臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月29日台財訴字第09400244450號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為新臺幣（下同）2,201,898元，淨額為1,577,255元，補徵稅額20,398元。原告對被告核定其儲蓄投資特別扣除額為147,700元不服，主張其取自東元電機股份有限公司（下稱東元公司）之股利所得2,252元，係屬實施兩稅合一之前之86年度以前盈餘分配之股利所得，依法應得列為儲蓄投資特別扣除額等情，申請復查，經被告以94年5月6日財北國稅法字第0940234977號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張依所得稅法立法意旨，屬86年度或以前年度之盈餘所分配之股利，應准予繼續適用儲蓄投資特別扣除之規定，是否可採？

㈠原告主張：

⒈本件之法律爭點，在於原告所取得86年度以前盈餘分配之股利所得是否適用所得稅法第17條之3的規定。原告主張：所得稅法第17條之3固然規定：「納稅義務人及其合併報繳之配偶…自中華民國88年1月1日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第17條第1項第2款第3目第3小目儲蓄投資特別扣除額之規定。」惟本條文所稱之「股利」，應僅限於87年度以後之盈餘所分配之股利，並不包括86年度以前盈餘分配之股利。法律根據如下：⑴就所得稅法第17條之3之立法意旨而言，依立法院公報所載，增訂所得稅法第17條之3之立法理由為：「在兩稅合一制下，股東獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，得用以扣抵其應納之綜合所得稅，股利已無重覆課稅情事，爰規定納稅義務人取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報減除儲蓄投資特別扣除額，俾免享受重覆減免之優惠。」根據前述，增訂所得稅法第17條之3之立法理由旨在排除實施兩稅合一後，可能產生重覆減免優惠情事的發生；然依所得稅法第66條之6第3項規定：「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」據此，86年度或以前年度之盈餘，既未得列為帳載累積未分配盈餘，則由其所分配之股利，於分配時，並不能享有所得稅法第3條之1之規定；亦即其股利總額並不含有任何已納營利事業所得稅額，自無從於當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。因此，其列報減除儲蓄投資特別扣除額，並無享受重覆減免優惠之任何疑慮。

⑵復按所得稅法第17條之3之所以明定自88年1月1日起取得之股利，始不適用儲蓄投資特別扣除額，依立法院公報所載之立法理由亦明確指出：「惟因兩稅合一制係87年度起實施，公司需至88年度分配其87年度之盈餘時，始可將所繳納之營利事業所得稅額分配予股東，用以扣抵其應納之綜合所得稅額；且因公司87年度所分配之盈餘，係屬其86年度之盈餘，尚無兩稅合一制度之適用，應准其繼續適用儲蓄投資特別扣除額之規定，始屬合理。爰於本條文明定自88年1月1日起，股東取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，始不再適用儲蓄投資特別扣除額之規定。」據此，立法機關於立法時，已明確賦予86年度之盈餘所分配之股利，得繼續適用儲蓄投資特別扣除額之規定。綜上論證，所得稅法第17條之3所稱「自中華民國88年1月1日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第17條第1項第2款第3目第3小目蓄投資特別扣除額蓄投資特別扣除額之規定。」應僅限於87年度以後之盈餘所分配之股利，並不包括86年度以前盈餘分配之股利，自始為立法者所明確界定；被告擅行擴大解釋，違背立法意旨，甚為明顯。至被告復查決定書以及財政部訴願決定書所稱：「其得是否適用儲蓄投資特別扣除額之規定，僅以該股利之『取得日期』為斷，則其獲配股利之所屬期間已非所論。」云云，亦明顯牴觸上述之立法意旨。

⒉實務上，一般營利事業辦理盈餘分配股利之稅務處理，亦均將87年度或以後年度之盈餘所分配的股利（代號54C），或86年度或以前年度之盈餘所分配的股利（代號54）分別製作扣繳憑單，寄給股東；前者之「股利總額」包含「可扣抵稅額」，後者並無「可扣抵稅額」。顯見，在稽徵或納稅申報實務上，亦已將兩種不同年度所分配之股利，加以區隔。稅務稽徵行政上，對股利分配年度歸屬之界定，毫無任何問題。

⒊另被告訴願答辯書以及財政部訴願決定書所稱：「次按綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，以其實際取得日期為準，…。」亦與系爭案件毫無關聯。

⒋本件爭點在於被告適用所得稅法第17條之3時，對「股利」之解釋，逾越立法意旨，致其所為之行政處分違反租稅法定主義：

⑴按依司法院釋字第267號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」當法律條文適用發生疑義時，主管機關固然得為闡釋，但所為之闡釋，自應符合立法意旨。

⑵由於本件權利義務所牽連之關係條文，除第17條之3外，尚含第66條之6第3項；而依司法院釋字第385號解釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。據此，原告86年度或以前盈餘分配之股利，既不得依所得稅法第66條之6第3項規定列為帳載累積未分配盈餘，而享二稅合一之扣抵，若亦不能享有儲蓄投資特別扣除，顯然牴觸司法院釋字第385號。

㈡被告主張：

⒈本件原告92年度綜合所得稅結算申報，列報儲蓄投資特別扣除額244,835元，被告初查以其申報之股利所得為當年度始由公開發行之上市公司配發之股利，不適用儲蓄投資特別扣除之規定，乃核定儲蓄投資特別扣除額為147,700元。

⒉按所得稅法第17條之3規定，納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自「88年1月1日起」「取得」公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用同法第17條第1項第2款第3目第3小目儲蓄投資特別扣除之規定，已明文規定以「取得日」作為能否適用儲蓄投資特別扣除規定之準據；次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」84年3月31日司法院釋字第377號解釋可資參照；又綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，以其實際取得日期為準，是公開發行並上市之記名股票股利，其得否適用儲蓄投資特別扣除之規定，係以該股利之「取得日期」為斷，其獲配股利之所屬期間則非所論。本件系爭股利所得既係東元公司於92年間所配發，此有該公司填報載明系爭股利給付年度為92年度之扣繳暨免扣繳憑單附卷可按，依法即無適用儲蓄投資特別扣除規定之餘地。是被告原核定否准原告認列系爭儲蓄投資特別扣除額，尚無不合，復查決定予以維持，亦無違誤，訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見駁回其訴願；原告所訴，洵無足採。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（三）特別扣除額：……３儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息，儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限。……。」及「納稅義人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自中華民國88年1月1日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第17條第1項第2款第3目第3小目儲蓄投資特別扣除之規定。」分別為所得稅法第14條第1項第1類、第17條第1項第2款第3目第3小目及第17條之3所明定。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準......。」亦為財政部60年12月22日臺財稅第39920號令所明釋。上開令釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為2,201,898元，淨額為1,577,255元，補徵稅額20,398元。原告對被告核定其儲蓄投資特別扣除額為147,700元不服，主張其取自東元公司之股利所得2,252元，係屬實施兩稅合一之前之86年度以前盈餘分配之股利所得，依法應得列為儲蓄投資特別扣除額等情，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張依所得稅法立法意旨，屬86年度或以前年度之盈餘所分配之股利，應准予繼續適用儲蓄投資特別扣除之規定，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告系爭東元公司之股利所得2,252元，雖屬86年度之股利，實際取得日期為92年度，此有各類所得扣繳憑單附卷可稽，復為原告所不否認，因綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則，即所得年度之認定，應以實際取得日期為準，則原告92年度取得系爭東元公司之股利所得2,252元，固應於該年度綜合所得稅結算申報，但不適用儲蓄投資特別扣除之規定，被告據以核定該筆股利所得2,252元不得列入儲蓄投資特別扣除額，揆諸首揭規定及說明，自無不合。最高行政法院93年度裁字第1362號裁定亦採同上之法律見解，原告所訴屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。

四、綜上說明，本件被告就原告92年度綜合所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 法 官 黃本仁