最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一○三四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一○三四號

上訴人

世運實業有限公司

代表人

乙○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十二年四月十六日臺北高等行政法

院九十一年度訴字第一一○三號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人係兼營應稅及免稅貨物之營業人，於民國（以下同）八十九年二月十一日向臺北市稅捐稽徵處中正分處申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定採用直接扣抵法計算營業稅額，經該分處以八十九年二月十六日北市稽中正（甲）字第八九○○二七七五○○號函核准上訴人自八十九年一至二月起採用直接扣抵法申報營業稅。嗣上訴人於八十九年三月二十一日向該分處申請准予自八十八年度採用「直接扣抵法」申請更正計算八十八度營業稅應納稅額或溢付稅額，經該分處以八十九年三月二十八日北市稽中正甲字第八九○○五四九五○○號函復否准，上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴在案。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人八十八年十一至十二月之營業稅申報，雖係於八十九年一月十七日而為申報，但所申報當期免稅股利收入九○一、二九二元有所錯誤，正確應為四、一五○、二○八元，且應減除ＸＺ00000000、ＹＢ00000000號發票進項稅額。上訴人嗣經於「八十九年三月二十三日」經更正申請後，被上訴人後係以「八十九年三月三十日」北市稽中正甲字第八九○○五六四五○○號函回覆稱：「貴公司補申報八十八年十一月至十二月份營業稅乙案，調整方式有誤，請依比例扣抵法計算正確稅額後憑辦」在案。查被上訴人既於前揭回覆上訴人，該申報案自屬未確定，可稽該八十八年申報案於此時尚未確定，則上訴人於「八十九年三月二十一日」向被上訴人申請准予自八十八年度起採用「直接扣抵法」，更正計算八十八年度營業稅應納稅額或溢付稅額，符合財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，自當核准。且於信賴保護原則，本案原申報有錯誤，應辦理更正。又依財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，明白揭示係以「該辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件」，均有追溯適用之餘地，原處分及原決定書扭曲該函釋意旨，顯然無據。上訴人雖於「八十九年一月十七日」自行申報八十八年十一、十二月間營業稅，然因申報錯誤，於「八十九年三月二十三日」經申請更正，並經被上訴人於「八十九年三月三十日」回覆在案，此「聲請更正及被上訴人之回函」行為，已取代原申報及處分行為，原處分已然失效，必符「上訴人對該更正處分未再循權利救濟方法救濟者」，始產生形式上之確定力，始可謂為核課確定，原決定書認定此僅屬「更正」云云，與法未合。此可參見行政法院五十六年判字第二八三號判例即明。準此，上訴人於「更正前之八十九年三月二十一日」申請回溯直接扣抵法，自屬有據。又按稅捐稽徵法第一條規定，所稱確定於營業稅法中本無規定，縱有規定，被上訴人亦應以稅捐稽徵法之規定為優先適用。是被上訴人所謂「確定」之主，並無法律依據。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人八十八年十一至十二月營業稅已於八十九年一月十七日自行申報及繳納，此有上訴人八十八年十一月至十二月銷售額與稅額申報書暨營業稅繳款書影本附卷可稽，上開稅款並非經由稅捐機關核發稅單課徵，被上訴人亦未對該申報案另為核定之處分，是本件營業稅申報案於上訴人八十九年一月十七日自行申報時即已核課確定，並無財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋得改申請按「直接扣抵法」計算八十八年十一至十二月份應納稅額之適用。至上訴人主張申報內容有誤，應予更正金額乙節，縱然屬實，亦僅屬原申報案之更正，並不影響其八十八年十一至十二月營業稅已於八十九年一月十七日核課確定之事實。按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一第一項規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為：（一）最近三年內無重大逃漏稅。（二）帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。（三）向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。復依上開辦法同條第二項之規定意旨，可知直接扣抵法應自申請經核准時始得適用。上訴人於八十九年二月十一日向被上訴人申請採用直接扣抵法計算營業稅額，故上訴人應自八十九年一至二月起始得改按直接扣抵法計算其兼營應稅及免稅貨物應納之營業稅額，並無上訴人所稱得追溯適用之餘地。本件上訴人就系爭八十八年十一至十二月之營業稅既未於事前依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定申請核准採用直接扣抵法方式計算稅額，且於被上訴人核准採用直接扣抵法之前已核課確定，自不發生另依直接扣抵法計算應納或溢繳稅款之問題。是被上訴人所為否准退稅之處分無不合等語，資為抗辯。

四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人自認向臺北市稅捐稽徵處申請核准自八十九年一至二月起採用「直接扣抵法」方式計算其兼營免稅貨物之應納營業稅額，依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，應自申請核准後，始得適用「直接扣抵法」。而上開兼營營業人營業稅額計算辦法依該辦法第一條規定，為依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，具有法律之同等效力，其位階本較財政部函釋為優先有效。是上訴人引用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，主張於該辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，均有追溯適用之餘地云云，縱該函釋之意旨與上訴人之主張相同，亦因該函釋意旨與上開具委任立法之兼營營業人營業稅額計算辦法規定相違背而於法失效不得引用，上訴人之主張不足採信。況就營業稅而言，因營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。本件上訴人係自動報繳，又其報繳後並未接獲被上訴人之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件，並無上開財政部財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋適用之餘地（最高行政法院八十九年判字第二二二六號判決參照）。上訴人所稱本件尚未「核課確定」之見解，乃其法律上主觀見解之歧異，亦不足採。末查，本件係因上訴人任意選用「比例扣抵法」後改採「直接扣抵法」之任意行為所生稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，上訴人請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅及利息，於法尤有未合，自不應准許。亦難謂有違稅法上公平正義原則之可言。綜上所述，本件被上訴人否准上訴人更正稅額計算之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定意旨可知「直接扣抵法」應自申請經核准時始得適用。本件上訴人八十八年十一月至十二月營業稅申報係採「比例扣抵法」而非「直接扣抵法」，且於八十九年一月十七日自行申報繳納在案。上訴人於八十九年二月十一日始向被上訴人申請改採直接扣抵法計算營業稅額，理應自八十九年一月至二月起之營業稅額於八十九年三月十五日申報時，始得改按直接扣抵法計算其兼營應稅及免稅貨物應納之營業稅額，自無追溯適用於八十八年十一月至十二月營業稅之理？㈡、兼營營業人營業稅額計算辦法係依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，具有法律之同等效力，其位階較財政部函釋優先，上訴人雖引用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，主張於該辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，均有追溯適用之餘地，縱令該函釋與上訴人主張相同，亦因與其開辦法規定有違，不得採為有利上訴人之認定，況且營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。本件上訴人係自動報繳，又其報繳後並未接獲被上訴人之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件，並無上開財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋適用之餘地，上訴人所稱本件尚未核課確定之詞，尚不足採。㈢、本件係因上訴人原選用「比例扣抵法」後，擬改採「直接扣抵法」計算之溢差，並非適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，上訴人請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅及利息，於法不合，且無信賴保護原則之適用甚明。㈣、依前說明，原判決對於上訴人起訴意旨所指訴各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全