臺北高等行政法院判決

原告

飛瑞股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

許祺昌（會計師）

訴訟代理人

周黎芳（會計師）

複代理人

吳欣亮（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年2月8日台財訴字第0890069581號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於92年9月12日以91年度訴字第2583號判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院於92年12月19日以92年度判字第1806號判決發回，本院更為審理後判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報時，原列報銷貨收入淨額新台幣（下同）4,066,437,416元（內含三角貿易銷貨收入998,211,528元）、增資擴廠所生之免稅所得金額為387,965,636元。被告機關在查核時，針對增資擴廠所生之免稅所得金額之計算，依財政部87年10月7日台財稅第871967679號函釋核定免稅所得為231,320,550元。原告不服上開核定而申請復查，復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起行政訴訟。但同遭本院判決駁回，原告復提起上訴，經最高行政法院92年度判字第1806號判決將原判決廢棄發回本院重新調查審認，其判決內容略以：重新依財政部91年台財稅字第0000000000號函釋所載之計算公式，查明上訴人86年度免稅所得之數額多少後，另為適法之判決。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠本案事實概述：原告86年度設有汐止及林口二廠，均同時生產在線式不斷電設備（下稱免稅產品）及離線式不斷電設備（下稱應稅產品）。原告依行為時「重要科技事業屬製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條及第3條第2款第3目的5小目之規定，屬重要科技之「精密器械與自動化工業」，故原告86年度增資之投資計畫，經財政部86年8月16日台財稅第861090507號函之核准，自85年11月30日起連續5年，就其中「增資」擴充「投資計畫完成清單之設備」（下稱免稅設備）以生產「在線式設備」之銷售所得部分（下稱免稅所得），適用促進產業升級條例第8條之1規定，免徵營利事業所得稅。原告86年度所申報之免稅所得為387,965,636元，經被告核定為231,320,550元，原、被告兩造主要差異如下：

⒈免稅產品所得計算方式：

⑴原告依所得稅法第24條之規定，將與生產免稅產品有關之直接原料、直接人工成本逕予歸屬於免稅收入項下，製造費用、營業費用及與免稅產品有關之非營業損益，則以合理方式分攤與免稅收入吸收，據以計算免稅所得。再以免稅產品所得×（免稅產品新增收入/免稅產品收入）×受獎勵設備之比，計算出受獎勵之免稅所得。

⑵被告依財政部87年10月7日台財稅第871967679號函附件（下稱87年函釋）之規定，認原告並非整廠均為免稅設備且均生產免稅產品，核定本案不符合「獨立計算」之要件，是不可採前述方式計算免稅產品之所得額，而須以全年所得額×（免稅產品新增收入/全部收入）×受獎勵設備之比例推計免稅所得。此外，尚以原告當年度營業外收入小於全部收入之百分之十，依87年函釋之規定，毋須辨認其與免稅產品之關聯性，均逕予納入全年所得額中計算免稅所得。

⒉三角貿易之佣金收入：退步言，如原告須適用被告免稅所得之計算公式，則原告從事三角貿易業務，所賺取者為原告居間代國外客戶購置貨物之買賣價差（即佣金收入），應僅以該收入計入前述公式之「全部收入」中。而被告不採，逕以原告向國外客戶收取之全部價金（含佣金及代購貨價），計入前述公式之「全部收入」中，致原告免稅所得減少。原告不服，循經復查、訴願均遭駁回，續提起行政訴訟一審，而經鈞院以91年訴字第02583案號受理。於訴訟程序進行中，原告另行主張依司法院釋字第496號解釋及財政部91年5月21日台財稅第000000000號函規定，應將「非營業損益」中與免稅產品有關部分納入計算，無關部分予以排除，且被告亦肯認有其適用。惟原審法院就此全然未審，仍全數駁回原告之主張。原告續提起上訴，經最高行政法院92年判字第1806號判決以原審法院未依稅捐稽徵法第1 條之1意旨，就「非營業損益」部分適用有利於原告之司法院釋字第496號解釋及財政部91年5月21日台財稅第910451619號函釋規定為由，廢棄原判決，並發回鈞院更審。

㈡理由部分：遵循最高行政法院92年判字第1806號判決之意旨，有關「非營業損益」可直接合理明確判定其與免稅產品關係者，應定其歸屬外，難以區分者，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，是原告與被告就本點已無爭議，併先陳明。本件僅就事實第一部份中原告是否可採「獨立計算」方式計算免稅所得，暨三角貿易業務收入究應以銷貨收入總額或即佣金收入（進、銷淨額）列入被告所採之87年函釋計算公式中，分述原告理由如下：

⒈免稅所得計算之成本費用直接歸屬部分：

⑴倘稅法就某一類所得予以免稅待遇時，均須將與該免稅所得相關之成本費用，依其定性，採直接歸屬或合理分攤之方式，歸屬至該免稅收入之項下減除。所得稅法第24條、司法院釋字第493號、第496號解釋文、財政部75年10月14日台財稅第0000000號有關出售土地損益計算之解釋令、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋有關免稅證券交易所得計算之解釋令迭有明文。申言之，被告省略成本收入配合歸屬階段，獨創以「免稅產品收入佔全部收入比例」乘以「當年度課稅所得額」推估免稅所得，實無立法前例可依憑據。

①按行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條之1之規定：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」。

②申言之，促產條例第8條之1第2項第2款所稱之「受獎勵免稅所得」，係以增資購置合乎獎勵之設備，生產合乎獎勵目的產品，賦予免徵所得稅之待遇。其計算過程，依台北高等法院89年訴字368號之見解，可析分為前樹狀圖之兩階段。架構如附件一。

③本件原告與被告於「第一階段」即所有免稅產品所得之計算，存有歧異。促產條例第8條之1對此雖無明文規定，惟大法官會議解釋文、所得稅法暨相關法規、行政機關規則早有明文規定，可資遵循：A.司法院釋字496號解釋文：「財政部中華民國59年9月2日台財稅發第26656號令及77年5月18日台財稅第770656151號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。」司法院釋字493號解釋文：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。」。B.所得稅法第24條：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、財政部75年10月14日台財稅第0000000號：「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」

④足證，營利事業所得稅申報時雖以各個構成所得之課稅基礎彙總加減為課稅所得額。惟當法律予以其中一部所得免稅待遇時，須要求與構成該所得相關之「收入、成本費用」予以自課稅所得額中抽離出來，且明定費用部分應以直接歸屬至系爭收入項下為優先原則，無法歸屬部分方依推計課稅處理。故遍查所有關於免稅所得計算之規定，從無省略成本費用歸屬過程，逕採全年度所得額乘以一定比例推計免稅所得額。促產條例第8條之1亦係對全年所得中之某一部分予以免稅，自應受相同待遇。被告欲排除前述法律先例，逕以當年「課稅所得額」乘以一定比例計算原告生產免稅產品所得，實並無法源可為依據。

⑵原告當年度應免稅收入、費用均可合理歸屬至相關收入項下，已符合所謂「獨立計算」之定義。被告對於「獨立計算」所立下極其嚴苛之標準，已逾越母法規定之限度，原告自有權利拒絕適用之。

①所謂「獨立計算」，稅法上並無定義。台北高等行政法院92年訴字552號判決略以：「在證券交易所得『分離免稅』之情形，是將『與證券交易有關』之一切『成本、費用與收入』均自『課稅所得』項下抽離，而獨立計算出『證券交易損益』」。是以，「獨立計算」正是前揭財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋之文義：即可合理明確歸屬者得個別歸屬認列，無法明確歸屬應依應免稅收入比例分攤予免稅收入項下減除。果此，原告當年度帳載完備，成本結轉亦依前揭方式辦理，致可由帳載紀錄合理區分免稅產品之收入、成本費用，應已符合「獨立計算」之定義（因86年度年代已久遠，資料蒐集不易，基於成本結轉方式歷年未變，故以93年度憑證補助說明）：A.直接材料：原告生產上開產品係以「批次」方式生產，按每次生產產品前，即先發出工單，工單上紀錄發料日期、該批免稅產品需求量、所須之原物料品種及每單位產品之原物料成本。此階結轉勾稽過程及證物，原告業於91年訴字第02583號行政訴訟準備書狀（三）中清楚交代，被告所提之行政訴訟上訴答辯狀（財北國稅法字第0920106925號）第4頁第1行以降稱「其銷貨成本除直接材料可直接歸屬外」等語，堪認被告對此並不爭執。B.直接人工：原告係由工程部門（IE）定期衡量每種產品每個生產步驟應有之標準工時，而於年初依預計人工成本之金額，除以預估總產量所需之時數，換算每單位之標準工時，分攤直接人工之成本予各型號別產品列帳。由請詳更證11號可知，產品標準工時之衡量，皆經精細計算（詳細至每單位「秒」），並定期維護及更新測量之紀錄。故原告直接人工成本之入帳，確實經內部嚴格管制，有詳細之資料紀錄可資驗證。C.製造費用：包括間接人工、設備折舊、修護費、設備保險費．．．，本質上均為工廠管理層面之相關費用，而無法直接歸屬出究為應稅產品而發生或究為免稅產品而發生，僅能採用攤計之方式將費用攤提至產品收入項下。因成本之發生與生產時數關係較密切，故亦以標準工時作為分攤製造費用至各型號產品之基礎。

②惟財政部87年度函釋，卻對於免稅所得之「獨立計算」另訂極其嚴苛之要件。財政部87年函釋對於「獨立計算」規定略以：「所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。」換言之，除須滿足帳載完備、毛利獨立區分外，尚須整廠均為免稅設備「且」整廠均生產免稅產品，否則一律不符「獨立計算」之要件，而須適用推計課稅之方式計算免稅所得，已無端增加原告適用「獨立計算」原則之限制。

③但查，促產條例第8條之1並未授權主管機關依其職權訂定免稅所得之計算公式。是上揭財政部87年度函釋暨其對「獨立計算」之規定，僅屬稽徵機關內部之行政規則，並無對外拘束納稅義務人之效力。按司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號、第566號等解釋文一再闡釋：「行政機關僅得於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，且其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。」果此，財政部87年函釋對於課稅事實採取「一刀兩斷式」之認定方法，已不當縮減人民權益，違反「租稅法律保留原則」，原告對於違法之函釋，自毋須適用之。

⑶被告省略收入成本歸屬之認定，逕以單一公式設算原告免稅所得之結果，因公式設計之不當，致使原告免稅所得金額遭受嚴重扭曲。又其攤提公式並無法律授權，則其溢徵起之稅款，實有公法上不當得利之虞。

①原告當年度所生產之應稅產品－離線式不斷電設備與免稅產品－在線式不斷電設備，其產品特性不同，售價、成本自然迥異。以原告之免稅產品－在線式不斷電設備而言，相較於應稅產品，提供更穩定且更純淨之電流供應，產品市價自較應稅產品為高。而其功能之差異，在於PCB板之迴路設計不同，故材料、工費，自亦有部分差異。此兩差異因素之整合，造就免稅產品與應稅產品之毛利、所得均不同，至屬灼然。

②而被告所憑恃87年函釋之公式，係以「全年度所有產品之所得額」為基礎，除以全部產品收入得出當年度「平均」毛利，再以「平均」毛利乘以免稅產品收入，計算免稅所得。此等公式，係假設免稅產品與應稅產品有相同毛利，核與事實不符，自導致免稅所得之計算失真。茲以簡單之例釋說明其差異（為簡化說明，假設營業費用為零）：┌──────┬──────┬──────┬────┐│ 事實 │應稅產品(甲)│免稅產品(乙)│合計 │├──────┼──────┼──────┼────┤│ 銷貨收入 │ 20,000 │ 20,000│ 40,000│├──────┼──────┼──────┼────┤│ 銷貨成本 │ 18,000 │ 10,000│ 28,000│├──────┼──────┼──────┼────┤│ 銷貨毛利 │ 2,000 │ 10,000│ 12,000│├──────┼──────┼──────┼────┤│ 全年所得額 │ 2,000 │ 10,000│ 12,000│└──────┴──────┴──────┴────┘【註】：1.本件原告帳載處理結果：10,000元，與事實同。

2.被告以推計課稅方式計算之免稅所得額為：（全年所得額12,000）×（免稅產品銷貨收入20,000／所有產品銷貨收入40,000）＝免稅所得6,000。

③以原告產品而言，當年度免稅產品毛利高達37%，應稅產品毛利僅有20%，相差約1倍，被告以平均毛利計算免稅所得之結果，導致免稅產品毛利被應稅產品吸收，而使免稅所得將低於實際，不當減少原告依法可享有之免稅利益。反之，若另一企業其免稅產品毛利較應稅產品低，則可能因被告公式之使用，額外獲得租稅利益，則被告之做法，顯有失租稅公平。

⑷推計課稅之使用，須先經事實調查之過程，僅在事實大部分屬無法認定之情況下，始有推計課稅之適用。被告以原告生產應、免稅產品之人工費用、製造費用係由分攤而得，即無獨立計算之適用，而須適用推計課稅以計算免稅所得，實忽略費用之分攤乃企業損益計算之必要過程，只要分攤標準是合理的，即不致造成所得之計算失真。

①按所得稅法第83條有關於「推計課稅」之規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」學者認為須在 (1)要進行確實的調查與計算，依其性質為不可能；(2)稅捐義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務（陳清秀，稅法總論，第509頁），始有其適用。又所謂「證明所得之帳簿、文據」，應不以法定之帳簿及會計憑證為限，尚包括「一切足以證明所得發生之對外及內部文件單據而言」（財政廳54年10月4日財稅一第71082號令，引自陳清秀所著前揭書）。

②被告認定原告僅能適用公式「推計課稅」之理由，依被告上訴答辯狀92年11月11日財北國稅字第0920106925號所載，係以原告除直接材料外，人工成本、製造費用，均須經過分攤公式歸屬成本。惟查，如前述，僅有在 (1)事實之調查屬不可能及(2)納稅義務人違反協力義務之前提下，始得採行推計課稅。至企業損益結算過程中，是否使用分攤公式，應非適用「推計課稅」之要件。申言之，攤提公式之公允與否，仍在事實可審查之範圍內，並非事實上無從審查，自無逕予適用推計課稅之理，而被告87年度函釋，亦不否認如營業費用須經過分攤之過程，是益證費用分攤與否，並非適用獨立計算之必要條件。

③況查，企業盈餘之結算，多數須使用分攤過程。台北高等法院89年訴字386號判決理由：「『工料』1項（包括人工與機器使用之折舊，有時1台機器會生產2種產品共通的零件，或者有些前置性的製程，免稅產品與課稅產品會使用同一機器來製作。而有些管理階層職員是管理整座工廠，或者同一工人負責前置性之製程，而原告生產之免稅產品及應稅產品均會經過同一製程）。此等成本一定需要經過攤提，才能計算出來，但這是計算企業盈虧時所必經之過程。而且原告是遵循財務會計準則公報之規定，採合理分攤基礎與有系統分攤方法，進行分攤。．．．因此也無被告機關所擔心『借攤提公式來操控損益』之風險。」肯認合理而可驗證之分攤，並不違反直接歸屬之認定原則。台北高等法院91年訴字2778號判決更進一步指明：「而營利事業之多個營業項目，只要營業活動所生之收入、成本可以明確區分，應無不准其分別獨立計算每一營業項下『所得』之理」，是被告以原告應、免稅產品所得中，直接人工、製造費用係屬分攤而得，否准原告採獨立計算之方式，實不當規避其審查義務，而濫用推計課稅之權限。

④再者，企業生產流程規劃、廠房人員配置之考量，須考慮產品特性、經濟規模、管理便利等要素。例如如應、免稅產品均為同類產品，生產流程類似，僅產品核心技術之層次不同，則在經濟規模考量下，應、免稅產品均可能將過相同流程生產，共用該流程中之設備及人工（而工廠中之間接人工、水電費、保險費等，更屬性質上無法區分之費用）。如強令企業為符合獨立計算之要件，必須將應、免稅產品分設不同廠，再各自購置生產設備，僱請不同人工，實造成企業資源之浪費，當非立法之本旨。且若為滿足該嚴苛之「獨立計算」條件，而使企業決策行為扭曲，亦與「租稅中立原則」有違，而有重新審酌之餘地。

⑤台北高等行政法院89年訴字第368號判決中，該案原告同樣設有兩廠，兩廠均同時生產免稅產品及應稅產品，亦同時設置有免稅設備及非免稅設備。被告亦以該案原告兩廠之製造費用須經分攤過程以計算出免稅所得為由，而認該案原告不符財政部87年度函釋「獨立計算」之標準。被告之理由，業經台北高等行政法院89年訴字第368號判決所駁斥不採。其判決理由略以前述公式無法作出最接於「事事真相」之標準，且此等法規範將因明顯違反行政法上「比例原則」中之「必要性原則」，構成規範形成權限之濫用，而法院有權拒絕適用此等函釋。足見，被告所憑藉之內部函釋，實有從新檢討之餘地。

⒉三角貿易：

⑴三角貿易之收入、成本可合理歸屬，應單獨歸屬計算。且三角貿易因無生產之附加價值，其毛利較原告所生產應免稅產品為低，計入免稅所得之計算公式計算之結果，導致免稅毛利被較低之三角貿易毛利吸收，不當扭曲免稅所得之現象。

①查原告三角貿易之收入、銷貨成本部分，可獨立於製造部門之生產外，其毛利符合獨立計算，而無須將其所得混雜於免稅所得之計算公式之中，先予陳明。

②次查，三角貿易係國際貿易之一種型態，乃企業運用其國際貿易之經驗、資源及關係，從事「代購」行為而抽取佣金之業務型態。申言之，當國外客戶向貿易商下單時，貿易商毋須備足貨品或自行產製，可本於其對市場之了解，尋找合適之供應商，再由供應商出貨予國外客戶之交易行為。故三角貿易商所賺取者僅為代購之利潤，較涵蓋正常產銷利潤下之銷貨毛利為低。以原告而言，該三角貿易之毛利僅有10.01%（即三角貿易銷貨收入998,211,528元減三角貿易銷貨成本898,287,123元），遠低於前述免稅產品及應稅產品之個別毛利。如將三角貿易計入免稅所得公式計算之結果，免稅所得將遭嚴重被扭曲。

⑵財政部87年函釋係以全年所得額乘以免稅收入佔全部收入之比例計算免稅所得。因此，當年度全部收入金額之多寡，影響免稅所得計算結果甚鉅。申言之，縱使原告需適用系爭財政部87年函釋計算免稅所得，三角貿易原告僅賺取佣金收入，自不宜將向國外買方收取之代墊貨款，計入87年函釋之全部收入中，以符實況。

①查三角貿易已如前述，係屬貿易商代購貨物之交易行為。故當國外客戶支付貨款時，該貨款之一部份實係貿易商取回代墊予供應商之款項，不屬貿易商之收入，僅只有買賣差價之部分，係為貿易商提供居間服務之「勞務」所得。此有：A.吳習及吳嘉勳教授所著之「稅務會計」可為參照：(A).收到國外公司匯入外匯收入：借：銀行存款貸：代收款佣金收入(B).支付供應商貨款：借：代收款貸：銀行存款B.財政部解釋函令：按「營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第7條第2款規定，適用零稅率。」、財政部75年7月29日台財稅第7555603號函：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．」、財政部79年11月19日台財稅第790343956號函、84年10月19日台財稅第841651421號函、79年6月30日台財稅第790647491號函、81年9月18日台財稅第810326956號函，均核示三角貿易為與外銷有關勞務，應以「收、付淨額」列為當期營業稅之銷售額。

②準此，參諸前開函令、三角貿易之本質、學說著作，均認僅有佣金收入（買賣價差）為貿易商之收入，代購貨物之價款應予排除在外。故縱使原告須適用87年度函釋計算免稅所得（即課稅所得×免稅產品收入/全部收入），亦僅須以買賣價差部分計入「全部收入」中，以避免虛增收入稀釋免稅所得，較能反映免稅所得之真實情形。

㈢綜上所述，原處分、原訴願決定並未完整審酌原告所提示之帳證資料，即逕以同業利潤率核計原告所得額，其認事用法顯有未洽，而原告之請求為有理由，是祈請鈞院惠賜判決如訴之聲明，以維權益，並維法治，至為感禱。被告主張之理由：

㈠原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報銷貨收入淨額4,066,437,416元（內含三角貿易銷貨收入998,211,528元）、免稅所得387,965,636元，被告原核定依財政部87年10月7日台財稅第871967679號函釋核定免稅所得為231,320,550元。

㈡司法院釋字第496號解釋略以：財政部77年5月18日台財稅第770656151號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定「非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理」，係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令．．．。

㈢財政部爰依首揭大法官解釋，於91年5月20日以台財稅000000000號令重為解釋略以：財政部77年5月18日台財稅第770656151號函及87年10月7日台財稅第871967679號函，自本令發文之日起停止適用；又本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。另大法官釋字第496號解釋於88年12月3日，而系爭案件於88年11月9日核定，財政部91年5月20日台財稅字第0000000000號令亦尚未發布。

㈣查前揭財政部91年5月20日台財稅字第0000000000號令，重為解釋88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1及原獎勵投資條例第6條免稅所得之計算公式，對免稅所得計算區分為「獨立計算」與「不能獨立計算」兩種，並規範「獨立計算之要件」，不符獨立計算要件者即應按「不能獨立計算」方式計算免稅所得，茲分述如下：

⒈可獨立計算者：所謂可獨立計算，係指計算免稅得時，其「整廠」之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關「銷貨成本」可個別單獨認定。

⒉不能獨立計算者：凡不符合前開「可獨立計算者」之要件者，均屬「不能獨立計算」，其計算公式為：【全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入-非營業損失）】×【新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額】=新增免稅所得額。

㈤經查：

⒈本案原告86年度營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師對免稅收入之計算係採「增加銷貨量觀念」計算，即以「86」年度免稅銷貨量減「84」年度免稅銷貨量，再乘每單位平均銷貨售價，去推估免稅產品銷貨收入。而以此方式所計算之免稅產品銷貨收入，並非真實之免稅產品銷貨收入（即應以增資擴展核准之免稅設備自行製造符合免稅產品並銷售所產生之收入，才屬真實之免稅產品銷貨收入）。

⒉至銷貨成本之計算，其中直接人工及製造費用係以年度預算之人工費用及製造費用預算數除以製造部門總工時，即直接人工及製造費用係採分攤方式，因此原告「銷貨額」「銷貨成本」均無法獨立計算，亦為原告所不爭之事實。

⒊本件經按財政部91年5月20日台財稅000000000號令計算公式，依原告提示所列非營業損益與免稅收入有關、無關之項目與金額，重新計算本期免稅所得為247,841,743元【計算式：﹛769,862,031-﹝（9,557,623+3,297,718+134,404+6,477,447）-（64,106,780+3,612,803）﹞﹜×1,231,927,404÷4,066,437,416=247,841,743（元）】。

理由

壹、兩造爭執之要點：本案客觀事實簡述：

㈠原告86年度設有汐止及林口二廠，均同時生產在線式不斷電設備（下稱免稅產品）及離線式不斷電設備（下稱應稅產品）。原告依行為時「重要科技事業屬製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條及第3條第2款第3目的5小目之規定，屬重要科技之「精密器械與自動化工業」，故原告86年度增資之投資計畫，經財政部86年8月16日台財稅第861090507號函之核准，自85年11月30日起連續5年，就其中「增資」擴充「投資計畫完成清單之設備」（下稱免稅設備）以生產「在線式設備」之銷售所得部分（下稱免稅所得），適用促進產業升級條例第8條之1規定，免徵營利事業所得稅。

㈡原告86年度之營業項目，除了上開汐止廠及林口廠所生產之免稅產品之銷售外，另有經營非免稅產品之銷售及三角貿易業務。在上開基礎事實下，原告於86年度營利事業所得稅結算申報時，原列報銷貨收入淨額4,066,437,416元（內含三角貿易銷貨收入998,211,528元）、免稅所得387,965,636元，經被告原核定依財政部87年10月7日台財稅第871967679號函釋核定免稅所得為231,320,550元。原告對上開規制性決定表示不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。原告仍不服而提起行政訴訟，亦遭本院判決駁回，原告復提起上訴，經最高行政法院92年度判字第1806號判決將原判決廢棄發回本院重新調查審認，其判決內容略以：重新依財政部91年台財稅字第0000000000號函釋所載之計算公式，查明上訴人86年度免稅所得之數額多少後，另為適法之判決。被告機關則依照最高行政法院92年度判字第1806號判決意旨，以財政部91年5月20日台財稅000000000號函之計算公式為基礎，根據原告所提示之「非營業損益與免稅收入有關、無關之項目與金額」等資料，重新計算本期免稅所得為247,841,743元【計算式：﹛769,862,031-﹝（9,557,623+3,297,7 18+134,404+6,477,447）-（64,106,780+3,612,803）﹞﹜×1,231,927,404÷4,066,437,416=247,841,743（元）】。【註】：被告機關雖依財政部91年5月20日台財稅000000000號函處理，惟該函與財政部87年10月7日台財稅第871967679號函之主要差異，在於「非營業損益」是否列入計算而已，而有關「可否獨立計算」及「三角貿易」之爭議部分，惟未解決（詳下述原告主張理由）。對於被告機關依財政部91年5月20日台財稅000000000號函之計算公式重核之結果，原告仍表示不服，其主張理由如下：

㈠免稅產品所得計算方式：原告主張依所得稅法第24條之規定，將與生產免稅產品有關之直接原料、直接人工成本逕予歸屬於免稅收入項下，製造費用、營業費用及與免稅產品有關之非營業損益，則以合理方式分攤與免稅收入吸收，據以計算免稅所得。再以免稅產品所得×（免稅產品新增收入/免稅產品收入）×受獎勵設備之比，計算出受獎勵之免稅所得。

㈡三角貿易之佣金收入：原告復主張縱須適用被告免稅所得之計算公式，其所從事之三角貿易業務，所賺取者為原告居間代國外客戶購置貨物之買賣價差（即佣金收入），應僅以該收入計入前述公式之「全部收入」中。若依被告主張，逕以原告向國外客戶收取之全部價金（含佣金及代購貨價），計入前述公式之「全部收入」中，將致原告免稅所得減少。

㈢有關「非營業損益」是否列入計算免稅所得部分，原告於前審時，原本主張「應依司法院釋字第496號函釋及財政部91年5月21日台財稅第000000000號函規定，將『非營業損益』中與免稅產品有關部分納入計算，無關部分予以排除」。此部分嗣經被告機關依照最高行政法院92年度判字第1806號判決意旨，以財政部91年5月20日台財稅910451619 號函之計算公式為基礎重核之結果，此項爭議業已解決，原告亦不再爭執，合先敍明。針對原告上開爭執，被告機關之答辯如下：

㈠免稅產品所得計算方式：原告86年度營利事業所得稅結算申報時，係採「增加銷貨量觀念」計算，而以此方式所計算之免稅產品銷貨收入，並非真實之免稅產品銷貨收入。至於銷貨成本之計算，其中直接人工及製造費用係以年度預算之人工費用及製造費用預算數除以製造部門總工時，即直接人工及製造費用係採分攤方式。因此原告之「銷貨額」及「銷貨成本」均無法獨立計算，自應依91年函釋中「不能獨立計算」之公式處理，則原告所主張之計算公式，於法無據，並不足採。【註】：有關可否「獨立計算」之標準，87年函釋與91年函釋並無不同。

㈡三角貿易產生之收入應否納入計算部分，被告於94年6月15日言詞辯論期日主張如下：

⒈原告經營之三角貿易業務，應定性為銷貨收入，而非佣金收入，其理由如下：

⑴原告經營之三角貿易業務，係於接獲國外客戶訂單後，轉向第三國供應商下單並由第三國出貨，本質上即為買賣，故產生之銷貨收入並非佣金收入。

⑵原告於81年起，陸續在大陸投資設立山特電子有限公司、信瑞電子有限公司、昀瑞電子有限公司，原告均百分之百控股，（而原告向第三國供應商下單之對象，主要為上開子公司）。

⑶復根據促進產業升級條例第70條之1規定授權訂立之「企業營運總部租稅獎勵實施辦法」第3條第1項第4款規定，企業營運總部之營運範圍，需統籌各國外關係企業之經營策略、智慧財產管理、財務管理、國際採購、市場行銷、後勤資源、人力資源、研發設計等營運活動。而原告公司既為營運總部，對於其與子公司間所發生之交易（即訂、出貨整個流程），原告應握有主導權，顯非如其所稱僅單純賺取佣金而已。

⒉綜上，原告經營之三角貿易業務，既定性為銷貨收入，則依91年函釋中「不能獨立計算」公式之規定，自應將三角貿易業務所產生之銷貨收入納入計算基礎中。惟原告於94年6月15日言詞辯論期日時，復主張「就免稅所得計算部分，因被告同意依據91年5月20日台財稅第910451619號函釋計算，故不再爭執」。則本案僅存之爭點，在於三角貿易部分應定性為銷貨收入或佣金收入，而應否納入91年函釋中「不能獨立計算」公式之計算基礎而已。亦即：

㈠若將三角貿易部分定性為佣金收入（在稅報上列為「非營業損益」），則接下來要討論的是，該佣金收入是否為與免稅所得無關之「非營業損益」，是否應納入免稅所得之計算基礎中。【註】：此部分與原告於前審中對「非營業損益」是否應列入免稅所得計算基礎之爭執焦點是一致的，故應採取相同之判斷標準。

㈡若將三角貿易部分定性為銷貨收入，則依91年函釋之規定，似應將其納入免稅所得之計算公式中，惟此部分似又與可否獨立計算之認定有關。為求理論、體系之一貫性，本院仍擬對91年函釋中對可否獨立計算之規定，作一套完整之分析、探討。

貳、本案所涉及法規範運作現況（指立法政策與稅捐法制體系要求上之衝突碰撞及其因此所呈現之司法實務現況）之背景說明：稅捐法制所應有之基本理念：

㈠按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。

㈡可是上述「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」二者所欲現實之價值目標卻正相衝突（一個要求稅捐之課徵能按經濟實力如實反映納稅義務人之負稅能力，一個則要求考量稽徵機關的人力及物力負荷，強調稽徵程序的便捷性與劃一性），其間之利益權衡應符合憲法第23條所定「比例原則」之要求。

㈢以上所言之稅捐法制三大基本建制原則，是以稅捐之原始目標，即獲取財政收入為其基礎。事實上稅捐之原始目的即在追求財政收入，以便國家有財源來執行公共事務。但稅捐法制之規畫，在追求財政收入之餘，得否一併以稅捐作為追求社會或經濟目標之工具﹖其答案依目前通說見解固然是肯定的，但是一旦實證法如此設計，馬上會發現這些社經目標之追求，又會與上述稅捐三大基本建制原則有衝突（有些衝突是本質上衝突，有些則是立法設計的問題），最明顯之例即是與「量能課稅」理想之差距。因此當稅捐法制打算把社會或經濟目標之追求引進稅制時，應特別注意到以下二點：

⒈社會或經濟目標之追求不應破壞稅制體系架構，社經政策要在清晰的體系邏輯上實踐。所以要「先體系後政策」。

⒉社經目標之追求如與憲法平等原則下之「量能課稅原則」間產生衝突時，必須透過憲法上之比例原則來衡量，而此等利益衡量之考量，在稅法的解釋過程中要一直被觀照到。我國目前稅捐優惠法制所呈現之面貌。

㈠本來從稅捐法定原則之觀念出發，認為稅捐債務為法定之債，只要滿足法律所定構成要件者，稅捐債務即行成立。另又基於稅捐對人民財產權侵犯之嚴重性，因而導出「稅捐法律原則」之要求，並此從延伸出「構成要件明確性原則」，以便人民可以事前預測及規劃個人之私經濟活動。

㈡但現行實證法上有關「以經濟目標追求為考量」的稅捐減免法規範，或多或少都會與「構成要件明確性」之要求有出入（不問是較早之「獎勵投資條例」或往後之「促進產業升級條例」都有類似之問題）。其間之原因到底是「事務本質使然」，抑或是「立法技術問題」，現已無從追究，而且因為其有利於納稅義務人，法院也不能因為此等法規範違反構成要件明確性原則，而排除其適格之法規範地位。此時不確定法律概念構成要件要素之惟有委由稅捐稽徵機關以行政規則來具體化。

㈢另外在適用法律過程中必須注意到：

⒈獎勵投資條例或促進產業升級條例等稅捐減免之立法雖係由經濟部或經建會等部門所推動，但一旦立法完成，由於財政部才是執法主管機關，法律客觀規範內容應由主管機關來具體化，經濟部表示之見解即不具重要性，畢竟真正擔負財政歲入目標壓力的是財政部而不是經濟部或經建會，也只有財政部才能明瞭「量能課稅原則」與「經濟目標發展」間那種緊張的關係，其他政府部會在執法過程中都是「局外人」。

⒉另外稅捐優惠乃是以減少庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義，此種補貼不但沒有適當的預算上的監督，而且政府、議會與民間皆不易明瞭其資金或效率上的流向，所以必須小心利用（黃茂榮教授著「稅法總論」第288頁參照）。如果經濟部或經建會等政府部門真的認為有必要給予外銷事業補貼，用本國人民的犧牲來讓外國人能買到便宜的台灣製品，以達成經濟不斷發展的長遠目標，則為了權責上的合一、制度上的透明與監督上的必要，都應由經濟部或經建會直接以現金補貼，或者自己擔任退稅之執法機關，自行決定應否退稅，並接受國會的預算審查。稅捐優惠法制在解釋論上法院所應具有之基本認知：

㈠另外在類似本案之情形中，納稅義務人還享有雙重免稅之優惠，其購買機器設備之成本支出，其一定比例之金額已可以享有抵減應納稅額之優惠，而使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠（所得金額之多寡即本案之爭點所在），這樣的背景事實當然也會是解釋法規範時所應斟酌之因素。

㈡又下位法規範之形成過程自然存有多種選擇性，但只要沒有與上位規範明顯衝突，受規範之人民即不能再就規範形成之選擇過程為爭執。

㈢所以稅捐主管機關對稅捐優惠法制的具體化過程，雖在法院審查範圍內。但是不可否認的是，稅捐稽徵機關之規範形成空間會受到法院的適度尊重。

參、在上開法制背景下，本院之判斷結論如下：有關分攤之基本概念：

㈠按營利事業所得之計算，應以當年度之收入減除各項成本、費用及損失後之餘額為所得額，從而，企業所產生之每一筆營業收入均應有其可對應之營業成本及營業費用，惟營業成本及營業費用之彙集過程卻因其可否直接歸屬之屬性不同，而有不同之彙集方式。就製造業而言，凡與生產活動直接相關之支出（此謂「直接相關」之標準並不等同於「可直接歸屬」之意涵，而係為和「非直接攸關生產活動之支出」作出區別之標準），均認為是營業成本，惟其成本彙集之方式，仍因「可否直接歸屬」之屬性而有不同，亦即，若可直接歸屬（通常指直接材料、直接人工），則係直接彙集至營業成本中，反之，若不可直接歸屬（指製造費用，又稱間接成本），則係透過分攤方式彙集至營業成本中；至若其他與生產活動無直接相關之支出（指營業費用），則通常為無法直接歸屬者，而須透過分攤而來。亦即：

⒈營業成本：

⑴直接材料：可直接歸屬。

⑵直接人工：可直接歸屬。惟在面臨同一工廠生產不同產品時，對於各項產品之直接人工成本而言，直接人工成本可否直接彙集至各產品上，仍會受員工薪資計算方式而有不同。若其薪資之計算方式為論時或論件計酬者，則依各產品所耗工時或產品件數所累積之各項產品之直接人工成本，應認係可直接歸屬者；惟若該員工係領固定薪資者，則各該產品之直接人工成本仍須透過分攤而來（此時所謂直接人工，係指在因果關係上直接從事是項產品之製造工作，惟在計算上仍須透過分攤）。

⑶製造費用：不可直接歸屬。在面臨同一工廠生產不同產品時，例如工廠租金支出或水電支出，須透過合理分攤基礎分攤至每一產品上；除非同一工廠只生產一種產品，且有獨立計算之水、電錶，始有獨立計算、歸屬之可能。

⒉營業費用（包括銷售及管理費用）：與生產活動並無直接相關，通常須透過分攤而來。

㈡故知一般公司發生之成本、費用，除了直接材料及直接人工（有例外，詳前述）可直接歸屬外，其餘部分均須透分攤而來。則當同一家公司同時生產免稅及應稅產品時，各該免稅及應稅產品有無獨立計算損益之可能？茲說明如下：

⒈當同一座工廠（指同一公司下）同時生產甲、乙兩種產品，其相關之營業成本及營業費用，除了直接材料、直接人工可直接歸屬至各產品外，各項產品成本中所含之其他成本、費用均須透過分攤而來。

⒉若為同一公司下之兩座工廠，一座工廠生產甲產品，另一座工廠則生產乙產品，則其營業成本故然可直接歸屬（即可獨計算），惟營業費用部分仍須透過分攤而來。

⒊縱使區分為兩家分公司，各生產甲及乙兩種產品，且有各自之銷售系統及管理系統，則仍然有總管理費（共同之銷管系統）應分攤。

⒋綜上，在理論上，只要同一家公司同時生產甲、乙兩種產品時，若欲將兩種產品完全獨立計算損益（即淨利＝收入－成本－費用），不論在理論上或事實上均是完全不可能的；除非將一家公司拆成法人人格不同的兩家公司（即設立兩家公司），而一家公司生產甲產品，另一家公司生產乙產品，則兩種產品之成本自然相互獨立而不相涉（除非另有非常規交易及移轉訂價的問題）。而財政部91年函釋中，對於「獨立計算」設定了兩個要件，其一為「銷貨額」、「銷貨成本」及「毛利」可獨立計算，而所謂「銷貨額、銷貨成本及毛利可獨立計算」，係指「整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准... 」；第二個要件則為「嚴格合理分攤管理費用... 」。惟查：

㈠首先，該函釋認為「獨立計算」之第二要件為「嚴格合理分攤管理費用... 」，這樣的說法，在理論上已存在了矛盾，蓋所謂獨立計算係指在事實上（即在成本彙集的實際流程中）並未有任何的分攤過程，而可直接歸屬而言，既然獨立係不含任何分攤，則何來「所謂可獨立計算係指嚴格合理的分攤」可言？亦即只要有分攤即無獨立之可能。

㈡其次，由前述分攤理論中可知，若為製造業時，其營業成本中之間接製造費用本即無法直接歸屬而須透過分攤而來，是以函釋中要求須「整廠機器設備經核准」，藉以將間接製造費用直接化而可直接歸屬至免稅產品上，惟這樣的解決方式仍發生下述問題：

⒈就「整廠機器設備」而言，其意指該工廠中之所有機器、設備，大至數百萬之高級設備（可能為該項生產之關鍵設施），小至數仟、數萬之普通的生產設備（可能為一般性的週邊生產設備），均須通過核准；惟事實上總會有少數不可或缺但極普通之生產設備，非屬經核准之設備，這也是在實務之案例上常見核准設備比例為90%以上，甚至高達99%，但仍因不符合「整廠設備均經核准」之要求，而被認定為不可獨立計算。

⒉就「增資擴展」而言，既稱為「擴展」，即代表係對原有之產能作數量上之擴充或技術上之提昇，然而，無論如何均無可避免的會使用原有之設備（生產線），而此等設備並不屬於「此次」增資擴展所核准之設備，則在「增資擴展」之情況下，亦不可能符合可獨立計算之要件。是以「獨立計算」除了在理論上不可行外，在91年函釋對「獨立計算」定下如此嚴格之要件，所謂「可獨立計算」更屬事實上不可能達之要求。不過本院參酌最高行政法院94年判字第192號判決所表示之法律見解，仍然支持91年函釋對獨立計算之定義，爰說明其具體理由如下：

㈠如前所述，依量能課稅原則，有所得即應納稅，此一租稅法上之基本法理，本來不會因人、因時、因地而有不同，惟國家往往為達到特殊的目的（常見者為經濟發展之目的），在此特別的考量下，例外給予人民租稅優惠，則國家自有在給予人民優惠時，設定種種嚴格之要件以避免該免稅之優惠不當外延之正當理由及義務。

㈡財政部在面對促進產業升級條例第8條之1之免稅規定時，對於免稅所得之計算，依上開法理，本即可從嚴認定，而財政部在91年函釋中先是給予納稅義務人有「獨立計算」之機會，而在免稅所得的計算上作出退讓（這裡之所以稱退讓，詳後述），而後又對獨立下了一個矛盾定義，並採取極嚴格的認定標準，讓所謂允許「獨立計算」之規定形同具文而無實現之可能；這樣的操作手法，對納稅義務人而言，沒有真正之實益。

㈢但是前已提及：

⒈所謂給予納稅義務人有「獨立計算」之機會，係在免稅所得的計算上作出退讓，因為由前述之分攤理論可知，獨立計算各項產品之利潤本即不可能，若欲單獨求出免稅所得，勢必透過分攤的方式，而給予依分攤方式來獨立求出免稅所得之機會，已實質上創造了一個合法的避稅空間，因為「分攤方式」的選擇，通常只是合理性的問題，而無絕對之對、錯可言。

⒉則納稅義務人自有藉由分攤時分攤方式之選擇，將應分攤之成本、費用在應稅與免稅所得中移動，以達提高免稅所得，實質上降低應納稅賦之目的。

⒊為避免此一弊端發生，稅捐稽徵機關勢必額外增加大量的稽徵成本來進行查核，蓋若無此一獨立計算之問題時，稽捐稽徵機關原本僅需針對所得稅結算申報書中之所列營業收入、營業成本、營業費用及營業外損益等各項所得構成要素之總金額進行真實性之查核；但若免稅所得以分攤方式獨立計算時，稅捐稽徵機關必須對於分別分攤至免稅、應稅部分之成本及費用進行分攤合理性之核查。

⒋而此一不必要之稽徵成本，對於已對量能課稅原則作出退讓之免稅所得上，實屬不當，而與稽徵經濟原則不符。是以本案最後僅存的爭點在於，三角貿易產生之收入是否應納入免稅所得之計算公式中：

㈠首先，三角貿易所產生之收入應如何定性？一般而言，仲介貿易商（即本案原告），若分別與A國之供應商及B國之進口商定訂2個不同的買賣契約，僅指示A國之供應商直接將貨品運往B國交給B國之進口商，則此時屬於涉他契約中之第三人負擔契約，本質上仍為兩個買賣契約，就仲介貿易商而言，與一般之買賣業行為相同，則在財報上之表達應分別認列銷貨收入及銷貨成本，並以兩者之差額作為銷貨毛利。反之，若仲介貿易商並未與第三國之供應商及進口商分別簽訂買賣契約，僅為雙方當事人報告訂約之機會後，由雙方自行簽訂買契約，並從中賺取佣金，則性質上屬於居間之行為，其所賺取之酬勞自屬佣金收入。

㈡本院認為本案原告從事三角貿易所產生之收入，並非佣金收入，而應認屬銷貨收入，其理由如下：

⒈本案原告所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向第三國供應商下單並由第三國出貨，是其為買賣契約之當事人，甚為顯然，與所謂佣金性質為仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，應可確定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入中。

⒉又原告於81年起，陸續在大陸投資設立山特電子有限公司、信瑞電子有限公司、昀瑞電子有限公司，原告對上開公司均百分之百控股，且上開之子公司，即為原告向第三國下單之供應商。而原告公司既為上開供應商之母公司，其與子公司間所發生之交易（即訂、出貨整個流程），原告應握有主導權，顯非如其所稱僅單純賺取佣金而已。

㈢從而，被告機關將系爭三角貿易所產生之收入列入免稅所得之計算公式中，於法即無不合。

㈣附帶一提，這裡會另人產生困惑的一點在於，在同一原因之背景事實下（亦即在同一經濟實質下），僅因為法律形式認定之不同，對納稅義務人之稅賦卻產極大的差別，是否合理？其實，這裡又再次突顯出本院先前對於「獨立計算」所提出之疑問，茲說明如下：

⒈首先，應予澄清的是，原告既然以三角貿易為經常性之業務，則不論最後透過法律形式之定性結果為居間或買賣，而分別認定為銷貨收入或佣金收入，均應將系爭收入當作營業收入處理。

⒉有問題者在於，三角貿易既為原告公司之經常性業務，則原告公司必設有一定之員工及辦公場所及其他相關之支出發生，以支援該等業務之執行，此時，又回到分攤之原始問題，即三角貿易所產生之收入，除了可直接歸之成本外，到底要分攤多少費用，始為允當？

⒊在不涉及免稅所得的情況下，本來成本、費用如何分攤僅係管理上的問題，亦即透過計算各類收入所產生之損益，作為公司管理決策之參考，惟公司之總損益及總稅賦並不受分攤之影響。而有免稅所得時，要如何分攤，則會實質上影響納稅義務人之稅賦負擔及國家稅收之多寡，惟本院仍要再次強調，給予納稅義務人免稅之優惠，已屬國家在量能課稅原則上之退讓，則有關免稅所得之計算公式，在無違反法律保留原則及授權明確性原則下，應給予行政機關相當程度之尊重。另外，國家若在量能課稅原則上作出退讓之同時，更進一步犧牲了稽徵經濟原則，則亦與比例原則之精神有違。最後本院在接受被告機關上開法律見解後，以財政部91年台財稅字第0000000000號函釋所載之計算公式為準，計算出原告當年度增資擴廠所生之免稅所得金額為247,841,743元，高於原來適用舊函釋所計算出之231,320,550元。則原處分關於認定原告當年度增資擴廠所生之免稅所得金額231,320,550元部分應再加上16,521,193元，在此範圍內其規制性決定自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告在此範圍內之請求為有理由，應將該等範圍內之原處分與訴願決定併予撤銷，並依行政訴訟法第197條之規定，確定原告86年度增資擴廠所生之免稅所得金額為247,841,743元。至於原告逾此範圍之請求，原處分之認定尚無不當，原決定與訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷該部分之處分制規內容，於法無據，應予駁回。

據上論結，原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第197條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文