臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月23日台財訴字第09400238370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要︰原告之父孫華軒於93年7月13日死亡，原告於93年11月23 日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）12,686,996元，遺產淨額為4,686,996元，應納稅額為346,049元，原告不服，就配偶、直系血親卑親屬扣除額未自遺產總額中扣除乙項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告否准原告扣除配偶及直系血親卑親屬扣除額計520萬元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈被繼承人係於92年12月26日始為戶籍遷出登記，是其於戶籍遷出登記前，在中華民國境內仍有住所；且被繼承人雖於90年12月1日出境赴美，然而在其國內仍有經濟活動及賦稅義務，並無長住於美國之意思；即至被繼承人93年7月13日死亡前2年內，被繼承人在中華民國境內仍有住所，合於遺產及贈與稅法第4條第3項第1款規定，屬經常居住中華民國境內者。是按遺產及贈與稅法第17條第1項第1、2款規定，應予將被繼承人之配偶及其直系血親卑親屬之扣除額自遺產總額中扣除。

⒉被繼承人持中華民國身分證、護照，在中華民國有房屋一棟，銀行存款，按時繳交所有稅務，沒有持美國護照，無雙重國籍，在美國無任何財產，足證有久住中華民國之意思，亦永久設定其住所於臺灣，依民法第20條之規定，被繼承人住所係設定於中華民國。

⒊被繼承人自38年即在臺灣居住約長達57年，但於90年12月1 日出境，隨即因中風引發肺炎在美國住院就醫，其生前在臺灣享有勞保、健保及公保，子女亦希望能夠返臺治療，可省下大筆醫療費用，因病情經醫生診斷無法行動及長途飛行，以致不能回臺灣接受治療，導致在美國支付龐大的醫療費用，有醫院開出之證明為證。後因而病逝美國。基於以下原因，可證明被繼承人常住臺灣之意圖。⑴被繼承人結婚49年，與配偶長年相守，不可能離開49年之配偶而去美國探親不回臺灣。⑵被繼承人次子即原告長年在臺灣生活，所以被繼承人不可能不回臺灣。⑶被繼承人無美國護照，在美國無任何財產，無雙重國籍。基於以上三點，可以證明被繼承人認定居住在中華民國，而且完全符合經常居住於中華民國境內者身分。

⒊被告引用民法第20條認定被繼承人無居住中華民國之意圖，因而認定被繼承人為非經常居住在中華民國境內。然而依據遺產與贈與稅法第4條第1款，被繼承人完全符合經常居住在中華民國境內之條件，已如前述。而民法係普通法，而遺產與贈與稅法係特別法，特別法優於普通法，所以被告引用之普通法駁回原告引用之特別法，實屬錯誤。

⒋綜上所述，被繼承人於其死亡事時發生前2年內，在中華民國境內仍有住所，屬經常居住中華民國境內者，從無改變住所之意圖，病逝他鄉實非所願；被告以被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准認列被繼承人之配偶及其直系血親卑親屬之扣除額，實屬違法等語。

⒌提出本件複查決定書及訴願決定書、醫生證明、所得稅及地價稅單據等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈被繼承人於90年12月1日出境美國，92年12月26日戶籍遷出登記，93年7月13日在美國死亡，是被繼承人出境美國已逾2年，其戶籍亦於死亡前遷出登記在案，在中華民國境內已無住所，且死亡前2年內均未在中華民國境內居留，自非屬經常居住中華民國境內者，被告乃否准扣除配偶及直系血親卑親屬扣除額計520萬元，經核並無不妥。

⒉戶籍登記本應據實登記人民遷徙情形，尚不應單以戶籍登記作為是否設定住所之認定標準，依戶籍法第20 條第1、2項規定，遷出戶籍管轄區域3個月以上及出境2年以上，均應為遷出之登記，依客觀居住事實認定出境2年前就非居住於該地，而戶政機關本諸職權於出境2年後逕為遷出之登記，此即戶籍登記與事實不符之處，原告認為遺產及贈與稅法第4條第3項第1款所稱「住所」即戶籍登記，所訴顯對法令有所誤解，自無足採。

⒊民法第20條規定「依一定事實，足認以久住之意思」一語，本應依據客觀事實認定其有無久住之意思，非當事人可任意主張，被繼承人於90年12月1日出境美國，直至93年7月13日在美國死亡，該2年7個月期間並未在中華民國境內居住，被告依客觀事實認定被繼承人孫華軒死亡前2年內，在中華民國境內並無住所，否准其扣除配偶及直系血親卑親屬扣除額計520萬元，洵無不合云云。

理由

一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2 年內，在中華民國境內居留時間合計逾365 天者。…。本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言；左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除4 百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。…。被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1 款至第7 款之規定，遺產及贈與稅法第1 條、第4 條第3 項第1 、2 款、第4 項及第17條第1 項第1 、2 款、第2 項前段各定有明文。次按依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。一人同時不得有兩住所，民法第20條設有規定。又依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所，民法第24條亦定有明文。故關於住所之廢止，在主觀要件方面，須有廢止住所之意思；在客觀要件方面，須有離去住所之事實；兩者同需具備，始生廢止住所之效力。

二、本件原告之父孫華軒於93年7 月13日死亡，原告於93年11月2 3 日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為12,686,996元，遺產淨額為4,686,996 元，應納稅額為346,049 元，原告不服，就配偶、直系血親卑親屬扣除額未自遺產總額中扣除乙項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

三、原告主張被繼承人出境超過2 年，因高齡及病情考量而未返國就醫，雖病逝美國，惟仍具中華民國國民身分，其配偶及直系血親卑親屬扣除額520 萬元應自遺產總額中扣除等語，惟其主張為被告所否認。被告則稱被繼承人於90年12月1 日出境美國，92年12月26日戶籍遷出登記，93年7 月13日在美國死亡，是被繼承人出境美國已逾2 年，其戶籍亦於死亡前遷出登記在案，在中華民國境內已無住所，且死亡前2 年內均未在中華民國境內居留，依戶籍法第20條第1 、2 項及民法20條規定，自非屬經常居住中華民國境內者故無配偶及直系血親卑親屬扣除額之適用云云，資為爭議。

四、經查，被繼承人於90年12月1 日出境赴美國，92年12月26日戶籍遷出登記，93年7 月13日在美國死亡，有卷附戶籍謄本及美國維吉尼亞州核發死亡證明（證書號碼：2062）可稽。被告雖以被繼承人出境美國已逾2 年，其戶籍亦於死亡前遷出登記，在中華民國境內已無住所，且死亡前2 年內均未在中華民國境內居留，自非屬經常居住中華民國境內者為由，否准認列被繼承人配偶及其直系血親卑親屬扣除額520 萬元。惟查，本件被繼承人於出國前，在國內設有住所，為兩造所不爭；被繼承人於90年12月1 日出境赴美，雖其戶籍於92年12月26日經主管機關依職權為遷出登記，但本件被繼承人之未能返國居住，係其右時前往美國探望孫女，不久即在當地因中風引發肺炎住院就醫，而其病情經醫生診斷，須插管治療及使用輪椅，不便行動及長途飛行，以致不能回國內接受治療，而使家屬在美國支付龐大的醫療費用，直至其病終等情，業據原告陳述綦詳，且有醫院之診斷證明及病歷、繳費資料等影本附卷可稽；且被繼承人在國內仍有同住之配偶及原告等親人，並有置產，而在美國，則無美國國籍，亦無置產等情，亦為兩造所不爭，故客觀上難認被繼承人有長住美國之意思。綜上以觀，並無事證足認被繼承人有廢止國內住所之意思，應認其死亡時，在國內仍設有住所。是以原告主張被繼承人在中華民國境內設有住所，屬於經常居住中華民國境內者，應得適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 、2 款，自遺產總額中扣除配偶及直系血親卑親之扣除額，免徵遺產稅等語，核屬可採。

五、從而，本件被告以被繼承人出國超過2 年，且死亡前2 年內均未在中華民國境內居留，非屬經常居住中華民國境內者，而依遺產及贈與稅法第17條第2項規定，否准扣除配偶及直系血親卑親屬之扣除額計520萬元，即有違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷，如主文所示。被告就本件遺產稅之核定，自應由重為審酌，另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文