項說明第2款第3目之規定，更換新電腦（硬體）時，須提出以下之書面證據資料：有關舊有設備或軟體應出具無法符合Y2K之證明文件，應由舊有設備供應商或舊有軟體供應商出具證明。

⒈所稱「供應商」係指該設備或軟體之原始製造商，非指代理商或經銷商。如該供應商因他遷或其他不明原因無法出具證明時，得：

⑴以已在媒體公開之技術資料（如報章、專業雜誌及網路上所登載之相關證明）為之。

⑵或由相關技術單位（如資訊工業策進會、中國生產力中心、中衛發展中心等）出具該等證明。

⒉領有工廠登記證之廠商如自行製造以供生產或提供勞務之設備（軟體除外），得自行出具無法符合Y2K之證明文件。

㈣本案中，原告固已承認其無法提出舊電腦原始「供應商」（即該設備原始製造商）出具之證明文件。但主張其已提出「在媒體上公開之技術資料」證明上開待證事實。

㈤然而當本院檢視原告所提之各項「媒體上公開之技術資料」後發現：該等資料最大程度上只能指出「很多」（即「大部分」）386或486規格之電腦無法處理Y2K之問題，但卻無法證明「只要電腦硬體規格是386或486，就一定無法處理Y2K之問題」。是以原告顯然無法提出滿足上開法規範所要求之書面證據，也無法證明確有更換上開電腦之必要。從而被告機關否准其此等投資抵稅之申請，亦無違誤可言。

肆、綜上所述，本件原否准處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文