臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

鍾典晏 律師

送達代收人

黃士洲 律師

送達代收人

張逸婷 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年 4月25日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告為中環股份有限公司（以下簡稱中環公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司涉嫌於民國（下同）87年間給付國外權利金所得新臺幣（下同）263,264,448 元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱市調處）據檢舉查獲並通報被告機關審理，被告機關原核定乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令原告補繳上開應扣未扣之稅款52,652,890元。原告不服，主張依據行政程序法第96條規定，行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據，並應依同法第102 條規定，給予處分相對人陳述意見之機會等情。申經被告機關復查結果，核減應扣繳稅款 1,500,109元，變更核定應扣繳稅款為51,152,781元。原告仍未甘服，訴經財政部92年5月5日台財訴字第0910065015號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關重為復查決定，核減應扣繳稅款22,140,206元，變更核定應扣繳稅款為29,012,575元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告為中環公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司涉嫌給付國外權利金所得，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，被告機關乃依同法第114條第1款前段規定，核定應扣繳稅款為29,012,575元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈中環公司87手間給付予美國新線公司之最低保證金，係投資款之性質，非如被告機關所稱之權利金，渠亦疏於提出該最低保證金何以構成權利金之堅實論據。

⑴系爭「最低保證金」須符所得稅法所定之支付國外權利金要件，原告始有依法扣繳義務，就此被告機關應詳為論折並負舉證責任。被告機關負有義務職權詳查最低保證金究屬權利金或投資款性質，亦為財政部92年5月5日台財訴字第0910065015號訴願決定所肯認及不爭（原證2，第7頁第4行以下）。前開訴願決定所以撤銷前復查決定，並責被告機關重為決定，其所持之理由即係以被告機關未就原告訴稱，「系爭款項為電影產業因投資金額龐大，而須支付製作成本一定比例之共同投資製作之費用，非屬權利金性質，詳予研析論述；然查，被告機關重作之決定，仍未見其有任何進一步之調查與舉證。

⑵享有特許權利之原因關係容有多端，被告機關以中環公司取得在台獨家放映、經銷之特許權利，實不足以佐證系爭最低保證金，符合權利金應予扣繳之要件。被告機關僅以中環公司向美國新線公司取得特定影片在台獨家放映、經銷之排他性權利，即認定系爭最低保證金係取得權利之對價云云，實有速斷。按新線合約整體觀之，中環公司支付最低保證金，並非作為取得特許權利之對價，而係中環公司參與投資美國新線公司影片製作之對價，至於特許權利之享有，不過為達成共同獲取在台放映、視訊等其他收入之投資目的，所附隨之過程、手段而已！今被告機關僅以新線合約作有授權約定，逕認定最低保證金屬權利金性質云云，即有疏於職權調查之不法。

⑶被告機關以新線合約約定最低保證金於約定影片無法完成時可退還，作為否認投資關係之論據，惟投資關係亦常因目的變更或不達，而有退還投資款之情形，被告機關所言嫌有率斷；抑且容許權利金嗣後得以退還，亦不符權利金實務常情，從而被告機關僅執此一辭，即逕認權利金支付關係之存在，尚乏充分論據。按被告機關以新線合約第III節A3點所載，美國新線公司確定影片無法完成時，中環公司得要求同額退還最低保證金之約定，與投資損失無法退還之情形不符云云。惟查，倘如被告機關所言，最低保證金屬權利金者，權利金給付之常情，亦多屬不可退還之性質，故新線合約關於得退環最低保證金之約定，同理可證得最低保證金亦不符權利金之特徵。就此，被告機關所持理由，不僅有自相矛盾之謬誤，更係擬以反面推論之手法，取代系爭最低保證金屬權利金之積極論證，顯有違論理法則之違誤。至於新線合約第III節第A3點雖有約定經美國新線公司決定停拍影片者，最低保證金應退還予中環公司，不過係投資計劃變更、取消時，尚未動用之投資款，當然應得以退還予投資人，此不足以否認最低保證金屬投資款性質，且被告機關未詳查新線合約內容，逕將影片停拍視同投資發生損失，更有未盡職權調查之誤認。

⑷又查，按所得稅法規定與OECD稅捐條約範本，權利金僅限於「已完成可使用」之無體財產權，然中環公司支付最低保證金時，影片既未開拍，未來能否殺青、發行，亦非確定，不符權利金之要件。然查，中環公司同意美國新線公司之製片計畫後，係按影片開拍進度，分三期支付最低保證金，分攤製片費用。換言之，影片尚未全部拍攝完畢，構成可使用之「無體財產權」之前，中環公司業已支付最低保證金，且中環公司支付最低保證金時，影片未來能否殺青、發行仍未確定，不過取得未來在台放映之「期待權」而已，揆其實質，實係對未來不確定事項之投資關係，顯然異於所得稅法第8條第6款所定義之特許權利，係待無體財產權開發完成之後，授權人始透過授權合約，向被授權人收取權利金，兩者有極大差異。

⑸故告機關疏於按授權之經濟實質以及本件合約雙方風險分擔關係，職權詳查合約有關最低保證金給付之性質，以致錯誤涵攝法律要件。

⑹新線合約約定，中環公司無權片面決定應分配予美國新線公司之影片收入數額，被告機關就此顯有誤認。依新線合約第III條C第1、2點之約定，因使用放映電影之權利所產生之放映總收入，應先償還中環公司因放映電影所支出之經銷成本後，按所放映電影是否屬「熱門影片」（Premium），依55%、45%，或70%、30% 之比例，進行分配；至於視訊總收入則應先扣除超額成本之後，按銷售類型之不同，分別按70%、30%或85%、15%之比例分配之。是故，關於影片放映、視訊總收入應如何分配乙事，新線合約業已明訂清楚，中環公司自應嚴予遵守，並無權片面決定、增減應分配予美國新線公司之數額甚明，何來由中環公司自行決定分配之理？被告機關此部分認定即有明顯之違誤。

⑺中環公司雖可因影片無法完成而得取回最低保證金，然此係投資案之中止解消，並非退還投資損失雖依新線合約IIIA第3款之約定，當美國新線公司於收受第1或2期最低保證金後，仍決定停拍該部影片者，中環公司得就已支付最低保證金範圍內，請求退還（refund）。然美國新線公司決定停拍，不過相當於投資案取消或變更之時，尚未動用之投資款，本應立即退還予投資人之當然之理罷了！蓋決定停拍電影，雙方原就個別電影約定之共同經營之發行、放映事業自無從開展、執行，絕非如被告機關所比附援引之投資案經執行後，另遭遇外力干預或因投資人內訌等內、外部因素而失敗，而受有投資損失之情形。綜前所述，中環公司支付最低保證金，與美國新線公司成立利益損失互享之共同投資關係，而取得未來影片在台獨家利用之期待權利，顯然不符所得稅法所定之權利金支付關係；抑且，最低保證金可依約退回，亦不符權利金支付約定之常態。論其實際，被告機關疏於就權利金支付之對價關係盡其積極舉證責任，僅係透過反面推論，即逕自片面認定最低保證金屬應扣繳之權利金，自有違職權調查與論理法則之違誤。

⒉按新線合約與經濟實質觀之，本件中環公司係與美國新線公司成立共同製作、發行電影之投資關係，從而享有個別影片在台獨家使用之權利，故系爭款項屬投資款性質，原告並無扣繳義務。

⑴中環公司與美國新線公司之契約關係為何，應按其經濟實質，衡諸共同投資關係之概念特徵，予以判斷之。共同投資與授權關係於經濟事實關係之不同，反映於所得稅法上，即支付予外國廠商之款項，如屬投資款者，即非所得稅法第88條新應扣繳之款項；相對地，如屬權利金者，則為應予扣繳之中華民國來源所得，兩者呈現完全歧異之差別待遇。

⑵按新線合約，美國新線公司與中環公司關於「最低保證金」部分之合約權利義務關係如下：

①按新線合約第I條基本授權條件A2b項之影片選擇權（Option Pictures） 之約定，美國新線公司以書面通知中環公司後10日內，得按分期支付最低保證金，就美國新線公司預計發行之影片，選擇是否取得於未來在台放映之權利。至於最低保證金之金額，則按該合約第III條財務條款A項之最低保證金，就美國新線公司所製作之影片，由中環公司依最後批准製作預算金額之百分之2點5支付之。又按合約第III條財務條款A3款約定，如美國新線公司取得第1、2期最低保證金後，決定停止影片之拍攝者，中環公司有權請求退還第1、第2期所支付之最低保證金。

②次按合約第III條 A2款關於支付時程表，明訂影片拍攝之際，即應按影片拍攝階段，分期給付美國新線公司「最低保證金」之一定成數，嗣後並於影片拍攝完竣，後期製作、行銷資料製作等各階段，分別另付最低保證金之剩餘數額。

③關於費用補償部分，合約第III條財務條款Dl款復規定，中環公司之經銷成本均可百分之百地，自利用影片所獲收入之中予以扣除，直至償清為止。D2款則規定中環公司原先支付之最低保證金，可自美國新線公司就個別電影所可分得之收入，扣留相等金額，直到中環公司所可分得之收入，業已超過最低保證金，就超過之部分始須給付給予美國新線公司。

⑶按新線公司與中環公司之往來文件可知，最低保證金之數額及支付與個別影片之拍攝成本，在投資關係之內涵上，有直接之對慣性關連。

①以原告92年4月11日訴願補充理由書附件10，美國新線公司擬拍攝「The Astronaut`s Wife」影片，並預估總拍攝成本為美金44,991,126元，依新線合約約定百分之2點5之比例計算出中環公司參與投資該部影片之拍攝所應負擔拍攝成本為美金1,124,778元。

②再以原告92年 4月11日訴願補充理由書附件11為例，美國新線公司擬拍攝「Passion in the Dessert」（沙漠豹人）、「Pecker」（貝克）、「RedViolin」（紅色小提琴）及 「Rush Hour」（尖峰時刻）等 4部影片，分別估各片之預估總拍攝成本，依百分之2點5之比例，計算出中環公司應負擔拍攝成本分別為美金113,804元、192,193元、288,119元及1,099,884元。

⑷依新線合約約定第III條C項之的定，因影片利用所產生之總收入應先扣除中環公司之經銷成本後，始得分配。

①依新線合約IIIC項第1點約定，因使用放映電影之權利所產生之放映總收入（Cinematic Gross Receipt ），應先償還中環公司因放映電影所支出之經銷成本後，按所放映電影是否屬「熱門影片」（Premium），決定雙方收入分配之成數。如非熱門影片者，扣除經銷成本後之放映收入之55%歸美國新線公司，45%歸中環公司。如屬熱門影片者，扣除經銷成本後之放映收入之70%歸美國新線公司，30%歸中環公司。

②依新線合約第III條C項第 2點約定，視訊總收入（Video GrossReceipt，即錄影帶、VCD、DVD發售、出租），應先依照第III條D項之約定，先將放映電影所支出之經銷成本從放映總收入受償之部分（即「超額成本」， Excess Cost），先行扣除之後，按銷售類型為家庭視訊出租（Home Video Rental）、商業視訊（Commercial Video），家庭視訊出售（Home Video Sell Thru），分別按70%：30%或85%：15%之比例，分配視訊總收入。

⑸影片在台放映、發行與行銷等事宜，係由中環公司與美國新線公司共同決定之。

①依新線合約IIIF第1、2、35款之約定，關於最低發行版數、廣告費用、實際發行版數、首次放映日期、錄影帶發行日期與放映地點、戲院等攸關故映、發行之重要事項，經中環公司審閱影片後，除有雙方有「僵持不下」（deadlock）之情形外，應由雙方共同協議決定之。

②由前揭新線合約約定，即可明瞭新線合約之主要事業目的－影片於個別地域（本件即台灣）之放映、經銷，係由中環公司與美國新線公司共同決策，此即符合共同投資關係下，目的事業之經營決策由各投資人共同為之之概念與事實特徵。

⑹依新線合約IIIH之的定，中環公司負有報告票房、經銷成本與記帳之合約協力義務，美國新線公司擁有業務檢查權。

①依新線合約III H額外交易條件（Additional DealTerm）之約定，中環公司自個別影片在台首次上映日起，即應履行報告之義務，並在台首次上映日起於7個月內，按月提供完整之會計報告，其後則按每季提供，提供報告之同時，應連帶付清美國新線公司應得款項。又於影片首輪上映時，中環公司應每半星期，提供票房紀錄報告予美國新線公司，前該票房紀錄報告尚應包括票房總收入及已支付之經銷成本。

②由前開約定，亦可明瞭在新線合約約定之架構下，就個別影片在台放映與銷售之事業目的，中環公司有向美國新線公司報告業務情況之義務，而美國新線公司雖未實際參與影片在台放映與銷售之執行，然得按新線合約約定，檢查票房與收入成本之紀錄，故中環公司在新線合約所建構契約關係下，其身分差可比擬民法合夥及公司法無限公司之「有執行業務權利」之「合夥人」或「執行業務股東」，此即符合共同投資關係之事實與法律構成要件特徵。

⑺依新線合約之權利義務內容與利潤、風險分擔，足以認定中環公司與美國新線公司係影片拍攝、發行之共同投資契約關係，並非由美國新線公司單方面授與權利，故「最低保證金」之給付，論其對價關係，自屬投資款性質，而非權利金之支付。新線合約既屬共同投資性質，中環公司自艷星公司繼受該合約者，即因每次最低保證金之支付，與美國新線公司就個別影片成立共同投資之契約關係，按新線合約約定享有影片使用權與利潤分享，同時承擔有限之損失風險，此為中環公司享有個別影片在台獨家使用權利之權源，絕非如被告機關所臆測，由美國新線公司自行開發後單方面授與中環公司使用。是故，中環公司就每部影片所支付之最低保證金，性質上應屬共同投資拍攝影片之投資款性質。

⑻中環公司代理影片在台發行、放映後，沒有利潤，中環公司分配利潤時，均按「其他所得」依法扣繳在案。以原證5所示中環公司扣繳電影「魔戒三部曲」（The Lord of the Rings）94年4月之利潤為例，該期中環公司支付新線公司共計10,393,318元，其中包含第一部曲視訊收入 1,329,331元，第二部曲視訊收入435,415元，第三部曲則為放映收入8,628,592元，且由個別影片收支結算報告書觀之，中環公司所支付最低保證金均有自放映收入中，先行扣除後，始計算雙方得分配之利潤，故性質上非屬權利金所得，因此中環公司與新線公司屬共同投資、合夥經營關係，確非影片授權關係甚明。次按中環公司87年所代理之 4部影片「Passion in the Dessert」（沙漠豹人）、「Pecker」（貝克）、「Red Violin」（紅色小提琴）及「Rush Hour」（尖峰時刻），其票房情況不佳（該4部影片之收支結算報告書請見原證6），放映及視訊收入經核算後，均不足以抵充最低保證金，中環公司與新線公司雙方均須各自承擔損失。

⑼綜前所述，按照新線合約之約定，由於影片之製作、發行與經銷等事項，係由中環公司與美國新線公司所共同參與、決定，而經銷費用及最低保證金所表彰之製片成本均得作成本，全數自影片收入中予以扣除，就利潤與虧損之風險亦由彼此所共同分攤。因此，足以認定中環公司係透過最低保證金之支付，而與美國新線公司形成影片製作、經銷之共同投資契約關係，故中環公司就每部影片所支付之最低保證金，在對價關係上，即屬共同投資拍攝影片之投資款，而非權利金性質，原告自無依所得稅法第88條、第92條就最低保證金之支付，辦理扣繳、申報之義務。

⒊今縱退萬步言，鈞院如認系爭最低保證金非投資款者，最低保證金亦符合財攻邦68年函釋所定「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用」免予扣繳要件，按行政法之原則，原告就此擁有正當、合理之信賴。

⑴按財政部68年函釋以符「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」者，即非中華民國來源之權利金所得，支付影片費用之國內事業即無扣繳義務。

①按「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」為財政部68年7月6日台財稅第 34585號函（下稱「財政部68年函釋」）所明示。前揭函釋係財政部就所得稅法第8條第6款所定之「中華民國來源之權利金所得」，為協助下級稽徵機關認定課稅事實，所頒布之解釋性行政令函，明示取得國外影片倘符合「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」等兩項要件者，國外營利事業因此所取得之款項既非權利金性質，亦非屬中華民國來源之所得，國外營利事業無納境內所得稅之義務，支付影片費用之國內營利事業亦無辦理扣繳之義務。

②復查，上開財政部68年函釋免徵所得稅，係於67年間，財政部基於鼓勵國人接觸外國多元文化、避免扼抑業者進口國外電影意願，經相關部會研究後，認定就業者進口國外電影所支付之費用，不應視為權利金，所為之具體核示，亦為歷來稽徵機關處理進口影片支付費用一貫所遵循，被告機關自不得恣意於本件變更一貫作法。

⑵被告機關反於向來之認定，於本件恣意變更歷來一貫作法，損及原告正當、合法之信賴。

①按信賴保護原則作為一般公法上原理原則，不僅適用於給付行政領域，舉凡國家任何行使公權力之行為，特別是公權力機關所發布之法令，人民具備下述要件者，均得按其公權力之外觀，信賴其保合法、有效，因此所為之私法上、公法上法律安排，即應受到保護，此可觀諸行政程序法第117、119條之規定及歷來行政法實務及學說自明。人民有信賴公權力措施之行為。人民之信賴值得保護，即公權力措施之作成，非因人民之詐欺、脅迫或賄賂，或提供不正確資料，或為不完全陳述，或人民明知公權力措施違法或因重大過失之故。人民因信賴公權力措施，權益受有損害。

②財政部68年函釋，係就所得稅法第8條第6款之中華民國來源權利金作成免予課稅之釋示，公布並施行於所有從國外引進之電影、電視節目，業有二十餘年之長久反覆施行事實，既得作為本件原告可資信賴之公權力措施，原告更得信賴該函釋與所得稅法規定無違，而與美國新線公司簽署本件新線合約，支付最低保證金以共同投資，並引入影片在台行銷，自有可資保護之信賴事實；然被告機關於本件卻片面變更實務歷來一貫作法，主張中環公司引進影片所支付之最低保證金，並無68年函釋之適用云云，責命原告負擔原不存在之扣繳義務，自損其稅捐權益。從而，原告自得主張依其正當合法且質得保護之信賴，請求撤銷原處分，而按68年函釋，重為適法決定甚明。

⑶今縱退萬步言之，以系爭最低保證金並非投資款者，亦屬中環公司進口影片，供一定期間放映所先行預付之費用，自符財政部68年免予扣繳之要件。

①按中環公司87年中支付最低保證金，而獲得個別影片在台獨家代理發行之權利，然當年度所代理之影片，放映票房未盡理想，尚不足以扣除最低保證金，而獲有利潤；縱後來其他年度之影片，中環公司獲有放映、視訊利用之利潤，而可分配予新線公司者，中環公司均有依法辦理扣繳，已如前述。是故，今縱退萬步言之，以系爭最低保證金並非投資款，亦應按新線合約之內容，將中環公司所支付之款項進行分析，按其性質歸屬其所應適用之所得項目，不應單以中環公司尚有其他針對影片利用之型態，而遽認定中環公司所支付之款項「當然一律全部」視為應予扣繳之權利金性質。

②申言之，縱認最低保證金尚非投資款性質者，亦屬中環公司取得個別影片，以供一定期間內在台首次放映所支付之對價，且新線合約亦未容許中環公司於放映期間得重製影片，自符財政部68年函釋所定之「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」等兩項免予扣繳之要件。。即令中環公司得於個別電影下片後，另行透過錄影帶、 VCD 、DVD出租、出售或於電視播放，獲取收入，容有重製行為者，然此已屬另一獨立之授權關係，中環公司乃就之後分配之利潤，另行辦理扣繳，已與先前為獲取電影在台獨家首次放映權，而支付最低保證金之事實，全然無關。

⒋綜前所述，被告機關怠未提出具體事證，並疏於詳查本件當事人投資性質之契約關係，即遽以反面推論最低保證金屬應予扣繳之權利金，已有論理矛盾之違誤；又按本件當事人契約約定內容與交易之經濟實質以觀，中環公司係與美國新線公司構成影片製作、經銷之共同投資關係，作為取得共同開發之影片，在台獨家使用權利之對價，最低保證金自屬投資款性質，並非應扣繳之權利金；縱退一步認系爭最低保證金非投資款者，亦符合財政部68年函釋所定「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用」免予扣繳要件，就此原告亦有質得信賴之保護。原復查決定即有前揭認事用法之違誤。

⒌按被告具狀答辯略謂：原告公司開立予豔星公司之統一發票，品名欄係記載為「版權費」，原告公司轉帳傳票之會計科目亦記載「預付貨款－版權」，及台北區中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單之匯款分類名稱欄記載「視聽支出」，足證系爭款項確為權利金性質云云。

⒍依系爭新線合約之權利義務內容與利潤、風險分擔，足以認定中環公司與美國新線公司係影片拍攝、發行之「共同投資」契約關係，系爭「最低保證金」之給付自屬「投資款」性質，而非「權利金」之支付。被告僅以會計憑證之形式記載，遽為主張最低保證金應為權利金，顯與實質法律關係不符，委不足採。

⒎依法令中環公司本得從事商業登記項目以外事業，非中環公司為避稅原因而從事登記項目以外事業：

⑴查被告於準備程序中陳述，中環公司於公司登記上未載明投資事業，並質疑為何會與新線公司訂立電影製片投資契約云云。

⑵按「公司除以投資為業務者外，公司為轉投資允屬公司之理財行為，尚不具備公司所營事業之性質，公司為轉投資亦不以章程所營事業條款有明文規定始得為之」、「非投資專業之公司，其轉投資允屬公司之理財行為，不必增列投資公司之營業項目，即可進行轉投資，經濟部80年11月14日經（80）商字第230236號函與經濟部83年5月31經（83）商字第201638號，分別闡釋在案。

⑶經查，中環公司雖非專業投資公司，但對外進行投資行為，亦無需以公司商業登記上之營業項目為限。中環公司所為之電影製片投資合法有效。此觀90年11月12日修正之公司法第18條第2項：「公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」即明文確認之，足以佐證。再者，中環公司投資本案系爭電影製片事業，公司於財務報表中皆依法清楚揭露，且投資電影製片事業所獲取之利潤，皆依法誠實申報與繳納稅捐在案。今僅因系爭最低保證金，原告認為屬投資款，非權利金，而未為扣繳，中環公司與原告亦從未故意以不正當方法避稅。被告空言以中環公司從事商業登記項目以外事業云云，意指有原告有未盡扣繳義務之故意，然兩者實無因果關係或關連性，被告上揭陳述，實不足採。

⒏依國際電影投資慣例，投資款分配比例係依各國影片投資事業協議依各國人口與國民所得比例決定，故中環公司僅得享受在台票房之利潤：

⑴查被告於準備程序中另陳述，中環公司既為投資開拍電影，契約為何未約定，中環公司僅得分享在台票房獲利，而不得享有全球票房獲利云云。

⑵惟因拍攝電影投資成本金額龐大，電影產業近年來發展出一種極具特色之合作模式，而成為製片投資交易模式之國際商業慣例、製片公司除考慮拍片之劇本、演員、道具等人事物外，亦先思考拍片資本之籌措及電影完成後之配銷。因此製片公司多邀請各國投資人參與投資，並與投資人協議，凡投資者得於特定區域的撥放電影片，並以該影片的各項收入與製片公司按一定比例分配利潤。投資人必須支付電影片製作成本之一定比例為投資，而投資比例之計算以該國人口、國民所得等因素估算，因此各國投資人分配比例皆不相同，投資金額即為「最低保證金」。全體投資人之最低保證金等於一部電影製作所需支出的總額。

⑶職是，為遵守國際影片投資商業慣例，又中環公司投資資本額金額亦十分龐大，實無要求製片公司針對個案投資打破商業慣例之可能，而與製片公司協議增加投資金額，以獲取分配全球票房之利潤，僅得遵守商業慣例，按各國人口、國民所得等因素估算投資比例，並獲取各特並區域撥放影片之票房利潤。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…

六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬…，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人…。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外…。」分別為行為時所得稅法第8條第6款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：…六、權利金按給付額扣取百分之二十。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款所明定。

⒉本件原告係行為時中環公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，因艷星企業有限公司（以下簡稱艷星公司）自86年 7月18日與美國新線電影公司（以下簡稱美國新線公司）訂約，取得在臺獨家電影放映權、家用及商用錄影帶出租及直銷權以及免付費電視公播權等多項權利，嗣後艷星公司於87年 2月25日移轉其權利予中環公司，中環公司於87年度給付美國新線公司美金7,784,201元之權利金，折合臺幣263,264,448元，未依法於給付時按規定之扣繳率20% 扣取稅款，嗣市調處依據檢舉查獲，並通報被告依法審理。被告原核定據以調查事實，遂按規定之扣繳率 20%，核定原告87年度應扣繳稅款52,652,890元，發單責令原告補繳及補申報扣繳憑單。茲就中環公司支付美國新線公司之日期、美金匯率及折合新臺幣金額列示如下：87年1月5日，美金3,343,432元，匯　率33.11元，折合新臺幣 110,701,034元。87年2月20日，美金 3,600,299元，匯率32.81元，折合新臺幣118,125,810元。 87年2月27日，美金840,470元，匯率32.05元，折合新臺幣26,937,064元。 原告不服，申經被告復查結果，因金額計算有誤核減應扣繳稅款 1,500,109元，變更核定應扣繳稅款為51,152,781元。原告仍未甘服，復主張系爭款項，非屬權利金，僅為雙方共同投資拍片之最低保證金；又前 2筆匯款係艷星公司向美國新線公司進口影片未付清之款項，中環公司係支付艷星公司出讓前述影片權益之對價，與權利金無涉，被告原核定未依法給予原告陳述意見，顯違反行政程序法等情；申經被告重為復查決定略以，經查被告所屬中南稽徵所之行政處分函已詳實記載，縱原告有不甚明瞭之情形，亦已委請律師前來閱卷，又原告對本件稅捐之處分，業依稅捐稽徵法規定申請復查，被告依法審理，並無原告主張違反行政程序法之情形。次按所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外下，亦包含各種特許權利之使用，而依美國新線公司與艷星公司所簽訂國際性複合式權利放映之許可合約（以下簡稱新線合約）內容，艷星公司支付價金（按各選擇影片定案製片預算之2%或2.5%，下稱最低保證金），以取得美國新線公司在台獨家電影放映權、家用及商用錄影帶出租及直銷權以及免付費電視公播權等多項權利，即屬權利金之給付。再查，新線合約第Ⅲ節之第A3點所載，美國新線公司確定影片無法完成，則經銷商有權要求同額退還其原先所支付最低保證金、第C及D點所載，經銷商開發特許權利之總收款分成予美國新線公司、超出費用之補償及最低保證金之補償，核與投資之情形不同，按投資之損失乃無法退還，且投資之報酬應由被投資者即美國新線公司計算影片製作、拍攝、經銷、廣告等過程之損益後來分配，尚無由投資者即經銷商單以在台之收益來分配之理，是所訴系爭款項為共同投資之成本乙節，不足採據。從而，原告未依法於給付時，按規定之扣繳率 20%扣取稅款，被告原復查決定核定原告87年度應扣繳稅款51,152,781元，發單責令原告補繳及補申報扣繳憑單，尚無不合；惟查艷星公司將其在新線合約下之權利、義務轉讓予中環公司承受，而中環公司於87年1月5日代艷星公司支付欠款美金3,343,432元（折合新臺幣為110,701,034元），因屬艷星公司應給付之款項，依所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人應為艷星公司之負責人，被告重核復查決定予以核減應扣未扣之稅款22,140,206元，亦無違誤。案經財政部訴願決定，均持與被告相同之論見駁回，原告復執前詞，核無足採。

⒊至原告復指摘被告未就系爭最低保證金符合所得稅法所定之支付國外權利金要件，詳為論析並負舉證責任云云。惟查，審諸卷附新線合約，其合約之本質乃艷星公司（後轉讓予中環公司承受）為獲得使用美國新線公司所許可條件及許可之權利，而以最低保證金為代價給付，與權利金係指因任何科學作品之版權、任何專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密公式或方法之使用權，所收到任何方式之代價給付相符，是以系爭最低保證金即權利金性質，應無疑義，而合約中所訂最低保證金之金額按各選擇影片定案製片預算之2%或2.5%計算，乃係權利金代價金額之計算而已，並無礙於系爭款項性質之認定。再查，中環公司開立予豔星公司之統一發票，品名欄係記載為「版權費」，中環公司轉帳傳票之會計科目亦記載「預付貨款－版權」，摘要欄記載「支付NEWLINE片款」，及台北區中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單之匯款分類名稱欄記載「視聽支出」，足證系爭款項確為權利金支出之性質，尚無所稱為共同投資之成本。則被告據以調查上揭事實證據，涵攝本件系爭款項之法律要件為權利金性質，原告自應依所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳，而原告未依法辦理扣繳，被告據以責令原告補繳及補申報扣繳憑單，於法即無違誤。反觀原告以其所簽訂之合約，審究其合約本質及內容均無載有「共同投資」一詞，卻以「最低保證金」一詞主張系爭款項為電影產業因投資金額龐大，支付製作成本一定比例之共同投資製作之費用，惟並未舉證以實其說，空言置辯，自難採信。

⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…

二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬…，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人…。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外…。」分別為行為時所得稅法第8條第6款、第88條第1項第2款、第89 條第1項第2款及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：…六、權利金按給付額扣取百分之二十。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款所明定。

二、本件原告為中環公司之負責人，，該公司涉嫌於87年間給付國外權利金所得263, 264,448元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，被告機關原核定乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令原告補繳上開應扣未扣之稅款52,652,890元；原告不服，申經復查結果，核減應扣繳稅款1,500,109元，變更核定應扣繳稅款為51,152,781元；原告仍未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分；嗣被告機關重為復查決定，核減應扣繳稅款22, 140,206元，變更核定應扣繳稅款為29,012,575元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：按新線合約整體觀之，中環公司支付最低保證金，並非作為取得特許權利之對價，而係中環公司參與投資美國新線公司影片製作之對價，至於特許權利之享有，不過為達成共同獲取在台放映、視訊等其他收入之投資目的，所附隨之過程、手段而已；被告機關僅以新線合約作有授權約定，逕認定最低保證金屬權利金性質，即有疏於職權調查之不法；又依新線合約與經濟實質觀之，本件中環公司係與美國新線公司成立共同製作、發行電影之投資關係，從而享有個別影片在台獨家使用之權利，故系爭款項屬投資款性質，原告並無扣繳義務；縱退萬步言，如認系爭最低保證金非投資款者，最低保證金亦符合財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋所定「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用」免予扣繳要件，原告就此擁有正當、合理之信賴云云。

三、查原告係行為時中環公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，因艷星公司自86年7月18日與美國新線電影公司訂約，取得在臺獨家電影放映權、家用及商用錄影帶出租及直銷權以及免付費電視公播權等多項權利，嗣後艷星公司於87年2月25日移轉其權利予中環公司，中環公司於87年度給付美國新線公司美金7,784,201元款項，折合臺幣263,264,448元（其支付日期、美金匯率及折合新臺幣金額列示如下：87年1月5日，美金3,343,432元，匯率33.11元，折合新臺幣110,701,034元；87年2月20日，美金3,600,299元，匯率32.81元，折合新臺幣118,125,810元；87年2月27日，美金840,470元，匯率32.05元，折合新臺幣26,937,064元）其中87年1月5日中環公司所給付之美金3,343,432元（折合新臺幣為110,701,034元），係中環公司代艷星公司支付欠款美金3,343,432元（折合新臺幣為110,701,034元），因屬艷星公司應給付之款項，依所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人應為艷星公司之負責人，被告重核復查決定就該部份業予以核減應扣未扣之稅款22,140,206元各情，為兩造所不爭，並有營利事業登記證、國際性複合式權利放映之許可合約、中環公司轉帳傳票、現金請款條、轉讓與重訂契約協議書、匯出匯款交易憑證、87年2月25日轉讓契約書、統一發票、復查決定書等附原處分卷可稽，堪以認定。至系爭中環公司於87年2月20日及同月27日支付予美國新線公司共計美金4,440,769元之款項部份（折合新台幣145,062,874元），依美國新線公司與艷星公司所簽訂國際性複合式權利放映之許可合約內容，艷星公司按各選擇影片定案製片預算之2%或2.5 %支付美國新線公司之最低保證金，係用以取得美國新線公司在台獨家電影放映權、家用及商用錄影帶出租及直銷權以及免付費電視公播權等多項權利，核屬權利金之給付，與投資情形不同，從而，被告以原告係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於給付國外權利金所得，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，乃依同法第114條第1款前段規定，核定應扣繳稅款為29,012,575元，洵無不合。

四、原告雖主張前情據為爭執，惟查：

（一）按所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外下，亦包含各種特許權利之使用，而依新線合約第Ⅲ節之第A3點所載，美國新線公司確定影片無法完成，則經銷商有權要求同額退還其原先所支付最低保證金、第C及D點所載，經銷商開發特許權利之總收款分成予美國新線公司、超出費用之補償及最低保證金之補償，核與投資之情形不同；查投資之損失乃無法退還，且投資之報酬應由被投資者即美國新線公司計算影片製作、拍攝、經銷、廣告等過程之損益後來分配，尚無由投資者即經銷商單以在台之收益來分配之理，是原告主張系爭款項為共同投資之成本云云，尚難採據。

（二）依上揭新線合約，其合約之本質乃艷星公司（後轉讓予中環公司承受）為獲得使用美國新線公司所許可條件及許可之權利，而以最低保證金為代價給付，與權利金係指因任何科學作品之版權、任何專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密公式或方法之使用權，所收到任何方式之代價給付相符，是以被告認定系爭最低保證金，應屬權利金性質，並無違誤；而合約中所訂最低保證金之金額按各選擇影片定案製片預算之2%或2.5%計算，乃係權利金代價金額之計算而已，並無礙於系爭款項性質之認定。

（三）參諸中環公司開立予豔星公司之統一發票，品名欄係記載為「版權費」，中環公司轉帳傳票之會計科目亦記載「預付貨款－版權」，摘要欄記載「支付NEW LINE片款」，及台北區中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單之匯款分類名稱欄記載「視聽支出」，有統一發票、中環公司轉帳傳票、台北區中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單等附原處分卷可稽，足徵系爭款項確為權利金支出之性質，並非共同投資之成本。被告據以調查上揭事實證據，認定系爭款項之法律要件為權利金性質，責令原告補繳及補申報扣繳憑單，洵屬有據。

（四）至原告主張系爭最低保證金縱認定非屬投資款性質，亦符合財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋意旨：「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」所定「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用」免予扣繳之要件，原告就此自擁有正當、合理之信賴云云；查依美國新線公司與艷星公司所簽訂國際性複合式權利放映之許可合約內容及原告於87年2 月25日與艷星公司所簽訂之契約書第二章第一節約定內容，中環公司支付予美國新線公司之款項，其許可權利，亦涵蓋電影片之放映、錄影帶、VCD 、DVD之租售、電視播放等權利，尚與上揭財政部函釋意旨不符，自無上揭函釋之適用。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告為中環公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司給付國外權利金所得，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，乃依同法第114條第1款前段規定，核定應補繳扣繳稅款為29,012,575元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光