臺北高等行政法院判決

原告

科學工業園區管理局

代表人

甲○○

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

戊○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ (處長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因印花稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年1月25日府行法字第0940007738號（93年訴字第68號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國92年5月14日與台灣糖業股份有限公司、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產作為園區竹南二期擴建用地，並訂立土地買賣所有權移轉契約書，遂於92年5月23日申請系爭契約書因符合印花稅法第6條第1項規定故應准予免納印花稅。被告初於92年6月5日以新市稅財一字第0920017417號函復准予所請，嗣參照財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函規定：「關於行政院國家科學委員會所屬南部科學工業園區管理局所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業期基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。」而認本案原告購買之土地資金經查明係編列於作業基金項下，其所書立之不動產買賣所有權移轉契據，自應按印花稅法第7條第4款定貼用印花稅票。遂於92年11月21日以新市稅消字第09202552 77號函請原告於92年11月28日前至被告消費稅課開立印花稅大額繳款書，原告亦已於92年12月5日完納稅款在案。惟嗣後原告不服，於93年9月7日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還前已繳之印花稅，為被告所否准，原告不服，遂提起訴願，亦經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.原處分及訴願決定均撤銷。

2.被告應退還已繳納之印花稅新台幣59萬1937元。

3.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠印花稅法對政府機關免徵印花稅之規定，並無以預算編列來源而異免納之要件，被告以原告購買之土地資金係編列於作業基金項下而不准免納，係違法增加法律所無之要件：1.基於租稅法定原則，租稅課徵須有法律之依據，並且不得牴觸法律:

⑴憲法第19條規定: 「人民有依法律納稅之義務。」是為租稅法定原則，其內含包括課稅要件法定主義、構成要件明確性原則以及程序上之合法性原則。基於租稅法定原則，租稅課徵須有法律之依據，並且不得牴觸法律；前者即法律保留原則，後者則為法律優住原則。法律優位原則適用於一切行政領域，僅消極禁止違反法律之行政；法律保留原則主要適用於侵犯人民自由或財產等基本權利之干涉行政，積極要求行政行為須有法律根據。因此，在稅法無明文規定時，稅捐稽徵機關，皆不得比附援引類似事件之規定，以設定或加重租稅負擔，否則即違反租稅法定原則之憲法要求。

⑵憲法第 170條規定: 「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公佈之法律。」中央法規標準法第5條第1款及第2款規定: 「憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。」「關於人民之權利、義務者，均應以法律定之。」同法第6條規定:「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」至於行政機關有關租稅之行政命令有無效力，要以其有無違反租稅法律為斷。蓋租稅係國家以強制且無對價向納稅人徵取之財源，課稅之作用乃對納稅人之財產權具侵害性，為合理保障其權益，揭諸租稅法律主義可謂法律保留中「高密度」之部分，歷來大法官會議亦多採嚴格審查立場，諸如釋字167、210 、217、367號解釋一再為此釋示，釋字第413號解釋復重申應以法律規定之上開租稅規範事項，命令或判例皆不得在法律之外增列法律所無之限制，致加重納稅人之稅負。

⑶是以行政機關對課稅之解釋函令，有無逾越法律之明文而增加法律所無之適用要件，特須受到嚴格之司法審查，此為稅捐機關應確遵之原則: 蓋在「租稅法律主義」下，課稅之構成要件與稅捐之稽徵程序均應以法律定之，此即租稅法律主義之「課稅要件法定原則」。行政機關基於職權對於稅法所為之解釋，參照司法院釋字第367號解釋，若涉及法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間者，應謹守法律所定之範圍，不得增加納稅人之納稅義務外。故納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。「免稅的範圍」攸關納稅人的權益，而稅捐稽徵機關不得於法律範圍外以行政命令增加法律所無的要件，不法的限制免稅的範圍。

2.印花稅法對於各級政府機關新立或使用之憑證，已明文規定免稅，任何對其所加法律所無之要件，據此作成之行政處分自屬違法:

⑴按印花稅為一種憑證稅，所立課稅範圍類型之合約始有納稅義務，所立憑證與否乃當事人之自由，且印花稅法並無強制立訂憑證之規定。印花稅既係對所立之憑證課稅，有關憑證是否為課徵範圍、課稅之主體及是否符合免徵之要件等，率以憑證所載內容為斷，在法律未明文規定前提下，不得就憑證以外之事項增加適用要件。

⑵凡屬各級政府機關書立印花稅法第 5條所列課徵範圍之憑證皆得免徵印花稅: 依印花稅法第6條第1款規定，凡屬各級政府機關書立印花稅法第5條所列課徵範圍之憑證皆得免徵印花稅。此為租稅體制上「對人」免稅之立法，其免稅要件之構成僅繫於所立憑證之一方是否為各級政府機關，並無於各級政府機關所立之憑證中，再區分何種憑證得免稅、何種憑證不得免稅，此與「對物」免稅之立法有別。上開印花稅法之規定，已足證該款免稅之要件，限於各級政府機關及鄉 (鎮、市、區)公所所立之應稅憑證，非屬政府行政機關所立之應稅憑證，即無免稅之適用。財政部於45年台財稅發第6191號令指出: 「政府機關書立憑證免稅規定，所稱政府機關乃指行政機關而言，所有政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不適用該項免稅條款。」足見政府機關及鄉鎮市區公所書立之憑證免納印花稅，其免稅要件係以書立憑證之主體認定，與前述該免稅規定係「對人」免稅之稅法體系完全相符。

⑶前揭行政院函示: 「各級機關所屬『非營業循環基金』辨理工程所簽訂之合約書」等文字，應係以簽訂合約書之『主體』是否為政府機關為斷，倘以『基金之名義』簽署承攬合約書，而非政府機關之名，即不合於印花稅法第 6條第 1款政府機關免稅之形式要件，自不得免稅。」此種以憑證所載書立憑證之主體而決定得否免稅，符合印花稅為憑證稅，稅捐徵免依憑證認定之原則相符。另亦有同此意旨的函示，如財政部79年5月10日台財稅第790625277號函釋: 「台灣省菸酒公賣局及其所屬分局，其性質係屬行政機關，如係以該局及其所屬分局名義，所書立建造廠房、倉庫及配銷處等工程合約書可免納印花稅，但如係以該局所屬生產事業單佳各廠場或各配銷處名義書立之工程合約，應無免稅規定之適用。」，上開印花稅法之規定，完全未有政府機關所立之憑證，在何種情形下得排除於免稅適用範圍外之限制，觀之前揭法條文義甚為明確。

⑷復參照印花稅法條第2款:「公私立學校處理公款所發之憑證」、第7款:「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供應工廠或出口外銷出據之銷貨憑證」、第 14款:「財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據」等規定，係於特定之適用主體外，並特定適用之客體，必須適用之主體與客體皆符合免稅要件之情形。相較於政府機關書立印花稅法所定應稅憑證予以免稅之立法顯然不同。印花稅法對於各級政府機關新立或使用之憑證，已明文規定免稅，任何對各級政府機關新立或使用之憑證所為應予課稅之誤解，均係違反法律之明文，而任加法律所無之限制，據此作成之行政處分自屬違法。

⑸從立法之理由觀察，行政院於41年6月21日以台四十一(財) 2366號咨請立法院審議印花稅法修正草案，修正前舊條文對政府機關書立之憑證免稅係以列舉方式分別規定政府機關「自用之簿據及憑證」、「徵收稅捐所發之憑證」、「處理公庫金或公款所發之憑證」、「研發之公債證券」等免稅之憑證，修正之理由乃以: 「各級政府機關書立之應納稅各種憑證，原應免稅舊法條係採列舉方式，掛一漏萬糾紛時生」而提案修正為: 「各級政府機關所書立或使用應負納稅義務之各種憑證。」惟其以概括式規定將各政府機關書立之各種應稅憑證完全免稅之意旨至為顯然，更顯見被告等無於法律外增加免稅要件。

3.而系爭財政部函示以: 「原告所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業基金預算辨理者，仍應依規定貼用印花稅票。」並無法理之根據。其以政府機關預算種類決定政府機關印花稅之徵免，通查印花稅法，並無此項規定，且無論依何種解釋方法，均無法探求或預見此種解釋可能性，系爭財政部誤解行政院函示意旨，明顯增加法律所無之限制而違反租稅法定主義，被告據此作成之行政處分自屬違法。

㈢財政部解釋函令的審查權限非專屬於司法院大法官會議:1.對法律以及法規命令等抽象的法規範，上級行政機關經常下達「解釋性行政規則」，詮釋界定法律或法規命令所使用的若干法律概念，據以拘束下級行政機關對於該等法規範的具體適用，其性質上為行政程序法第 159條第1項第2款之行政規則。故主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。然由於行政規則的制定欠缺直接或間接的民主正當性基礎，且並非公布周知的外部法規範，其當然不能進而創設法律或法規命令所無的要件限制。行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度，並應嚴格的受司法審查。法官於審判具體爭訟案件中，如認命令牴觸憲法或法律者，依據憲法第80條所定法官依據法律獨立審判之規定意旨，自得否認該項命令之效力而逕予排斥不用。

2.司法院 37年院解字第4012號解釋:「與憲法或法律牴觸之命令法院得逕行認為無效不予適用。」以及司法院大法官釋字第137號解釋: 「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥不用，但得依據法律表示合法之適當之見解。」故違法命令的拒絕適用權，非專屬於司法院大法官解釋，原訴願決定機關見解顯有誤。

㈣綜上所陳理由，被告其認事用法顯有違誤，賜予決定將原處分及訴願決定撤銷，並請求被告應退還已繳納之印花稅新台幣59萬1937元。

乙、被告主張：

㈠按財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函釋規定︰「...關於行政院國家科學委員會所屬南部科學工業園區管理局所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學園區管理局作業基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。」

1.本案原告於 92年5月14日以協議價購方式購買不動產作為園區二期擴建用地，簽訂土地買賣契約，原告於 92年5月23日具文申請系爭合約符合印花稅法第6條第1項規定應予免納印花稅，原經被告92年6月5日新市稅財一字第0920017417號函復准予所請。

2.惟查原告取得本案土地之經費係編列於「作業基金」項下，此亦為原告所自承，依前揭財政部函釋說明二：「依據行政院81年8月4日台(81)忠授六字第8766號函規定：『各機關所屬非營業循環基金辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第 7條規定貼用印花稅票。』經查預算法 87年10月29日修正前原條文第4條第2款第4目定之『非營業循環基金』與現行預算法第4條第1項第2款第4目規定之『作業基金』，同指『凡經付出仍可收回，而非用於營業者。』故現行各機關所屬作業基金之性質與上開函釋規定之非營業循環基金相同，其有辦理工程所簽定之合約書正本及退還保證金所開立之收據，仍應依規定貼用印花稅票。至如有書立其他印花稅應稅憑證，亦應援例辦理，俾資一致。」原告為此所書立之土地買賣契約，被告依前揭財政部函釋規定及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定函請原告繳納印花稅，原告於92年12月5日完納稅款在案，本件適用法令並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條申請退稅之適用，則被告93年9 月17日新市稅消字第0930027385號函否准原告之申請，於法並無不合。

㈡至原告主張:「依印花稅第 6條第1款規定，其所書立之系爭契約應免納印花稅，而本案以財政部行政命令不法的限制免稅之範圍，增加法律所無的限制，違反租稅法律保留原則。」云云。

1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。又按司法院大法官釋字第 287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第 267號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」

2.基此，財政部為財稅最高主管機關，稅法適用時發生疑義，自得為符合立法意旨之闡釋。故財政部92年10月31日台財稅字第1921453904號函釋規定係為闡釋印花稅法第6條第1款適用基準所為之解釋，係作為下級行政機關執行之依據，亦為闡明法規之原意應自法規生效之日起有其適用，並無違反相關法規及法律保留原則。況前揭財政部函釋係遵照行政院81年8月4日台(81)忠授六字第8766號函示意旨所為之釋示，而原告亦為行政院之附屬機關，對上級機關就業務行政作業所為之函釋自應遵行不悖，特予陳明。

㈢又原告主張:「印花稅法第 6條第1款有關政府機關免徵印花稅之立法，有無因契約價款之預算編列來源而異其徵免之意旨。」一節。

1.按財政部 79年9月3日台財稅第790096495號函釋規定：「行政院行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算者』，應依法課徵營業稅。說明：二、該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第 9條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發、擴充、改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。」

2.由此可知，行政機關之單位預算，因收入全數解繳公庫，若規定在此預算下所訂之契約書亦需貼用印花，則會造成貼花之款項皆為欲解繳公庫之收入來支應，一進一出之間，對公庫來說收入並未因此而增加，反而徒增行政機關之作業程序，浪費國家資源，爰規範行政機關之收入凡列入單位預位者，皆應免營業稅及印花稅，以簡化機關間之作業流程；反之，行政機關之收入未列入單位預算者，因收入並未全數解庫，辦理工程簽訂合約書之行為，則與一般社會大眾無異，為維護租稅公平及正義，本案自難有免徵印花稅之適用。

㈣綜上所述，本案原告因購買園區竹南二期擴建用地之經費係由未解庫之「作業基金」項下支付，其所書立之憑證自應依印花稅法第7條規定貼繳印花稅，被告否准其退還已納之印花稅，揆諸首揭規定，並無違誤，陳請予以維持。

㈤據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，謹請將原告之訴駁回。

理由

一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票」、「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第5條第4款、第6條第1款、第8條第1項、第12條及第23條第1項所明定。

二、本件係原告於92年5月14日與台灣糖業股份有限公司、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產作為園區竹南二期擴建用地，並訂立土地買賣所有權移轉契約書，原告已於92年12月5日完納印花稅新台幣59萬1937元。嗣原告於93年9月7日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還前已繳之印花稅，為被告所否准；原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告請求退還前已繳之印花稅是否有理？

三、本院判斷如下：

㈠原告於92年5月14日分別與台灣糖業股份有限公司、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產作為園區竹南二期擴建用地，總價金合計為591,937,000元之事實，有土地買賣所有權移轉契約書影本二紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡按預算法第18條第2款、第19條第1項規定：「左列預算為單位預算：．．．二、在特種基金，應於總預算中編列全部歲入、歲出之基金之預算。」、「特種基金，應以歲入、歲出之一部編入總預算者，其預算均為附屬單位預算。」，再按「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以行政院國家科學委員會為主管機關，並以科學工業園區管理局為管理機關。」、「本基金年度決算如有賸餘，得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。」、「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」，分別為科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3條、第10條及第11條所明定。可知，科學工業園區管理局作業基金僅以歲入、歲出之一部編入總預算，係屬附屬單位預算，其基金在結算前不須解繳國庫，且於年度決算如有賸餘時，均得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。又按「政府機關書立憑證免稅規定，所稱政府機關乃指行政機關而言，所有政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不適用該項免稅條款。」、「主旨：行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，應依法課徵營業稅。說明．．．二、．．．故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。」財政部45年台財稅發第6191號令、79年9月3日台財稅第790096495號函分別可資參照。由上可知，各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所等行政機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，固可依印花稅法第6條第一款規定免納印花稅，然若該行政機關除單位預算外，另編列附屬單位預算，僅以歲入、歲出之一部編入總預算，且其收入並未全數解繳公庫，既已獨立於單位預算而自行計算盈虧，自與從事公營事業或商業性機構之性質無異，自難適用該款規定而免納印花稅。

㈢另按「各機關所屬非營業循環基金辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第7條規定貼用印花稅票。」、「主旨：關於行政院國家科學委員會所屬南部科學工業園區管理局所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。請查照。．．．說明二、．．．經查預算法民國87年10月29日修正前原條文第4條第2款第4目規定之『非營業循環基金』與現行預算法第4條第1項第2款第4目規定之『作業基金』，同指『凡經付出仍可收回，而非用於營業者。』故現行各機關所屬作業基金之性質與上開函釋（係指行政院前揭函）規定之非營業循環基金相同，其有辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，仍應依規定貼用印花稅票，．．．。」分別為行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函及財政部92年10月31日台財稅字第092045390號函見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行印花稅第6條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該二函釋係就各機關所屬非作業基金（即前營業循環基金）辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，釋明該基金之性質為附屬單位預算，故應依法徵收印花稅，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。另上開二函釋並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸。是原告主張上開財政部函釋，增加法律所無的限制，違反租稅法律保留原則及違反憲法規定，容有誤解，自不足採。

㈣原告雖為隸屬行政院國家科學委員會之行政機關，編列單位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅。惟查，本件原告因購買園區竹南二期擴建用地之經費係由未解庫之「作業基金」項下支付，是以行政機關之收入未列入單位預算者，因收入並未全數解庫，辦理工程簽訂合約書之行為，則與一般社會大眾無異，為維護租稅公平及正義，其所書立之憑證自應依印花稅法第7條規定貼繳印花稅，被告否准其退還已繳納之印花稅款，依法自屬有據。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告提起本件行政訴訟求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應退還已繳納之印花稅新台幣59萬1937元，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰不一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介　中