臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

包漢銘律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月5日台財訴字第09400241530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之父陳福來於88年4月24日死亡，原告與其他繼承人依規定於88年6月1日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）17,553,829元，遺產淨額4,353,829元，經被告所屬羅東稽徵所初查將被繼承人於死亡前9日之躉繳年金保險保費10,500,300元併計其遺產總額，核定遺產總額28,054,129元，遺產淨額14,854,129元，應納稅額為2,605,073元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告將被繼承人於死亡前9日之躉繳年金保險保費10,500,300元併計其遺產總額，核定遺產總額28,054,129元，遺產淨額14,854,129元，應納稅額為2,605,073元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈遺產及贈與稅法第9條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍公教人員、勞工或農民保險金額之互助金，不計入遺產總額。復保險法第135條之3第2項規定，保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110 條至第113 條之規定。故保險契約載有被保險人死亡後給付年金，並指定受益人者，於被保險人死亡後，保險公司依約給付受益人之年金保險金額，不得列入遺產總額，此為前開法律規定之當然解釋。而孳生疑義且與本件所牽連者有二，其一：如被繼承人於死亡前彌留狀態為避免為政府課徵遺產稅，預以躉繳年金保險而有規避遺產及贈與稅法之事實時，應如何處理；其二：前開意圖規避課稅之脫法行為其事實認定基礎為何，如無法認定而有疑問時，應作有利於機關或納稅義務人之解釋。

⒉本件被告及訴願機關駁回原告復查申請及訴願之決定，雖然分別舉出前述司法院大法官會議釋字第420號、第496 號、第500 號解釋及二則最高行政法院判決為其依據。惟其並未說明認定本件被繼承人所為投保行為規避遺產稅之脫法行為所憑之證據，而逕以解釋之方法、擬制行為之不法，並為適用法律之前提，故復查及訴願決定所憑之理由自有難令人相服。其中以死亡前9 日投保之事實推論被繼承人投保之動機更無所據，而所謂為訴願人所不爭執等語更屬扭曲事實，自創前提而為適用法律，其行政作為難謂無瑕疵可言。

⒊又前引司法院大法官會議解釋略以，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目地衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等語，乃解釋租稅法律之適用原則，而非事實認定之原則，就法律解釋而言，固有所據，惟其案件類型不同，是否得比附援引，以為本件課稅之基礎，不無疑義。且本件課稅之原因事實尤待證明，原處分機關及訴願決定機關遽以推論、擬制行為之解釋，以取代證據證明方法而為認定之事實，其認事用法實有違誤。雖然被繼承人於死亡前容有可能以躉繳保險金額方式以達死亡時減少遺產總額之目地，惟亦不容否認亦有為被繼承人所預先規劃維持穩定生活之目地。如不能證明其真正動機時，其不利益不能由納稅義務人負擔，庶幾符合法治國之原則。再者遺產及贈與稅稅法施行細則第13條規定，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款價金或存款仍應列入遺產課稅，考其立法意旨無非用以規範被繼承人死亡前彌留狀態下所為「將來遺產」之處分預防不當規避遺產稅課徵之行為。故本件自應依前項規定加以認定，而以被繼承人是否重病不能處理事務期間內提領存款，以為判斷之依據。何須另闢蹊蹺、迂迴課稅而有違租稅法定主義之精神云云。

⒋提出被告遺產稅核定通知書、復查決定書及財政部訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈被繼承人88年4月24日死亡，原告申報遺產稅，列報遺產總額17,553,829元。被告所屬羅東稽徵所以被繼承人生前於88年3月23日將其所有彰化商業銀行羅東分行綜合存款帳戶餘額9,666,481元結清，88年4月16日以自己為被保險人向富邦人壽保險股份有限公司購買即期年金保險，其本人為生存時之年金受益人，並指定子甲○○、陳一峰等2人為身故之年金受益人，有規避遺產稅情事，乃依實質課稅原則認該一次繳付之保險費10,500,300元核屬被繼承人遺產，併計遺產總額課徵遺產稅。

⒉按遺產及贈與稅法第16條第9款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨，應指一般正常社會情況下，約定於被保險人死亡時給付其所指定受益人之人壽保險金額始有其適用，主要係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源而投保，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。依據馬偕紀念醫院診斷證明書載，被繼承人罹患喉癌及肺癌，於88年3 月6日住院治療，住院之初意識清楚，4月16日因出血現象致意識為嗜睡，亦有清醒之時，但可喚醒，被繼承人於88年4月16日以自己為要保人、被保險人及生存時之年金受益人，並指定身故之年金受益人為子，約定保險公司每年給付受益人年金90萬元，保證給付年金期間15年，要保人以躉繳方式繳納保險費後保險契約生效，要保人雖不得終止契約或申請保險單借款，但保證期間受益人得申請按貼現利率年息5.5 ﹪計算提前給付年金。就其內容觀之，受益人無論係按年領取固定金額之年金給付，或申請提前給付，對被繼承人而言，以躉繳保險費方式投保年金保險可立即減少其現有財產，經由指定身故受益人，迨其亡故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付，以形式外觀而言，被繼承人生前現有財產既已減少，死亡後所遺財產自亦隨之減少，而身故年金又為受益人所有，不屬被繼承人遺產範圍，勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，依司法院大法官釋字第420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，就實質上經濟利益之享受者予以課稅。本件被繼承人於死亡前9 日投保鉅額保險並支付鉅額保費，依其投保動機、時程、金額及健康狀況判斷，顯係蓄意規劃以脫法行為規避遺產稅強制規定，被繼承人藉由指定身故受益人及採取躉繳保險費方式，將其生前之現金轉換為年金給付，於被保險人死亡後，其受益人即可獲得與繼承相當之所得，達到規避遺產稅之實，從而實質上經濟利益之享受者為繼承人，原查將被繼承人躉繳年金保險費10,500,300元併計遺產總額課徵遺產稅並無不合，原處分請予維持等語。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；左列各款不計入遺產總額：九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金，遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第16條第9 款各定有明文。次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420 號著有解釋。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。

三、本件原告之父陳福來於88年4月24日死亡，原告與其他繼承人依規定於88年6月1日辦理遺產稅申報，列報遺產總額17,553,829元，遺產淨額4,353,829元，經被告所屬羅東稽徵所初查將被繼承人於死亡前9日之躉繳年金保險保費10,500,300元併計其遺產總額，核定遺產總額28,054,129元，遺產淨額14,854,129元，應納稅額為2,605,073元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

四、原告主張依遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第135 條之3 第2 項規定，保險契約載有於被保險人死亡後給付年金，並指定受益人者於被保險人死亡後，保險公司依約給付受益人之年金保險金額不得列入遺產總額。本件被告復查決定及財政部訴願決定均未說明認定被繼承人所為投保行為係規避遺產稅所憑之證據，而逕以解釋之方法擬制行為之不法，其中以死亡前9 日投保之事實推論被繼承人投保之動機更無依據，被繼承人死亡前容有可能以躉繳保險費方式以達死亡時減少遺產總額之目的，惟不容否認亦有被繼承人預先規劃維持穩定生活之目的，不能證明真正動機時，其不利益不能由納稅義務人負擔。再者，遺產及贈與稅法施行細則第13條立法意旨，無非係規範被繼承人死亡前彌留狀態為「將來遺產」之處分預防不當規避遺產稅課徵之行為，本件應依前項規定以被繼承人是否重病不能處理事務期間內提領存款，以為判斷依據云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱本件被繼承人於死亡前9 日投保鉅額保險並支付鉅額保費，依其投保動機、時程、金額及健康狀況判斷，顯係蓄意規劃以脫法行為規避遺產稅強制規定，被繼承人藉由指定身故受益人及採取躉繳保險費方式，將其生前之現金轉換為年金給付，於被保險人死亡後，其受益人即可獲得與繼承相當之所得，達到規避遺產稅之實，從而實質上經濟利益之享受者為繼承人等語，資為爭議。

五、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院大法官釋字第420 、496 、500 號解釋參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院大法官釋字第565 號解釋理由書參照）；因此，若利用避稅行為，以取得租稅利益，其私法上之效果，依契約自由之原則，仍應予尊重，但在稅法上，則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為，本質上為脫法行為，而稅法屬強行法，故具有不可規避性。本件原告主張被繼承人死亡前容有可能以躉繳保險費之方式，以達到死亡時減少遺產總額之目的，惟不容否認亦有被繼承人預先規劃維持穩定生活之目的，不能證明真正動機時，其不利益不能由納稅義務人負擔云云。惟查，本件被繼承人生前投保鉅額保險並支付巨額保費，依其投保動機、時程、金額及健康狀況判斷，足以顯示係規劃以脫法行為規避遺產稅之強制規定；被告對於此規避稅捐即躉繳保險費之行為，認為不符合遺產及贈與稅法第16條第9 款有關「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」不計入遺產總額之規定（本件並不涉及保險事故發生之保險給付應否課稅之問題，而係生前處分財產是否不實，而應將所處分之財產一繳納保費之現金併入產之問題），而將被繼承人躉繳之保險費併計其遺產總額，以課徵遺產稅，其核課行為符合實質課稅原則，於法並無不合。原告主張上情，並非可採。

六、從而，本件被告將被繼承人於死亡前9 日之躉繳年金保險保費10,500,300元併計其遺產總額，核定遺產總額28,054,129元，遺產淨額14,854,129元，應納稅額為2,605,073 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文