臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年9月14日卷號：00000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人林沈妹（85年7 月29日死亡）所有坐落台北縣汐止市○○段北港口小段235 之2 地號等89筆土地，其繼承人等迄今尚未辦理繼承登記。被告機關遂以繼承人為納稅義務人，依一般用地稅率核定其86至92年地價稅各為新台幣（下同）69萬8,828 元、68萬6,315 元、68萬6,315 元、68萬1,635 元、67萬6,955 元，67萬6,955 元及67萬6,955 元在案。原告不服，申請復查，被告機關復查決定：「除86年地價稅註銷外，其餘87年至92年各年地價稅駁回」，原告就87年至92年地價稅部份不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分課徵汐止市○○段北港口小段235－2地號等89筆土地87年至92年各年地價稅均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關因系爭土地尚未辦理繼承登記，遂以繼承人為納稅義務人，依一般用地稅率核定其87至92年地價稅，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，惟租稅係國家強制且無對價向人民徵取財源，對於人民之財產權具有侵害性，即對於人民基本權影響甚鉅，為合理保障人民權益，必須要遵守租稅法定主義。

⒉本案原告之被繼承人林沈妹所有土地除坐落汐止市○○段北港口小段260-1、260-46、260-47、260-48地號等4筆，依法應予免徵地價稅以外，坐落汐止市○○段北港口小段260-443、260-444地號等2 筆土地，依土地謄本所載其「使用地類別：林業土地」（原證1 ）土地上種植數木，係供農林業使用，依法亦應予免徵地價稅。另其餘83筆土地有作為「明園社區」之檔土牆、駁崁、排水溝等，提供社區居民安全居住環境；有作為籃球場、溜冰場、花台，提供居民運動空間及美化社區環境；有提供居民停車土地或供通行道路用地，則所有土地之用途，亦可視為公共設施，則依法均應免予課徵地價稅，而被告復查決定僅准汐止市○○段北港口小段260-1、260-46、260-47、260-48地號等4筆土地自93年起免徵地價稅；汐止市○○段北港口小段260-443、260-444地號等2 筆土地自93年起改課田賦；另其餘83筆土地仍應課徵地價稅，是其認定顯為錯誤。

⒊另關於訴願決定所指：按土地稅減免規則第9 條、第22條之規定，系爭汐止市○○段北港口小段260-1、260-46、260-47、260-48等4筆土地應由土地所有權人向主管稽徵機關申請減免地價稅，然原告遲至93年3 月29日始於復查申請書主張，台北縣政府稅捐稽徵處依土地稅減免規則第24條規定，准自93年起免徵地價稅，應無違誤云云，並非適當。查本案原告係於93年3月1日接獲被告機關汐止分處寄來函件（原證2 ）附林沈妹89年至92年地價稅繳款書4份（函件誤載為5份），始知悉該坐落汐止市○○段北港口小段235-2 等99筆土地其中89筆土地遭被告機關汐止分處課徵地價稅，原告立即提出復查申請減免。原告於未接獲被告汐止分處寄來該4 份繳款書前，完全不知有坐落汐止市○○段北港口小段235-2 等99筆土地其中89筆土地遭課徵地價稅之事，自然無從提出復查申請減免，故本案系爭89筆土地遭課徵89至92年之地價稅，既經原告於93年知悉時提出復查申請，自應予以免徵，方為合情合理。（事實上原告於93年3月1日接獲證物2 函件以前，印象中似從未接獲被告汐止分處寄來本案89筆土地遭課徵86至92年之地價稅繳款書）

⒋綜上所述，系爭土地自86年起均開放與「明園社區○居○○○道路通行使用；或作農業使用；或作公共設施用途使用，原告對該些土地並無任何使用收益，該坐落汐止市○○段北港口小段235-2 等89筆土地依法均應免徵地價稅，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而公同共有之財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人；又對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體，民法第1151 條、稅捐稽徵法第12條及第19條第3項定有明文。次按「財產稅(田賦、地價稅、房屋稅)於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」為財政部66年7月30日台財稅字第35010號函釋所明示；前揭函釋雖經財政部於88年11月23日以台財稅第881960613號函核示停止適用，惟依司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響，合先敘明。

⒉查本案原告之被繼承人林沈妹於85年7 月29日死亡後，其繼承人等迄今尚未辦理繼承登記，被告機關所屬汐止分處就本案系爭土地為87及88年地價稅之核課時，其稅單上納稅義務人記載為林沈妹繼承人代表林春芳，並分別於88年8月26日及11月4日對林春芳君送達，此有送達回執附卷可稽，依前揭法令及釋字第287 號解釋意旨規定，該2 年度地價稅繳款書業已合法送達，依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，其送達效力亦及於原告；又本案系爭土地之公同共有人未於該2 繳款書合法送達後於法定復查期間內申請復查，遲至93年3月29 日始由原告提出復查申請，核與稅捐稽徵法第35條所定復查程序規定不符，該2 年地價稅事件核屬確定案件，被告機關以程序不合予以駁回復查申請，於法並無不合。

⒊按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、……之土地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，……私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年期開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起減免。……」，分別為土地稅法第14條、第22條第1項本文、土地稅法施行細則第21條第1項、土地稅減免規則第9條、第22條第1項本文及第24條第1 項所明定。

⒋本案原告主張系爭該等筆土地自86年至92年，或作道路通行使用，或作農業使用，或作公共設施用途使用等原因，依法均應免徵地價稅云云，經被告機關所屬汐止分處現場勘查，作成會勘紀錄並攝有照片，茲就本案系爭土地使用情形及地價稅課徵情形說明如下：

⑴經查本案中坐落汐止市○○段北港口小段260之1、260之46、260之47及260之48地號等4筆土地為交通用地，經現場勘查係供明園社區○○○○○道路使用，依財政部72年3月2日台財稅第31356 號函釋：「××君等所有坐落××號等33筆土地，既經查明係供××別墅社區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9 條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅」規定，該4 筆土地應合於免徵地價稅要件；惟該4 筆土地雖供公共通行道路使用，然其非屬完成都市計畫法定程序之道路用地，依據財政部71年4月6日台財稅第32305 號函釋規定，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免，原告遲至93年3 月29日始於復查申請書中主張，依土地稅減免規則第24條規定，准自93年起免徵地價稅。

⑵坐落汐止市○○段北港口小段260之443、260之444地號等2 筆土地，係非都市土地，使用地類別為林業用地，經被告機關所屬汐止分處函請臺北縣政府農業局林務課派員會同至現場會勘，該2 地號土地種植相思樹及什草覆蓋良好，顯作農業使用，核與土地稅法第22條及其施行細則第21條第1 項課徵田賦規定相符，惟依財政部81年7月29日台財稅字第810298049號及89年7月15日台財稅字第890454860號函釋意旨，類此案件仍應由所有權人申請，經稽徵機關查明屬實後，方得自申請之當年起改課田賦，因本案原告迄至93年3月29日始於復查申請書中主張，依前揭函釋規定，該2筆土地准自93年起改課田賦。

⑶其餘83筆土地，經編定為乙種建築用地，非屬農業用地，部分蓋有建物，部分為花臺，並有空置未使用之土地，核無課徵田賦及減免地價稅規定之適用，依土地稅法第14條規定，應課徵地價稅。

⒌綜上說明，揆諸前揭法令之規定，本案87年至92年地價稅依一般用地稅率，分別補徵68萬6,315元、68萬6,315元、 68萬1,635元、67萬6,955元，67萬6,955元及67萬6,955 元，於法並無違誤，應予維持；又本案系爭土地87及88年地價稅稅額處分，因納稅義務人逾期申請復查，核屬確定案件，是被告機關以程序不合予以駁回，於法並無不合，併予敘明。

⒍綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而公同共有之財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人；又對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體，民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及第19條第3 項定有明文。又財政部66年7 月30日台財稅字第35010 號函釋：「財產稅 (田賦、地價稅、房屋稅)於 查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第11 38 條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」；前揭函釋雖經財政部於88年11月23日以台財稅第88196061 3號函核示停止適用，惟依司法院釋字第287 號解釋意旨，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響。又稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1 、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。2 、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」

三、次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、……之土地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，……私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年期開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起減免。……」，分別為土地稅法第14條、第22條第1 項本文、土地稅法施行細則第21條第1 項、土地稅減免規則第9 條、第22條第1 項本文及第24條第1 項所明定。復按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」亦為司法院釋字第537 號解釋在案。

四、本件被繼承人林沈妹所有系爭89筆土地，其繼承人等迄今尚未辦理繼承登記。被告機關遂以繼承人為納稅義務人，依一般用地稅率核定其86至92年地價稅在案。原告不服，申請復查，被告機關復查決定：「除86年地價稅註銷外，其餘87年至92年各年地價稅駁回」，原告就87年至92年地價稅部份不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地自86年起均開放「明園社區○居○○○道路通行使用；或作農業使用；或作公共設施用途使用，原告對該些土地並無任何使用收益，依法均應免徵地價稅，而被告復查決定僅准汐止市○○段北港口小段260-1 、2 60-46 、260-47、260-48地號等4 筆土地自93年起免徵地價稅；汐止市○○段北港口小段260-443 、260-444 地號等2 筆土地自93年起改課田賦；另其餘83筆土地仍應課徵地價稅，認定顯為錯誤；又原告係於93年3 月1 日接獲89年至92年地價稅繳款書，始知悉土地遭課徵地價稅，乃立即提出復查申請減免，原告於未接獲繳款書前，不知該土地有遭課徵地價稅之事，自然無從提出復查申請減免，故系爭89筆土地遭課徵89至92年之地價稅，既經原告於93年知悉時提出復查申請，自應予以免徵，方為合情合理云云。

五、關於系爭土地87年度及88年度地價稅部份：查原告之被繼承人林沈妹於85年7 月29日死亡後，其繼承人等迄今尚未辦理繼承登記，被告機關所屬汐止分處就本案系爭土地為87及88年地價稅之核課時，其稅單上納稅義務人記載為林沈妹繼承人代表林春芳，並分別於88年8 月26日及11月4 日對林春芳送達，有土地登記謄本、地價稅繳款書、送達回執等附原處分卷可稽，依前揭說明及釋字第287 號解釋意旨，該2 年度地價稅繳款書業已合法送達，依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，其送達效力亦及於原告；又系爭土地之公同共有人未於該2 年度之繳款書合法送達後之法定復查期間內申請復查，遲至93年3 月29日始由原告提出復查申請，核與稅捐稽徵法第35條所定復查程序規定不符，被告機關認該2 年地價稅事件核屬確定案件，乃以程序不合予以駁回復查申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，顯非合法，該部份原應裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決為之。

六、關於系爭土地89至92年度地價稅部份：原告固主張系爭土地自86年起或作道路通行使用，或作農業使用，或作公共設施用途使用等原因，依法均應免徵地價稅云云；經查：

（一）財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋：「…私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者　，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」又財政部81年7 月29日台財稅字第81029804 9號函釋「…××水泥公司所有××地號土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」上揭財政部函釋意旨與法律規定及釋字第537 號解釋意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。

（二）系爭土地經被告機關所屬汐止分處現場勘查結果系爭坐落汐止市○○段北港口小段260 之1 、26 0之46、260 之47及260 之48地號等4 筆土地為交通用地，係供明園社區○○○○○道路使用；另系爭坐落汐止市○○段北港口小段260 之443 、260 之444 地號等2 筆土地，係非都市土地，使用地類別為林業用地，經被告機關所屬汐止分處函請臺北縣政府農業局林務課派員會同至現場會勘，該2 地號土地種植相思樹及什草覆蓋良好，作農業使用；其餘83筆土地，經編定為乙種建築用地，非屬農業用地，且部分蓋有建物，部分為花臺，並有空置未使用之土地，有土地登記謄本及被告機關所屬汐止分處93年4 月6 日及93年8 月26日會勘紀錄及照片等附原處分卷可稽。

（三）系爭坐落汐止市○○段北港口小段260 之1 、26 0之46、260 之47及260 之48地號等4 筆土地既經查明為交通用地，經現場勘查係供明園社區○○○○○道路使用，被告依財政部72年3 月2 日台財稅第31356 號函釋：「××君等所有坐落××號等33筆土地，既經查明係供××別墅社區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9 條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅」之意旨，認該4 筆土地應合於免徵地價稅要件；惟該4 筆土地雖供公共通行道路使用，然其非屬完成都市計畫法定程序之道路用地，依據財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋規定，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免，原告遲至93 年3月29日始於復查申請書中主張，是被告依土地稅減免規則第24條規定，准自93年起免徵地價，亦屬有據。

（四）系爭坐落汐止市○○段北港口小段260 之443 、260 之444 地號等2 筆土地，係非都市土地，使用地類別為林業用地，經被告機關所屬汐止分處會勘結果，該2 地號土地種植相思樹及什草覆蓋良好，作農業使用，核與土地稅法第22條及其施行細則第21條第1 項課徵田賦規定相符，惟依財政部81年7 月29日台財稅字第810298049 號函釋意旨，類此案件仍應由所有權人申請，經稽徵機關查明屬實後，方得自申請之當年起改課田賦，因原告迄至93年3 月29日始於復查申請書中主張，是被告依前揭函釋規定，以該2筆土地准自93年起改課田賦，亦無不合。

（五）至其餘83筆土地，經編定為乙種建築用地，非屬農業用地，部分蓋有建物，部分為花臺，並有空置未使用之土地，被告核無課徵田賦及減免地價稅規定之適用，爰依土地稅法第14條規定，應課徵地價稅，洵屬有據。

（六）是被告就系爭土地按一般用地稅率，分別核定其89至92年地價稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第3 項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光