臺北高等行政法院判決

原告

吉峰鐵櫃股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃忠律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300469730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告吉峰鐵櫃股份有限公司對民國（下同）84、85年度營利事業所得稅核定稅額不服，分別循序提起行政救濟，上訴至最高行政法院均遭駁回，行政救濟已告確定，現原告主張前揭2年度原始稅額繳款書未合法送達並已逾核課期間，申請註銷欠稅款，案經被告財政部臺灣省北區國稅局分別以92年9月4日北區國稅徵字第0921048722號、92年9月30日北區國稅徵字第0921053440號、92年11月14日北區國稅徵字第0921062862號及93年5月11日北區國稅徵字第0931025117號函轉原告之資料，請被告所屬新店稽徵所查明逕復原告。嗣經被告所屬新店稽徵所以92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號、92年10月14日北區國稅新店一字第0921021326號、92年12月15日北區國稅新店一字第0920008005號及93年6月8日北區國稅新店一字第0931007290號函復。原告不服，提起訴願，經財政部94年1月14日台財訴字第09300469730號決定書作成訴願不受理之決定，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠、原告84、85年度之營利事業所得稅應予註銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。（至於原訴之聲明第一項：財政部94年1月14日台財訴字第09300469730號訴願決定應予撤銷部分，本院另以94年度訴字第809號裁定駁回）。

二、被告聲明求為判決：

㈠、駁回原告之訴。

㈡、訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、原告84、85年度營利事業所得稅單未合法送達，原告向被告請求依已逾核課期間之規定依法註銷欠稅，此有原告92年8月29日申請書及送達回證影本呈附為證，而被告僅於92年9月4日以北區國稅徵字第0921048722號函轉新店稽徵所查明逕復，新店稽徵所於92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號函復「有關貴公司申請註銷84、85年度營所稅乙案，本所前以92年8月5日北區國稅新店一字第0921012739號函復在案，請查照。」惟查新店稽徵所92年8 月5日北區國稅新店一字第0921012739號函略為「貴公司對本所核課84、85年度營利事業所得稅持有異議乙案，經查該2年度營利事業所得稅尚於行政救濟中，無逾核課期間之問題，復請查照。」對於其所核課之84、85年度營所稅稅單是否有合法送達乙節，避而不談，可見各該稅單未經合法送達係屬確實。原告為力陳各該稅單未經合法送達，又於92年9 月24日向被告請求諭命新店稽徵所應提出該稅單已合法送達之證明文件，被告始於92年9月30日北區國稅徵字第0921053440號函轉新店稽徵所查明依法辦理，新店稽徵所於92年10月14日北區國稅所店一字第0921021326號函復並檢附2紙掛號郵件回執影本，關於該2紙掛號收件回執是否為本案系爭之合法送達回證，頗滋疑問，原告又於92年11月7日向被告陳述在案，此有申請書以及送達回證影本呈附為證，當被告將原告所申訴此非合法送達回證之事於92年11月14日北區國稅徵字第0921062862號函轉新店稽徵所，當此偽造之合法送達回證被原告全面揭穿後，新店稽徵所竟於92年12月15 日北區國稅新店一字第0920008005號函稱引用行政程序法第173條第2項規定不予處理，無異是自知理曲，惟行政處分絕非不理即可，否則有違公務員服務法。本案原告因久候未獲被告之函復乃於93年1月12日以及93年2月25日分別向被告申請並催促速依法處理在案，而被告始再於93年5月11日以北區國稅徵字第0931025117號函轉新店稽徵所儘速查明逕復，新店稽徵所於93年6月8日以北區國稅新店一字第0931007290號函示：「．．．經查貴公司於84、85年度營利事業所得稅復查申請書上均明確表示已接獲該2年度營所稅繳款書，相關送達疑義，前經本所92年12月15日以北區國稅新店一字第0920008005號函復在案．．．。」顯見被告已不依法註銷原告84、85年度營利事業所得稅，為此原告始據以依法提起訴願。

㈡、本案原告因84、85年度營利事業所得稅單未經合法送達，原告乃依據財政部75年3月28日台財稅第75333553號函釋規定以及稅捐稽徵法第21條第2項規定請求依法註銷各該年度之欠稅。被告於法定期間內依法應作為而不作為，雖未作成處分，原告仍得依訴願法第2條第1項規定依法提起訴願，訴願決定顯非適法，特此陳明。

㈢、查繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於文書所載開始繳納稅捐日期前送達，稅單未經合法送達，依法不生效力，稅捐稽徵法第18條第4項定有明文，亦為該法條立法理由精神之所在。又稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達），應以到達相對人始生效力，財政部75年3月28日台財第7533353號函釋規定有案，至於稅單應如何送達，稅捐稽徵法第18、19條均有明文，而稅單有無送達，送達是否合法應由核發稅單之稅務稽徵機關負舉證之責任，通常依郵務送達皆以送達憑證為證。本件經查原告84、85年度之營利事業所得稅，其稅單並未合法送達，被告並未依行政執行法第76條規定制作送達證書以以資證明其已為合法送達，是以依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。且查該84、85年度之營利事業所得稅應已逾上列法定核課期間，依稅捐稽徵去第21條第2項規定應不得再補稅處罰，原告憑此申請依法註銷欠稅，於法應無不合。綜上，訴願決定顯屬非法，被告對於原告依法申請之案件於法定期間內應作為而不作為亦屬非法。

二、被告主張之理由：

㈠、程序部分：

１、原告分別於92年8月29日、9月24日、11月7日及93年5月5日具文被告，主張其84、85年度營利事業所得稅之稅單未合法送達，且已逾核課期間，依法不得再行補稅處罰，請求註銷各該年度之欠稅等情事，案經被告分別以92年9月4日北區國稅徵字第0921048722號、92年9月30日北區國稅徵字第0921053440號、92年11月14日北區國稅徵字第0921062862號及93年5月11日北區國稅徵字第0931025117號函轉原告之資料，請被告所屬新店稽徵所查明逕復原告。嗣經被告所屬新店稽徵所分別以92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號函復略以：「主旨：有關貴公司申請註銷84、85年度營所稅乙案，本所前以92年8月5日北區國稅新店一字第0921012739號函覆在案，請查照。．．．。」、92年10月14日北區國稅新店一字第0921021326號函復略以：「主旨：檢送貴公司84及85年度營利事業所得稅繳款書送達回執聯兩紙，請查照。．．．。」、92年12月15日北區國稅新店一字第0920008005號函復略以：「主旨：有關貴公司84、85年度營利事業所得稅繳款書之送達疑義乙案，復請查照。說明：

一、．．．。二、經查貴公司於89年5月9日前之營業所在地為新店市○○路60巷90弄39號，貴公司於88年10月8日申請84年度營所稅復查及88年2月15日申請85年度營所稅復查時所填地址均為新店市○○路60巷90弄39號，本所於88年9月3日送達84年度繳款書之地址並無違誤。三、本案84年度營利事業所得稅業經最高行政法院確定判決，依據行政程序法第173條第2款規定：『同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。』不予處理，另行政訴訟法第213條：『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』；至85年度營所稅部分，目前尚於行政訴訟中。．．．。」及93年6月8日北區國稅新店一字第0931007290號函復說明二略以：「二、經查貴公司於84及85年度營利事業所得稅復查申請書上均明確表示已接獲該2年度營所稅繳款書，相關送達疑義，前經本所92年12月15日以北區國稅新店一字第0920008005號函復在案。．．．」等語。

２、被告所屬新店稽徵所92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號函、92年10月14日北區國稅新店一字第0921021326 號函、92年12月15日北區國稅新店一字第0920008005號函及93年6月8日北區國稅新店一字第0931007290號函復原告之內容，僅為單純之事實陳述、法規依據說明及觀念通知，並非對原告有所處分，原告之權益亦不因此項敘述及通知而發生具體上法律效果，或造成其權利或利益之損害，自非訴願法所稱之行政處分，尚不得以之作為行政爭訟標的。又原告已對84、85年度營利事業所得稅核定稅捐之處分不服，申請復查，提起訴願及行政訴訟，原告復對前揭4件非行政處分之函復所載內容逕行提起訴願，程序顯有未合，訴願決定訴願不受理，於法並無違誤。

㈡、實體部分：原告主張84、85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書未經合法送達，依法不生效力，且已逾法定核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定應不得再補稅處罰。惟原告依規定於88年10月8日提起84年度營所稅復查，申請書主旨表示：「為不服貴局核定本公司84年度營利事業所得稅2,062,708元之處分，爰於法定期間內檢附貴局核發之繳款書及核定通知書正本各乙份．．．」；85年度營利事業所得稅復查申請書中表示：「申請人吉峰鐵櫃股份有限公司收到貴局85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書，對核定稅額繳款書之核定稅款尚有不服，茲依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查．．．」云云，且該2年度復查申請書上皆已加蓋公司章及負責人印章，原告持續對84及85年度營利事業所得稅行政訴訟上訴審確定案件，辯稱繳款書送達不合法；若繳款書未送達，原告如何循序提起行政救濟，此舉無非是為達免繳納稅款所作辯飾之詞，不足採憑。綜上論結，原訴願決定並無違誤。

理由

一、按行政程序法第174條規定：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」

二、經查，原告已對84、85年度營利事業所得稅核定稅捐之處分不服，申請復查，提起訴願及行政訴訟，均分別經最高行政法院92年度判字第766號判決及93年度判字第1392號判決駁回確定。原告乃又分別於92年8月29日、9月24日、11月7日及93年5月5日具文被告，主張其84、85年度營利事業所得稅之稅單未合法送達且已逾核課期間，依法不得再行補稅處罰，請求註銷各該年度之欠稅等情事，案經被告分別以92年9月4日北區國稅徵字第0921048722號、92年9月30日北區國稅徵字第0921053440號、92年11月14日北區國稅徵字第0921062862號及93年5月11日北區國稅徵字第0931025117號函轉原告資料，請被告所屬新店稽徵所查明逕復原告。嗣經被告所屬新店稽徵所92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號、92年10月14日北區國稅新店一字第0921021326號、92年12月15日北區國稅新店一字第0920008005號及93年6月8日北區國稅新店1字第0931007290號函復等情，有上開判決書查詢本、各申請書、被告所屬新店稽徵所書函等在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。

三、本件原告係主張：「稅單有無送達，送達是否合法應由核發稅單之稅務稽徵機關負舉證之責任。本件原告84、85年度之營利事業所得稅，其稅單並未合法送達，被告並未制作送達證書以以資證明其已為合法送達，是以依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，且該84、85年度之營利事業所得稅應已逾上列法定核課期間，依稅捐稽徵去第21條第2項規定應不得再補稅處罰，原告憑此申請依法註銷欠稅，於法應無不合。」，而提起本件訴之聲明第2項，請求：原告84、85年度之營利事業所得稅應予註銷。雖以請求事實行為之一般給付訴訟型態為之，但依原告所主張之事實，顯係就行政程序中所為之行政處分送達處置所為之不服，依上開規定，自應於於對實體決定聲明不服時一併聲明之，不得單獨提起本件行政訴訟，不因原告訴訟型態選擇而有不同，原告訴之聲明第2項，並無任何公法上之權利據以請求，原告之訴，顯無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項、第98條第3項前段，判決如主文。