臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林正隆 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月23日台財訴字第0940031220號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，原申報列舉扣除自用住宅（坐落臺北市○○○路6之3號3樓房屋）購屋借款利息新台幣（下同）169,032元，經被告初查以其於申報年度在該地址未辦竣戶籍登記而否准認列，核定當年度綜合所得總額為672,244元，淨額為462,446元，應補稅額15,412元。原告不服，申請復查，經被告以93年8月18日財北國稅法字第0930222728號復查決定，駁回其申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張被告以需將戶籍遷入，方得列舉扣除購屋借款利息，顯增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，是否可採？

㈠原告主張：

⒈按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」，亦即人民有僅依法律納稅的權利，任何課稅如無法律的依據，或逾越法律的範圍，人民即無繳納之義務，即所謂租稅法律主義，非有法律具體明確之授權亦不得對人民自由權利增加法律所無之限制。次按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：．．．５購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目亦定有明文，依此法律規定，納稅義務人得將為購買自用住宅而向金融機構借款所支付之利息自個人所得總額扣除。

⒉次查，法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，另均須符合比例原則。所得稅法施行細則第1條雖明定：「本細則依所得稅法（以下簡稱本法）第121條之規定訂定之。」，惟其施行細則仍不得逾越前述之限制，而所得稅法施行細則第24條之3規定「本法（即所得稅法）第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：

㈠以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。㈡納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。㈢取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，係就行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定關於自用住宅所訂定施行細則，前者（施行細則）之內容顯然已逾越後者（母法）有關之細節性及技術性事項加以規定之範疇，蓋所謂自用住宅，顧名思義即可知其意義為供自己住用之房屋，於法律上並無須設籍之限制，而設籍之限制亦與細節性或技術性事項無涉，因此所得稅法施行細則第24條之3擅加限制行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目明定扣除額之要件，除為納稅義務人購自用住宅支付利息及以一屋外，另以須設籍為要件，顯然已逾越牴觸母法規定，依法自屬無效。

⒊再查，司法院釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第21條之2規定：『本法第17條第1項第1款第4目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限，其應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件』，限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用」，觀諸上述解釋意旨，已明確說明納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，則同理可知，所謂自用住宅應取決於有無自用之事實，而非以設籍於該屋為認定標準，至為明顯，因此，所得稅法施行細則第24條之3擅加限制行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目明定扣除額之要件，除為納稅義務人購自用住宅支付利息及以一屋外，另以須設籍為要件，顯已違反租稅法律主義之精神，自屬無效而無適用之餘地。

⒋原告前購買台北市○○○路6之3號3樓之房屋作為自己及弟弟住宅使用，因而向富邦商業銀行借款，並於91年度支付188,030元之利息（此有富邦商業銀行出具之房屋擔保借款繳息憑單為證），此亦為被告所認定之事實，惟被告另以所得稅法施行細則第24條之3擅自增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所明定之扣除額要件之規定，並據以課徵原告之綜合所得稅，顯然違反租稅法律主義。

㈡被告主張：經查原告本人於申報年度未在該址辦竣戶籍登記，此有全戶戶籍資料查詢清單附案可稽，是原告購置之系爭房屋，自難謂符合規定之「自用住宅」要件。又所得稅法施行細則乃法律就有關課稅之細節性事項，由主管機關財政部擬訂，呈行政院核定公布之，並在法律意旨之限度內所為，符合租稅法律主義原則，則原告執以該施行細則合法性之爭議，要非可取，原告顯係對法令之誤解，純屬其個人法律見解之歧異，洵無足採。

理由

一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、………。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：１、………。５、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。」及「本法第17條第1項第2款第2目第2小目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合下列各要件：1、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3所明定。

二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，原申報列舉扣除自用住宅購屋借款利息169,032元，經被告初查以其於申報年度在該地址未辦竣戶籍登記而否准認列，核定當年度綜合所得總額為672,244元，淨額為462,446元，應補稅額15,412元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張被告以需將戶籍遷入，方得列舉扣除購屋借款利息，顯增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告91年度綜合所得稅結算，申報列舉坐落台北市○○○路6之3號3樓房屋自用住宅購屋借款利息169,032元，經被告審查以其於申報年度在該址未辦竣戶籍登記，此有原告全戶戶籍資料查詢清單及所得稅結算申報書均記載當年度戶籍住址為台北市○○○路6之6號12樓在卷可稽，與列舉自用住宅購屋借款利息扣除額之要件不符，乃否准認列，核定其綜合所得總額為672,244元，淨額為462,446元，應補徵稅額為15,412元，揆諸首揭規定，自無不合。

四、至於原告訴稱：購買系爭房屋供其本人及弟弟自住，購屋之借款利息應准列舉扣除，所得稅法施行細則第24條之3規定申報年度需在該地址辦竣戶籍登記，顯然增加法律所無限制，違反租稅法律主義云云。惟查所得稅法施行細則係依所得稅法第121條授權，由財政部擬訂，呈報行政院核定公布，所得稅法施行細則第24條之3規定，乃係就所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目有關自用住宅購屋借款利息列舉扣除額之細節性及技術性事項所為規定，符合母法意旨，未逾越法律規定，自可適用，又司法院釋字第415號係就所得稅法施行細則第21條之2所為解釋，其解釋事項與本件案情不同，原告尚難執該解釋資為本件對其有利之論據，原告所訴，洵不足採。

五、綜上說明，本件被告就原告91年度綜合所得稅之核定處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭　法 官 黃本仁