臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

送達代收人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300503180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係美兆診所負責人，其83年度綜合所得稅結算申報，自行申報該診所之執行業務所得為新臺幣（下同）4,984,629元，案經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查帳核定該診所之執行業務所得為7,452,398元，通報被告併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就該診所執行業務費用中之薪資費用、營養餐費、運費、廣告費、修繕費、旅費及交通費、其他費用及伙食費等項目，申請復查，嗣就伙食費乙項申請撤回。案經北區國稅局代為復查結果，准予核減執行業務所得757,448元，註銷薪資所得1,043,500元，及相對核減薪資所得特別扣除額52,000元。原告就修繕費、旅費及交通費、其他費用等3項猶表不服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，前經原告於93年2月17日當庭撤回訴訟，被告遂依稅捐稽徵法第38條規定重行發單補徵，除應補本稅248,646元外，另加計行政救濟利息146,491元。原告對加計之行政救濟利息不服，申經復查結果，未准變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關加計原告行政救濟利息146,491元是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈依「稅捐稽徵法」第35條第4項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，本案原告83年度綜合所得稅於86年7月10日即提出申請復查，惟被告卻延至於90年3月2日方以財北國稅法字第90006385號函發來復查決定（詳見證物5），被告此項復查決定作業顯然已違反上述法規之作業時效；同時，也因為被告未依上述法規於接獲原告申請復查後2個月內做出復查決定（即86年9月10日前），而延誤至近42個月（共計1269天）後才作復查決定，此被告機關延宕之時日依法自不得加計行政救濟利息。

⒉另據被告所稱，行政救濟利息之計算方式係依據稅捐稽徵法第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日上，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併稽收。」之規定辦理。

⒊同時，就上述法規所稱既以「1年定期存款利率，按日加計利息」則在87年6月17日再核算時，亦應另以當時之「1年定期存款利率」核算，如此，對依法申請行政救濟者，延繳利息支出之核計方較公平。

㈡被告主張之理由：

⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補徵稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。

⒉本件原告因不服被告核定其83年度綜合所得稅，依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，循序提起訴願及行政訴訟，嗣於93年2月17日當庭撤回訴訟，被告遂依稅捐稽徵法第38條規定，重行發單補徵本稅248,646元，並加計行政救濟利息146,491元。

⒊原告於復查時主張：按大院判例，依照行政程序法，違法的行政處分撤銷後，就失去效力，原本業者應繳的稅款及罰鍰，在被告撤銷，重為處分後，就已無效，因此不得加計行政救濟利息；依此本案原處分在復查決定及行政法院之判決均有變更，原處分已不存在，被告自不能就行政救濟期間再加計遲繳利息等情；復於訴願階段主張：本案在復查決定後方知最後之核定稅額為何，應自90年3月2日（本稅）復查決定後所開具之繳款書繳納截止日起算利息，方屬正確云云。查本件原告對於被告核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請行政救濟而異，納稅義務人既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經行政救濟終結之決定或判決確定者，如仍有應補稅額，自應依稅捐稽徵法第38條第3項規定就應補稅額加計行政救濟利息，況依同法條第2項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。另行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序終結（於93年2月17日當庭撤回訴訟）加計利息，是原告主張顯係誤解，核不足採；又查本件復查決定應補繳本稅為497,291元，提起訴願時已先行繳納本稅246,455元，自原繳納期間屆滿之次日86年6月16日起至90年3月2日（復查決定）及93年3月18日（行政訴訟）填發補繳稅款繳納通知書日止計1,356天及2,468天，按86年5月23日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率5.85%，加計之行政救濟利息應為152,391元【計算式：（248,645×1,356/365×5.85%）＋（248,646 ×2,468/365×5.85%）=152,391】，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告核定本件行政救濟利息146,491元，尚無不合。

理由

一、本件原告對於被告核定其應補徵行政救濟利息146,491元不服，提起本件行政訴訟，核其數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項第1款規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。

二、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第35條第4項、第5項及第38條第3項所明定。

三、本件原告係美兆診所負責人，其83年度綜合所得稅結算申報，自行申報該診所之執行業務所得為4,984,629元，案經財政部臺灣省北區國稅局查帳核定該診所之執行業務所得為7,452,398元，通報被告併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就該診所執行業務費用中之薪資費用、營養餐費、運費、廣告費、修繕費、旅費及交通費、其他費用及伙食費等項目，申請復查，嗣就伙食費乙項申請撤回。案經北區國稅局代為復查結果，准予核減執行業務所得757,448元，註銷薪資所得1,043,500元，及相對核減薪資所得特別扣除額52,000元。原告就修繕費、旅費及交通費、其他費用等3項猶表不服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，前經原告於93年2月17日當庭撤回訴訟，被告遂依稅捐稽徵法第38條規定重行發單補徵，除應補本稅248,646元外，另加計行政救濟利息146,491元。原告對加計之行政救濟利息不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依「稅捐稽徵法」第35條第4項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，本案原告83年度綜合所得稅於86年7月10日即提出申請復查，惟被告卻延至於90年3月2日方發來復查決定，顯已違反上述法規之作業時效；此被告機關延宕之時日依法自不得加計行政救濟利息；又另據被告所稱，行政救濟利息之計算方式係依據稅捐稽徵法第38條第3項規定辦理，則上述法規所稱既以「1年定期存款利率，按日加計利息」則在87年6月17日再核算時，亦應另以當時之「1年定期存款利率」核算，如此，對依法申請行政救濟者，延繳利息支出之核計方較公平云云。

四、查依上揭稅捐稽徵法第38條第3項已明文規定「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」本件原告對於被告核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請行政救濟而異，納稅義務人既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經行政救濟終結之決定或判決確定者，如仍有應補稅額，自應依稅捐稽徵法第38條第3項規定就應補稅額加計行政救濟利息，況依同法條第2項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。本件復查決定應補繳本稅為497,291元，提起訴願時已先行繳納本稅246,455元，自原繳納期間屆滿之次日86年6月16日起至90年3月2日（復查決定）及93年3月18日（行政訴訟）填發補繳稅款繳納通知書日止計1356天及2468天，按原應繳納稅款期間屆滿日之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率5.85%，加計之行政救濟利息應為152,391元【計算式：（248,645×1,356/365×5.85%）＋（248,646×2,468/365×5.85%）=152,391】，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告核定本件行政救濟利息146,491元，尚無不合。

五、至稅捐稽徵法第35條第3項雖規定稅捐稽徵機關對復查之申請，應於接到申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟此規定，與行政救濟利息之計算無關（行政救濟利息計算應依上揭稅捐稽徵法第38條第3項規定），且同條第4項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟；又依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定，逾期未繳納稅款依法申請復查之案件暫緩移送法院強制執行；若對納稅義務人未繳納稅款而申請復查者於進行行政救濟程序期間不加算利息予以徵收，則對於依法於期限內如期繳納稅款者相對不公，亦且無形中鼓勵納稅義務人藉由行政救濟以達拖延繳納稅款之目的。原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序終結（於93年2月17日當庭撤回訴訟）加計利息；原告上揭主張，容有誤解。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，另加計行政救濟利息146,491元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭法　官　許瑞助