臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

李盛賢 律師

訴訟代理人

陳金泉 律師

訴訟代理人

葛百鈴 律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

張珮玲

上列當事人間因土地稅法事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年8月9日府法訴字第0940215745號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被告機關以原告於91年10月18日向湯富煙立約購買桃園市○○○段280、284-5地號等2筆土地，於91年9月12日、92年3月27日立約出售予陳淑珍；復於91年10月8日向徐彭春妹立約購買桃園市○○○段252-13、232-1地號等2筆土地，於91年10月9日立約出售予賴家慶、賴峻棋，因前揭4筆土地經買賣後未辦竣權利移轉登記，即再行出售，遂依土地稅法第54條規定，按系爭桃園市○○○段280、284-5、252-13、232-1地號等4筆土地再行出售移轉現值分別為新台幣（下同）72,922,000元，38,000元，21,751,964元，及38,703,000元，共計133,414,964元，處以百分之2罰鍰計 2,668,200元（計至百元）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原告買入系爭土地後未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之2之罰鍰2, 668,200元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈被告機關處罰鍰之主要依據係附卷之買賣契約書影本5份，然查「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。第三人對於前項契約，未表示享受其利益之意思前，當事人得變更其契約或撤銷之。第三人對於當事人之一方表示不欲享受其契約之利益者，視為自始未取得其權利。」民法第269 條定有明文，本件買賣契約書係前開條文所指之利他契約，出賣人是否有權按買賣契約之約定登記予買受人指定之第三人（陳淑珍、賴家慶、賴峻祺），被告未加以斟酌，顯有不當。

⒉被告機關適用土地稅法第54條規定顯有錯誤。

⑴按土地稅法第54條「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2 罰鍰」規定，依法該當上揭規定之要件乃需買受人於立約買賣後未辦竣權利移轉登記前有再行出售者始足當之。亦即實質上需存在二個買賣行為，如事實上僅存在一個買賣行為者，即當然不違反土地稅法第54條規定。

⑵本件事實上原告係先分別受第三人陳淑珍、賴俊祺委託購買系爭第280、284之5、252之13、232之1地號等4 筆土地，此有陳淑珍、賴峻祺所分別出具之委託書可稽（原證1及原證2）。原告受陳淑珍、賴峻祺委託後，再向地主即第三人湯富煙、徐彭春妹購買，並指定以信託登記方式由湯富煙、徐彭春妹直接將購買之土地信託登記予第三人陳淑珍、賴家慶、賴峻祺名下。從而買賣契約僅存在於原告與地主即第三人湯富煙、徐彭春妹之間。原告與陳淑珍、賴峻祺間實屬委任關係而非買賣關係。

⑶上開原告受委託人委託向地主購買土地之行為，原告乃係以隱名代理之方式為之，而此等隱名代理之行為早已為司法實務所承認在案（原證3 ）。至於指定地主以信託登記方式登記予陳淑珍、賴家慶、賴俊祺，該等契約性質上當屬民法第269條規定之利他契約（例如父母購買房屋要求出賣人直接登記予其子女名下即為適例）。然無論係隱名代理或利他契約，事實上均僅存在一個買賣行為，而非二個買賣行為，絕不該當土地稅法第54條規定。詎料訴願決定機關及被告機關就原告上開主張均僅以「卸責之詞」一語匆匆略過而不採信，顯有認定事實適用法律之違誤。

⒊原告確係居於地政士身份執行業務。

⑴被告機關及訴願決定機關均以原告分別與陳淑珍、賴俊祺及地主湯富煙、徐彭春妹間曾簽訂買賣契約為由，而認原告有於未辦竣權利移轉登記，再行出售之行為違反土地稅法第54條規定云云。

⑵惟查，原告與陳淑珍、賴家慶、賴峻祺間另行訂立買賣契約之源由，乃係欲以上揭買賣契約作為委託人即陳淑珍、賴峻祺與受託人即訴願人間，俟原告向地主成功購得土地後，以利原告將來向委託人請求支付代為仲介購買土地佣金之用之證明，藉以更加確保原告權益之證明，並不具任何買賣契約之實質意義。此觀原證1及原證2委託書上委託人聲明：「如低於前開價金，全數充作給付甲○○、徐廣成受託人之佣金…。」是屆時原告如以低於委託書上之價金購得土地者，原告自得憑該委託書及買賣契約向委託人請求佣金。

⑶此外，原告於本件買賣行為中僅係居於地政士執行業務之身分，代委託人向地主購買土地，就此可觀財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所尚以原告於91年度綜合所得稅結算申報時，短漏報上開代委託人購地之執行業務所得，而科處原告罰緩24萬2千3百元在案（原證4 ），由上開以原告漏報執行業務所得而科處罰緩之情事，益證原告於本件僅係單純居於受託人之身份，代委託人向地主洽購土地買賣事宜，而非居於買受後再行出賣之出賣人地位。據此，上開被告機關及訴願決定機關認定原告有於未辦竣權利移轉登記前再行出售之情事而該當土地稅法第54條規定云云，顯有違誤。

⒋綜上所呈，被告機關所為科處罰鍰處分及復查決定暨訴願決定機關所為訴願決定，均有認定事實適用法律等違誤情事。請如訴之聲明判決。

㈡被告主張之理由：

⒈按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2罰鍰。」為土地稅法第54 條所明定。

⒉查本案原告於91年10月18日向湯富煙立約購買桃園市○○○段280、284-5地號等2筆土地，買賣總價款為2,200,000元，及於91年10月8 日向徐彭春妹立約購買桃園市○○○段252-13、232-1地號等2筆土地，買賣總價款為2,000,000元，而該等契約書並經出賣人詳細載明其分別收受價款之日期與金額等紀錄，況原告於91年9 月12日、92年3 月27日即簽立保證捐贈之買賣契約書將系爭桃園市○○○段280、284-5地號等2 筆土地出售予陳淑珍；並於91年10月9日復將系爭桃園市○○○段252-13、232-1地號等2筆土地，出售予賴家慶、賴峻棋，此亦經原告於93年3 月31日至被告處所製作談話筆錄坦承訂有不動產買賣契約書在案，且原告於93年3 月31日筆錄中亦指稱：「該等土地係賴俊棋、賴家慶、陳淑珍等3人委託本人找土地捐贈以憑申報綜合所得稅得以扣除，本人找到上述4筆土地並向望安鄉公所申請捐贈，… 陳淑珍、賴俊棋、賴家慶（即信託契約書之受託人）持望安鄉公所核發之捐贈證明及國稅局核發之不計入贈與總額證明書，於所得稅申報時列舉扣除。」，足證系爭土地屬買賣交易行為至為明確，且系爭4 筆土地並未辦竣權利移轉登記予原告，故縱系爭4 筆土地形式上係由湯富煙於91年12月9 日辦理信託登記予陳淑珍，及由徐彭春妹於明年10月21日辦理信託登記予陳淑珍後，即將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，惟依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及參酌內政部92年9月9日內政部內授中辦地字第0920014033號函釋准法務部92年8 月20日法律字第0920031754號略以：「按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為…，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為『捐贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。三、次依信託法第1 條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財產…。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益…，況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」，顯見系爭土地實際係為買賣交易行為卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，本案原告、陳淑珍、賴俊棋、賴家慶等人所為之信託契約，既為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定應為無效，復依同法條第2項規定，其法律行為中隱藏有「買賣」行為，自應適用買賣法律行為之規定，基於實質課稅及租稅公平原則，本案土地既為買賣有償移轉，且嗣後原告未辦竣權利移轉登記，即再行出售，已構成土地稅法第54條之要件。

⒊至原告主張本件買賣契約書係民法第269 條規定所指之利他契約，出賣人是否有權按買賣契約之約定登記予買受人指定之第三人（即陳淑珍），被告未加以斟酌，請求撤銷原處分，另為適法之處分；及原告於本件買賣僅居地政士執行業務之身分，此觀財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所科處其漏報執行業務所得罰鍰，足證本案事實上僅存在一個買賣行為，而非二個買賣行為，自不構成土地稅法第54條規定云云，核與前揭本案發生事實未符，均與本案爭點無涉，顯屬原告事後推委卸責之詞，核不足採。

⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。

理由

一、按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2罰鍰。」為土地稅法第54條所明定。

二、本件被告依土地稅法第54條規定，按系爭桃園市○○○段280、284-5、252-13、232- 1地號等4筆土地再行出售移轉現值，處以百分之2罰鍰計2,668,200元（計至百元）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於本件買賣行為中僅係居於地政士執行業務之身分，係先受陳淑珍、賴峻祺委託後，再向地主即第三人湯富煙、徐彭春妹購買，並指定以信託登記方式由湯富煙、徐彭春妹直接將購買之土地信託登記予第三人陳淑珍、賴家慶、賴峻祺名下，買賣契約僅存在於原告與地主即第三人湯富煙、徐彭春妹之間，原告與陳淑珍、賴峻祺間實屬委任關係而非買賣關係；原告受委託人委託向地主購買土地之行為，原告乃係以隱名代理之方式為之，而此等隱名代理之行為早已為司法實務所承認在案；且無論係隱名代理或利他契約，事實上均僅存在一個買賣行為，而非二個買賣行為，絕不該當土地稅法第54條規定云云。

三、查原告於91年10月18日向湯富煙立約購買桃園市○○○段280、284-5地號等2筆土地，買賣總價款為2,200,000元，及於91年10月8日向徐彭春妹立約購買桃園市○○○段252-13、232-1地號等2筆土地，買賣總價款為2,000,000元，而該等契約書並經出賣人詳細載明其分別收受價款之日期與金額等紀錄，況原告於91年9月12日、92年3月27日即簽立土地買賣契約書將系爭桃園市○○○段280、284-5地號等2筆土地出售予陳淑珍；並於91年10月9日復將系爭桃園市○○○段252-13、232-1地號等2筆土地，出售予賴家慶、賴峻棋，此有系爭不動產買賣契約書、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書等附原處分卷可稽；是被告以原告買入系爭土地後未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之2罰鍰，洵屬有據。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）原告於93年3月31日至被告處所製作談話筆錄陳明確訂有上揭不動產買賣契約書在案；亦指稱：「該等土地係賴俊棋、賴家慶、陳淑珍等3人委託本人找土地捐贈以憑申報綜合所得稅得以扣除，本人找到上述4筆土地並向望安鄉公所申請捐贈，…陳淑珍、賴俊棋、賴家慶（即信託契約書之受託人）持望安鄉公所核發之捐贈證明及國稅局核發之不計入贈與總額證明書，於所得稅申報時列舉扣除。」有93年3月31日談話筆錄附原處分卷可稽；足徵系爭土地屬買賣交易行為至為明確。

（二）系爭4筆土地並未辦竣權利移轉登記予原告，故縱系爭4筆土地形式上係由湯富煙於辦理信託登記予陳淑珍，及由徐彭春妹辦理信託登記予陳淑珍後，即將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」司法院釋字第420號解釋甚明。又財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，系爭土地實際係為買賣交易行為，卻利用信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，基於實質課稅及租稅公平原則，本案土地既為買賣有償移轉，且嗣後原告未辦竣權利移轉登記，即再行出售，已構成土地稅法第54條之處罰要件。原告主張本件買賣契約書係民法第269條規定所指之利他契約，本案事實上僅存在一個買賣行為，而非二個買賣行為云云，核與前揭認定本件確係存在二個買賣契約之事實未符，核非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關以原告買入系爭土地後未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之2之罰鍰2, 668,200元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光