臺北高等行政法院判決

原告

大潤發流通事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠律師

複代理人

鍾凱勳律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月26日台財訴字第09300486100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）係兼營應稅及免稅貨物之營業人，於88年3月21日向臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅處）大安分處申請依兼營營業人營業稅額計算辦法（以下簡稱兼營計算辦法）第8條之1規定採用直接扣抵法計算營業稅，經該分處於88年4月12日以北市稽大安甲字第8801511600號函核准該公司自88年3月1日起採用直接扣抵法申報營業稅。嗣亞太公司於92年6月12日向被告所屬大安分局申請退還該公司於88年3月22日向北市稅處大安分處自動補報補繳86年至88年2月期間按比例扣抵法及直接扣抵法申報營業稅差額計新台幣（下同）41,642,832元及加計利息1,685,653元，共計43,328,491元，經被告所屬大安分局於92年6月26日以北市財北國稅大安營業字第0920023875號函予以否准。原告不服，惟因亞太公司於92年12月16日與原告合併而消滅，原告為存續公司，被告所屬大安分局於92年6月26日送達之處分函未告知救濟期間，原告乃依行政程序法第98條規定，於1年之期限內提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告新台幣43,328,491元，其中41,642,838元應自88年3月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依該金額按繳款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，並依95年1月16日行政訴訟言詞辯論意旨狀附件1所示按日加計利息，一併退還。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以亞太公司自88年3月1日起始經核准採用直接扣抵法計算營業稅額為由，否准退還亞太公司86年至88年2月期間按比例扣抵法及直接扣抵法申報之營業稅差額及加計利息，所為處分有無違誤？

㈠原告主張之理由：

⒈查兼營計算辦法既未對申請方式有何規定，則申請人有意思表示之送達，即應生申請之效果。本件原告以往年度均係以直接扣抵法申報繳納稅款，被告就此並無異議，故原告應已取得直接扣抵法之核准。又被告以原告自88年3月1日起始經核准採用直接扣抵法計算營業稅額為由，拒絕退還原告誤繳之稅款及利息，實係增加法所無之限制，原處分認事用法顯有違誤，應予撤銷，原告所請應予核准，始符法制。茲分述理由如下：

①依兼營計算辦法第8條之1「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」規定，可知欲適用直接扣抵法計算營業稅額，需先經申請核准，惟該辦法僅就採用直接扣抵法之實質要件有所規定，對於應如何申請之形式要件，則無相關之規範。按法律行為以不要式為原則，要式為例外，凡法律未設要式明文之法律行為均無須於意思表示之外履行一定之方式，此即法律方式自由原則。是兼營計算辦法既無對申請方式有任何之規定，則申請人只要有意思表示之送達，即應生申請之效果。

②經查本件原告以往均以直接扣抵法計算、申報並繳納營業稅額，已包含申請適用直接扣抵法之意思表示，既經稅捐稽徵機關受理該種申請及申報繳納方式，即可認原告以直接扣抵法申報並繳納其營業稅之申請已為稅捐稽徵機關所接受，從而被告既已收受原告申請適用直接扣抵法之意思表示，歷年來又無異議，則原告自已合法取得採用直接扣抵法申報並繳納營業稅之核准。況北市稅處松山分處業已於87年發給原告無欠稅證明，益證原告稅額之核課方式係屬正確，蓋若申請適用直接扣抵法須以要申請核准為適用要件，則稅捐稽徵機關理應要求原告補繳稅額，而非發給原告無欠稅證明，足見原告實已取得適用直接扣抵法之核准。是被告以原告自88年3月1日起始經核准採用直接扣抵法計算營業稅額，據為拒絕退還系爭誤繳之稅款及利息之理由，實係增加法所無之限制，認事用法顯有違誤。另原告於86年6月27日既已概括承受東怡全流通企業股份有限公司之資產及營運權利，而該公司本又係一貫按直接扣抵法報繳其營業稅，則原告自得承受該公司所採直接扣抵法之報繳方式，並繼續按該法報繳其營業稅，自不待言。

⒉退步言，縱採直接扣抵法須以申請核准為適用要件，然依財政部函釋及最高行政法院之多數見解，營業人於報繳營業稅後倘未接獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，不得再變更稅額計算方式，原告申報繳稅係採直接扣抵法，故若被告認原告未申請適用直接扣抵法，自應寄發補繳稅款之通知書予原告，惟被告自始並未寄發任何補稅通知書予原告，是原告86年至88年2月期間之營業稅案件實已確定，其於88年3月22日所補繳之稅額係屬溢繳，自無疑義，被告否准原告退稅申請，於法不合。

①參照財政部86年1月18日台財稅字第851928790號函釋（以下簡稱財政部86年函釋）「兼營營業人未依81年9月1日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」意旨，可知兼營營業人於年度營業稅額未經稅務機關核課確定前，皆可申請改依直接扣抵法計算稅額，反面論之，兼營營業人於年度營業稅額已經稅務機關核課確定後，其稅額計算方式即已固定，不得再行申請改用直接扣抵法。又營業稅之繳納與所得稅不同，蓋所得稅須由納稅義務人申報繳納，並經稽徵機關核定及製作核定稅額通知書後，始屬核課確定之案件，而營業稅一般採報繳制，並無核定通知書，故無從以核定通知書作為核課確定之憑據，是依營業稅採報繳制之特性，營業人於申報繳稅後如未接獲返、補稅款通知書，即屬校課確定，最高行政法院93年度判字第1034號判決亦採相同見解。

②第查系爭溢繳之稅款係原告86年度至88年2月期間之營業稅稅額，而營業稅為2個月申報1次之稅目，亦即系爭稅額之申報繳納係在86年2月至88年2月期間，被告不僅受理在案，且原告亦未接獲任何退、補稅款通知書，參照前開說明，系爭稅額於88年2月前均已核課確定。況系爭稅款確定時，原告既均係以直接扣抵法之方式計算稅額，依財政部86年函釋意旨，該直接扣抵法之計算方式應不得再更改，故原告於86年至88年2月期間之營業稅計算方式應已確定適用直接扣抵法。又原告因誤認欠缺採用直接扣抵法申報及繳納其營業稅之資格，而依比例扣抵法新計算營業稅稅額，始於88年3月22日補繳稅額係，故系爭依比例扣抵法計算所補繳之稅款屬溢繳之稅款無疑，被告否准原告退稅之申請，實係嚴重牴觸上級機關及司法實務機關之見解。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」，復分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第3項所規定。又按「本辦法依營業稅法第19條第3項、．．．規定訂定之。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」、「兼營營業人於報繳當年度最後1期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後1期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額=當年度已扣抵之進項稅額-（當年度進項稅額-當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。」、「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。．．．」，行為時兼營計算辦法第1條、第3條第1項、第7條第1項、第8條之1第1項分別定有明文。

⒉本件亞太公司係兼營應稅及免稅貨物之營業人，於88年3月21日向北市稅處大安分處申請依兼營計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法計算營業稅，經該分處於88年4月12日以北市稽大安甲字第8801511600號函核准自88年3月1日起採用直接扣抵法申報營業稅。嗣亞太公司於92年6月12日向被告所屬大安分局申請退還該公司於88年3月22日向北市稅處大安分處自動補報補繳86年至88年2月期間按比例扣抵法及直接扣抵法申報營業稅之差額計41,642,838元（於行政訴訟程序中主張自88年3月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依該金額按繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息）及原繳利息1,685,653元，一併退還，經被告所屬大安分局於92年6月26日以財北國稅大安營業字第0920023875號函予以否准。茲原告訴稱略以，兼營營業人營業稅額計算方法既未就申請方式加以規定，則申請人只要有意思表示之送達，即應生申請之效果，原告往年均係以直接扣抵法計算、申報並繳納其營業稅款，被告既已收受原告申請適用直接扣抵法之意思表示，歷年來又無異議，原告自已合法取得採用直接扣抵法申報並繳納其營業稅之核准，詎料被告竟以原告自88年3月1日起始經核准採用直接扣抵法計算營業稅額為由，拒絕退回系爭原告誤繳誤繳之稅款及利息，實係增加法所無之限制；又依財政部相關函釋及最高行政法院之多數見解，營業人於申報繳營業稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，被告既從未寄發任何補稅通知書予原告，可知原告88年3月22日補繳之稅額確屬溢繳等語，資為爭議。

⒊經查營業稅報繳之方式有：①比例扣抵法-無須申請即可適用（兼營計算辦法第8條之2規定），故一般營業人大多使用此種方式申報。②直接扣抵法-須符合兼營計算辦法第8條之1規定，並向主管機關申請核准。因僅採用直接扣抵法計算營業稅額須檢附附表，故若納稅義務人申報營業稅有檢附附表，即可辨識係採直接扣抵法。以本件為例，若採直接扣抵法，則因營業人須能明確區分應稅及免稅之扣抵，故於營業稅申報書第50欄位（不得扣抵比率，採比例扣抵法者應填）與第51欄位（得扣抵之進項稅額）即會有不同之結果，由此即可看出係採何種申報方式。從而本件亞太公司既於申報當時既未檢附直接扣抵法所應檢附之附表，則該公司係採比例扣抵法計算營業稅額甚明。

⒋次查北市稅處松山分處雖於87年3月20日以北市松山甲字第8700883700號函復亞太公司為自動報繳使用統一發票，且無違章及欠稅紀錄，然該函僅係查復該公司於該分處所轄營業期間核定課稅方式及有無違章紀錄或欠稅未結等情事，嗣若發現有應徵之稅捐，仍可依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵，非如原告所稱其已取得適用直接扣抵法之核准。

⒌又依兼營計算辦法於81年增訂第8條之1第1項規定，未經申請核准採用直接扣抵法者，應適用該法第7條之比例扣抵法計算進項稅額，不得扣抵銷項稅額之比例，原告稱兼營營業人營業稅額之計算方法未就申請直接扣抵法之方式予以規範，顯然無據。且按該辦法規定，兼營業業人得採用直接扣抵法之要件為：①最近三年內無重大逃漏稅。②帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。③向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額並經核准者。而依同辦法第8條之2第1項規定，亦可知經核准採用直接扣抵法之兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外勞務之用途區分為屬供應稅營業用、供免稅營業用及供共同使用，其進項稅額亦應配合區分為該3種。第查亞太公司於88年3月21日向北市稅處大安分處申請採用直接扣抵法計算營業稅額，並經該分處於88年4月12日以北市稽大安甲字第8801511600號函核准自當月份即88年3月1日起，得改按直接扣抵法計算其兼營應稅及免稅貨物或勞務應納之營業稅額，則88年3月1日以前已經過之期間，該公司顯未經申請核准，未依兼營計算辦法第8條之2規定設帳記載，自應依同辦法第7條第1項、第2項規定申報繳納營業稅。準此，本件非如原告所稱稅捐稽徵機關實質上已接受原告以直接扣抵法申報並繳納營業稅之申請，並無信賴保護原則之適用及得追溯適用之餘地，是被告所屬大安分局所為否准退稅之處分並無違誤，應予維持。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件於申請退稅時已由被告承受業務，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。又按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」，復分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第3項所規定。再按「本辦法依營業稅法第19條第3項、．．．規定訂定之。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」、「兼營營業人於報繳當年度最後1期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後1期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額=當年度已扣抵之進項稅額-（當年度進項稅額-當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。」、「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。．．．」，行為時兼營計算辦法第1條、第3條第1項、第7條第1項、第8條之1第1項分別亦明定。

三、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告對被告否准前與其合併而消滅之亞太公司於92年6月12日申請退還該公司於88年3月22日向北市稅處大安分處自動補報補繳86年至88年2月期間按比例扣抵法及直接扣抵法申報營業稅差額計41,642,832元及加計利息1,685,653元（共計43,328,491元）不服，並主張兼營營業人營業稅額計算方法既未就申請方式加以規定，則申請人只要有意思表示之送達，即應生申請之效果，亞太公司既以直接扣抵法計算、申報並繳納營業稅款在案，嗣後亦未獲退、補稅款通知，即屬核課確定，被告竟以亞太公司自88年3月1日起始經核准採用直接扣抵法計算營業稅額為由，拒絕退稅，實係增加法所無之限制，所為處分自有違誤等語。惟查原告對亞太公司係於88年3月21日始向北市稅處大安分處申請依兼營計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法計算營業稅，而經該分處於88年4月12日以北市稽大安甲字第8801511600號函核准自88年3月1日起採用直接扣抵法申報營業稅等情並不爭執，其雖主張亞太公司於88年3月22日所自動補報補繳86年至88年2月間按比例扣抵法及直接扣抵法申報營業稅差額計41,642,832元係溢繳之稅款，自得申請退還等語。然查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。本件原告主張亞太公司自86年至88年2月間止之營業稅核稅處分適用法令錯誤，無非係以亞太公司於該段期間業已採用直接扣抵法計算及申報營業稅，自無所謂差額之問題為據。惟查營業稅之申報係屬自動報繳之行為，本件亞太公司係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其於經申准自88年3月1日起採用直接扣抵法申報營業稅前係採用比例扣抵法申報營業稅，為兩造所不爭，而兼營營業人得採用直接扣抵法須具備一定要件並經申准為前提，未經申准採用直接扣抵法前並無適用之餘地，仍應適用比例扣抵法計算進項稅額，不得扣抵銷項稅額之比例，乃兼營計算辦法第8條之1、第8條之2所明定，以亞太公司身為兼營營業人，衡情當對上開法律強制規定及要式作為（須經申准）知之甚詳，此徵之其於88年3月21日申請採用直接扣抵法申報營業稅之翌日即88年3月22日旋向北市稅處大安分處自動補報補繳86年至88年2月期間按比例扣抵法及直接扣抵法申報營業稅差額計41,642,832元亦明，是亞太公司縱符合申請採用直接扣抵法之要件，亦須經申請核准，毋庸置疑，在未經申請核准前自無所謂被告默示同意或經其申報即當然有效之理，原告將「申報」與「申請核准」混為一談，顯係曲解法令，殊無可採。至原告所稱亞太公司於86年至88年2月間之營業稅核稅處分業經確定在案一節，經查營業稅係自動報繳制，稅捐稽徵機關所為之核定係以營業人申報之內容為準，並未就相關帳證為實質審查，是果經確定亦僅為形式上之確定，殆無疑義。本件亞太公司係於88年3月22日自動補報繳差額，迄92年6月12日申請退還稅款時止，尚未逾核課期間，亦無經法院判決確定之情形，自無所謂實質確定之可言，原告所稱殊有誤解，併此敘明。此外原告空稱系爭補報繳之差額計41,642,832元係溢繳之稅款，卻乏提出其他證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。第以亞太公司補報繳營業稅既係屬自動報繳，本應就其內容自負全責，且其申報後復未為任何更正之舉，被告自無調查之義務，其依亞太公司列報內容予以核稅，依行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤或計算錯誤可言。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而予以否准亞太公司退還稅款及加計利息之申請，所為處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項課以義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長 法 官 鄭忠仁