臺北高等行政法院判決

原告

宜大成衣廠有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

林廷隆 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年6月8日北府訴決字第0940121959號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落林口鄉○○ 段40、41地號等2 筆土地（下稱系爭土地，建物門牌：林口鄉○○ 路27號）原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告所屬新莊分處93年清查時發現系爭土地現場空置。系爭土地上建物自前承租人明寶股份有限公司（下稱明寶公司）於88年工廠證註銷登記後，原告並未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率原因、事實消滅時30日內向主管機關申報，致逃漏地價稅，案經該分處追溯自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵89年至92 年 之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計：89年：新臺幣（下同）70,056元；90年：72,730元；91年：72,730元；92年：72,730元，合計288,246 元。另罰鍰部分，依土地稅法第54條第1 項規定裁處89年至92年所漏地價稅288,246 元3 倍之罰鍰864,700 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈訴願決定及原處分（含復查決定）所補徵地價稅計89年：70,056元，90年至92年：各72,730元，罰鍰：576,300元部分，駁回原告之訴。

⒉被告溢徵罰鍰288,400元部分之訴願決定及原處分（含復查決定），請予以撤銷。

⒊訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告補徵地價稅計89年：70,056元，90年至92年：各72,730元，罰鍰：576,300元部分，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈土地稅法第18條第1 項第1 款對於何謂「工業用地」並未為定義，對於「工業用地」為定義者，依土地稅法施行細則第13條第1 款之規定，計有3 種情形，⑴依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區之工業用地、⑵依區域計畫法或都市計畫法以外之其他法律規定之工業用地、⑶工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。故依土地稅法施行細則第13條第1 款規定，對於「工業用地」之規定，並未以「工廠登記證」為要件，若勉強認為須具有工廠登記證之土地，始得認為工業用地，應係指「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」之情形，若係「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區之工業用地」「依其他法律規定之工業用地」應不須具有工廠登記證始得認為是工業用地。所以被告認為原告之承租人明寶公司之工廠登記證於88年註銷，系爭土地適用特別稅率之原因即消滅，顯係以「工廠登記證」作為是否工業用地之認定標準，顯違反土地稅法施行細則第13條第1 款之規定。

⒉本件系爭土地坐落林口工業區，於原告使用時，即被目的事業主管機關核定為工業用地。88年間原告之承租人明寶公司終止租賃契約，明寶公司雖即向主管機關申請註銷系爭土地上之工廠登記證，惟系爭土地仍坐落林口工業區內並未變更，原告並於88年8 月21日將系爭土地暨其上之廠房出租予貴康公司，由貴康公司作為生產使用，而依卷內被告向地政機關申請之土地登記謄本之記載，系爭土地迄至土地登記謄本列印之93年5 月3 日止，系爭土地之其他登記事項欄仍是記載「工業用地」，並未變更，所以被告認系爭土地於明寶公司註銷工廠登記證後，原告應依土地稅法第41條第2 項、土地稅法施行細則第15條之規定向主管稽徵機關申報，顯然誤解法令，蓋系爭土地於彼時仍係作為工業用地其用途並未變更。

⒊退步言之，若鈞院認原告之主張不足採，原告於明寶公司註銷工廠登記證後，應即向主管稽徵機關申報，而原告未申報，被告得依法改按一般用地稅率課徵地價稅；然被告不於89年查核時，通知原告改按一般用地稅率核課，卻遲至93年才通知原告，則被告顯有怠於執行職務之行為。蓋被告若於89年查核時通知原告改按一般用地稅率核課，則原告亦不用被依土地稅法第54條第1 項第1 款規定被課處罰鍰，所以被告怠惰未於89年通知原告，卻因其怠惰反而課處原告罰鍰，致原告承受其怠惰之後果，則依此觀點課處原告罰鍰之處分顯亦不當。

⒋再退萬步言之，若　鈞院認被告得依土地稅法第54條第1 項第1 款規定對原告課處罰鍰，則被告課處原告按89年至92年之逃漏地價稅額3 倍之罰鍰，適用法律亦有誤。蓋依土地稅法第54條第1 項第1 款有「逃稅」與「減輕稅賦」兩種形態，而「逃稅」須有逃稅意圖才能成立，但本案原告並無逃稅之意圖，只是因誤認貴康公司承租系爭土地作為生產使用，仍是該當適用工業用地之特別稅率而未向主管稽徵機關申報前承租人明寶公司終止租賃關係後註銷工廠登記證之事實而已，與「逃稅」之要件並不該當，則被告以原告逃漏稅為由課處罰鍰顯然有誤。再者，若認原告於明寶公司註銷工廠登記證後，原告應依土地稅法施行細則第15條之規定於30日內向主管稽徵機關申報，原告違反未於30日內申報，則原告只是一個違反行為而已，不過此違反行為繼續而已，此即如同刑法上之繼續犯。而因原告此種繼續違反行為係單一的實現行政罰之構成要件，僅係在時間上延續下，致使其違法狀態繼續存在。因此，其完成及繼續效力應被視為構成要件單一，在法律也只能視為單一行為，並只受一個行政罰之處罰。但被告卻課處原告自89年至92年間短匿稅額3 倍之罰鍰顯然有違一行為不二罰之原則。蓋若參酌司法院大法官會議釋字第604 號解釋意旨，被告只能課處原告89年短匿稅額之罰鍰，於處罰後，如原告仍繼續違反時，被告才可再處以另一個行政罰云云。

⒌提出本件訴願決定書、租賃契約書、工廠登記證、經濟部工業局林口工業區服務中心函及財政部函等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被告查獲系爭土地上承租人明寶公司之工廠登記證於88年註銷，而原告未依土地稅法第41條第2 項及同法施行細則第15條規定，於適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時，向被告機關申報改按一般用地稅率計徵地價稅，遂予以補徵89年至92年原按工業用地稅率與改按一般用地稅率核課地價稅之差額，並處以3 倍罰鍰，然原核定補徵地價稅為89年：7 萬56元，90年至92年：各7 萬2,730 元，依稅務違章案件減免處罰標準第18 條 第1 項第3 款規定，短匿稅額每年逾5 萬元至8萬元者，應按短匿稅額處2 倍之罰鍰，從而原核定罰鍰係按補徵之89至92年地價稅額總額28萬8,246 元處3 倍罰鍰計86 萬4,700元（計至百元為止），漏未考量其違章情節應按每年漏稅額核計應罰倍數，是應將罰鍰變更改按每年短匿稅額各處2 倍罰鍰計57萬6,300 元（70,056×2 ＋72,730×2 ×3 ＝576,300 ，各年度罰鍰計至百元為止）。

⒉財政部95年5 月24日台財稅字第09504528420 號函函覆大院另案（95年度訴字第01268 號）審理地價稅事件，就有關原經核定按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記如經撤銷，是否即無再適用優惠稅率之可能略以，㈠依土地稅法第18條、第41條第1項本文、同法施行細則第14條第1項規定，工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率千分之十計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並經依規定提出申請，方有按千分之十稅率計徵之適用。至於土地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，則應由土地所有權人或興辦工業人，檢附土地稅法施行細則第14條第1項第1款所列之文件向稅捐稽徵機關申請核定。㈡查工業用地主要供作設立工廠使用，為促進工業發展，建全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於90年3月14日公布施行，在此之前係依已廢止之工廠設立登記規則規定辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登記、管理、輔導等相關業務均定有明文。工廠設立許可或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。㈢此外，於少數案例，公司之工廠登記證被註銷後，將廠地出租與他公司使用，依本部81年8月21日台財稅第810303719號函釋，其用地仍准予繼續按工業用地稅率計徵地價稅，查其前提要件仍須以原工廠登記證被註銷後，於同一年（期）內，承租人即利用原廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準。㈣綜上，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記證如經註銷（或撤銷），除非該土地於同一年（期）內另經工業主管機關核發工廠設立許可、工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第41 條第2項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅。

⒊本件原告主張被告僅以原告將系爭土地出租予已有工廠登記證之貴康公司，貴康公司未就系爭土地上之廠房申請工廠登記證為由，而予以補徵稅款與課處罰鍰之處分乙節：本件系爭土地原以承租人明寶公司係經目的事業主管機關核定規劃使用取得工廠登記證，被告乃准按工業用地稅率計徵地價稅，嗣該公司之工廠登記證於88年註銷，雖原告主張於同年即再出租予貴康公司，然該公司並未以系爭土地上設置之公司取得工廠登記證，顯係未按目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地自不能繼續按工業用地稅率計徵地價稅，此觀土地稅法第18條第1項第1款及財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋規定及前揭財政部95年5月24日台財稅字第09504528420 號函甚明，從而被告據以核定補徵89年至92年地價稅差額並處以罰鍰，洵屬有據，原告主張核無可採。

⒋行政罰法於95年2月5日施行，而本件係屬行政罰法尚未施行前之裁罰案件，自無行政罰法之適用，況行政法則之違反，並不以有無故意而異其責任，原告自不能以不知法令規定而訴請免罰。從而，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項及土地稅法第54條第1項規定於核課期間內補徵89至92年地價稅並處罰鍰，於法並無不合。綜上，本件復查及訴願決定原核定罰鍰86萬4,700元，應變更為57萬6,300元，所溢徵之罰鍰28萬8,400元部分請予撤銷，其餘核定補徵89年：7萬56元，90年至92年：各7萬2,730元，罰鍰：57萬6,300元部分仍請駁回原告之訴等語。

理由

一、按供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地；適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報；納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰，土地稅法第18條第1項第1 款、第41條第2 項及54條第1 項第1 款各定有明文。次按土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證；適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理，同法施行細則第14條第1 項第1 款及第15條各定有明文。末按依土地稅法第54條第1 項第1 款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：三、短匿稅額每年逾新臺幣5萬 元至新臺幣8 萬元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰，財政部所頒稅務違章案件減免處罰標準第18條第1 項第3 款亦定有明文；此處罰標準，核與相關法規，並無不合，自得予以援用。

二、本件原告所有系爭土地，建物門牌：林口鄉○○ 路27號，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告所屬新莊分處93年清查時發現系爭土地現場空置。系爭土地上建物自前承租人明寶公司於88年工廠證註銷登記後，原告並未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率原因、事實消滅時30日內向主管機關申報，致逃漏地價稅，案經該分處追溯自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵89年至92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計：89年：70,056元；90年：72,730元；91年：72,730元；92年：72,730元，合計288,246元。另罰鍰部分，依土地稅法第54條第1項規定裁處89年至92年所漏地價稅288,246元3倍之罰鍰864,700元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

三、原告主張土地稅法施行細則第13條第1 款規定，對於「工業用地」之規定，並未以「工廠登記證」為要件；系爭土地迄土地登記謄本列印之93年5 月3 日止，有關其他登記事項欄，仍記載為「工業用地」，並未變更；被告認系爭土地於明寶公司註銷工廠登記證後，原告應依土地稅法第41條第2 項、土地稅法施行細則第15條之規定向主管稽徵機關申報，顯然誤解法令，蓋系爭土地於當時仍為工業用地，用途並未變更；又被告不於89年查核時，通知原告改按一般用地稅率核課，卻遲至93年才通知原告，則被告顯有怠於執行職務之行為；且原告此種繼續違反行為，係單一的實現行政罰之構成要件，僅係時間之延續，使違法狀態繼續存在，故其完成及繼續效力，應視為構成要件單一，法律上只能視為單一行為，受一個行政處罰云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱之後向原告承租系爭土地之貴康公司，並未以系爭土地上設置之公司取得工廠登記證，顯係未按目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地自不能繼續按工業用地稅率計徵地價稅，原告未於適用特別稅率原因、事實消滅時依規定向主管機關申報，故有違章行為等語，資為爭議。

四、本件原告所有系爭土地，原出租與取得合法工廠登記證之明寶公司，並核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告93年清查系爭土地時，發現現場空置，且原承租人明寶公司已於88年註銷工廠登記證，系爭土地適用特別稅率之原因已經消滅，原告未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率原因、事實消滅時30日內向主管稽徵機關申報等情，為兩造所不爭。原告雖主張明寶公司於88年註銷工廠登記證後，原告將系爭土地另出租予貴康公司，供其廠房使用，並不影響工業用地供工廠使用之情形云云，經查，貴康公司之經濟部工廠登記證（編號：00-000000-00）中，登記廠址為臺北縣林口鄉○○ 路17、17-1、19、21、23號，系爭土地上建物門牌為27號，貴康公司並未於系爭土地上建物辦竣工廠登記，亦即系爭土地上並無其他合法取得登記之工廠設立，核與土地稅法第18條第1 項第1 款及同法施行細則第14條第1 項第1 款工業用地按「目的事業主管機關核定規劃使用」之規定不符，原告將土地出租予未於系爭土地上建物辦竣工廠登記之貴康公司使用，其適用特別稅之原因事實業已消滅，依土地稅法第41條第2 項規定仍應由原告申報改按一般用地稅率計徵地價稅；此乃納稅義務人即土地所有權人之法定申報義務，蓋以稅捐行政為大量行政，而與課稅相關之資料或事實狀況多由納稅義務人掌握，如本件稅捐減免之事實發生變動，稅捐稽徵機關並無從知悉，自應由納稅義務人負申報義務，稽徵機關並無主動通知納稅義務人申報之義務。自不得以稅捐稽徵機關未通知改按一般用地稅率課稅，而指為怠於執行職務。又地價稅為按年課徵之稅捐，若有適用特別稅率或改按一般稅率時，應於變更使用之當年度，即應向主管稽徵機關申報，本件之處罰依土地稅法第54條第11項第1 款，乃是以未主動申報，致短匿之稅額處3 倍罰鍰，為行政秩序罰，與原告所辯須先通知，始可連續處罰，乃指執行罰為不同之二事，被告並未對原告連續處罰，原告之主張，尚屬對法律之誤解。

五、又當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決，行政訴訟法第202 條定有明文。被告因核定系爭土地之地價稅罰鍰有誤，乃於本件言詞辯論時，就原告請求撤銷系爭地價稅罰鍰288,400 元部分之訴訟標的予以認諾，而聲明「被告溢徵罰鍰288,400 元部分之訴願決定及原處分（含復查決定），請予以撤銷」，並陳述一、依據稅捐稽徵法第48條之2 及財政部頒布之稅務違章案件減免處罰標準第18條規定，原告每年漏稅金額8 萬元以下，依上述規定改處罰原告兩倍罰鍰。二、計算方式是以每年漏稅額乘以2 倍並計算到百元為止，再將這4 個年度的罰鍰加總起來，共計57萬6 千3 百元等語（見被告95年6 月5 日補充答辯書第1 、2 、5 頁、本件95年6 月15日言詞辯論筆錄第3 頁），而本件288,400 元部分地價稅罰鍰之核定既有差誤，其溢徵罰鍰之撤銷，核屬被告具有處分權且不違反公益，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。

六、從而，本件被告所補徵地價稅計89年：70,056元，90年至92年：各72,730元，罰鍰：576,300 元，於法並無違誤。而原處分除溢處罰鍰288,400 元部分外，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於溢處罰鍰288,400 元部分，原處分核有違誤，復查決定、訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，爰由本院將此部分之訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷。

據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文