臺北高等行政法院判決

原告

中桓投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓忠三 律師

複代理人

陳宏雯 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年8月17日北府訴決字第0940383101號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：訴外人中國農業科技股份有限公司（下稱委託人）所有坐落新店市○○段225、257、259、303地號等4筆土地（下稱系爭土地，面積共計13,990.51平方公尺），於92年1月24日因信託而移轉登記與原告（即受託人）。系爭土地原核准依土地稅法第18條第1項第1款工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告93年清查發現委託人之工廠登記證於75年1月30日因歇業而註銷，委託人未依土地稅法施行細則第15條規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，且於93年8月13日現場勘查系爭土地未作工廠使用，遂於核課期間內依土地稅法第3條之1第1項規定，以原告為納稅義務人，並依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計新臺幣（下同）3,293,010元外，並按短匿稅額處三倍罰鍰計9,879,000元（計至百元為止），另核定93年地價稅為4,037,307元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，經訴願機關作成「原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回」之決定。原告猶表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅部分應予撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以委託人之工廠登記證於75年1 月30日因歇業而註銷，委託人未依土地稅法施行細則第15條規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，且於93年8 月13日現場勘查系爭土地未作工廠使用，遂於核課期間內依土地稅法第3 條之1 第1 項規定，以原告為納稅義務人，並依土地稅法第54條第1項第1 款規定，補徵92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計3,293,010 元，另核定93年地價稅為4,037,307 元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈依據財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋，工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準；被告逕以應憑有效之「工廠設立許可」及「建造執照」以認定有無按核定規劃使用，顯係增加土地稅法第18條第1項第1款所無之限制，違反法律保留原則：系爭土地是否已按土地稅法第18條規定依核定規畫使用者，應以工業主管機關之認定為準。然被告據以命原告補徵地價稅之依據主要係以財政部77年3月10日臺財稅第000000000號函釋略以，興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可（註：依法須取得工廠設立許可者，始應檢附）及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件等語。並據此進而認定本件系爭土地應憑藉有效之「工廠設立許可」及「建造執照」始可適用工業用地稅率；惟依據財政部77年3月10日臺財稅第000000000號函釋意旨，係若具備工廠設立許可及建造執照即可認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用，毋庸由工業主管機關另行核發證明文件；如不具備工廠設立許可及建造執照，即應以工業主管機關另行核發之證明文件以認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用；如此解釋始能與上該財政部68年9月14日臺財稅第36472號函意旨相符。故被告認本件系爭土地應憑藉有效之「工廠設立許可」及「建造執照」始可適用工業用地稅率，顯係增加土地稅法第18條、財政部68年9月14日臺財稅第36472號函及財政部77年3 月10日臺財稅第000000000號所無之限制，違反法律保留原則，被告對於上開規定及函釋內容，恐有誤解。

⒉依據財政部58年臺財稅第2220號函及財政部69年臺財稅第34244號函釋略以，工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅。被告所援引之大院92年度訴字第3766號判決，認本件係爭土地之工廠登記證業於75年因歇業註銷，自不符前述函釋適用之情形。惟大院92年度訴字第3766號判決之事實與本件有異，且屬另案個案判斷問題，自不能比附援引。

⑴財政部58年臺財稅字第2220號函釋略以，一、…「生產原料倉庫、露天堆置原料用地』、依實施平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現實施平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、…三、辦公廳、單身宿舍用地在工廠內者，依照千分之十五（同前註）之地價稅等語。該部69年臺財稅字第34244號函釋略以，查土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（現改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六十八年臺財稅字第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按規定使用，自可按工業用地稅率徵地價稅等語。是依上開財政部之解釋，工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅，大院91年訴字第2585號判決著有明文，故工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅。

⑵委託人所有系爭土地迄目前為止，其土地使用分區名稱仍為「乙種工業區」，是以系爭土地係「工業用地」，亦符合土地稅法第18條第1項第1款適用優惠稅率之規定。然委託人之工廠登記證雖於75年1月30日註銷，但系爭土地上仍建有工業廠房，做為生產原料倉庫，存放在製品、成品，空地上並堆置原料，顯然係供工業使用。被告以委託人所提供之8張照片係臺北市信義區之倉庫受納莉颱風時受損，並不能證明委託人系爭土地於工廠登記證註銷後仍供倉儲使用乙節，顯然忽略委託人於復查時除提出前述8張照片外，同時亦提供照片16張，用以證明委託人於工廠登記證註銷後，系爭土地上之舊廠房仍做為生產原料倉庫，存放在製品、成品，空地上堆置原料，且除該16張照片外，並有委託人歷年之營利事業所得稅結算申報書會計師查核報告書之記載可供佐證，足證系爭土地於工廠登記證註銷後至奉准拆除前，均做工業用途使用，被告未為詳查，顯不合法。

⑶照片中有關委託人在工廠內堆置之生產原料、在製品、成品、配件等帳上之價值共為80,227,150元，依委託人75年度營利事業所得稅結算申報書會計師查核報告書第3頁、第8頁記載略以，存貨80,293,304.87元，係包括：材料57,280,470.03元、在產品4,862,221.15元、成品18,150,613.69元，共計80,293,304.87元；營業收入總額：帳列173,700.00元，經抽核有關繳款書及統一發票開立情形，亦無不合，本科目擬予如數認列。有關調節說明如下：開立統一發票金額235,050.00元減出售資產31,350.00減報廢堆高機出售（帳列44其他收入）30,000.00，帳列營業收入總額為173,700.00元」。委託人78年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告書第16頁存貨：帳列80,227,150.30，包括原料57,214,315.46元、在製品4,862,221.15元、製成品18,150,613.69元，係本年度期末存貨，採加權平均法及永續盤存制，與上期相同，具一貫性，經查核帳冊核對相符。委託人於85年度所得稅結算申報時，因已計劃拆除舊廠、改建新廠，而前述原料、在製品、製成品原擬列為其他損失予以報廢出清，但遭財政部臺北市國稅局剔除，由此可證，委託人之工廠自75年1月30日工廠登記證註銷後，迄86年申報85年度之營利事業所得稅時，仍儲放前述物品無誤，故委託人系爭土地一直均做為工業使用，並未變更供其它使用。

⑷委託人除於系爭土地之工廠堆置生產原料，存放在製品、製成品外，於委託人所有臺北市○○區○○路45號之地下1、2樓亦做為倉庫。此外，財政部臺北市國稅局松山稽徵所90年12月6日財北國稅松山審字第66185號書函，即可證明前述生產原料、在製品、成品確於系爭土地上之廠房拆除前，搬遷至臺北市○○路倉庫存放，並於90年納莉颱風時受損。且委託人之工廠登記證雖於75年1月30日註銷，但系爭土地上仍建有工業廠房，做為存放生產原料、在製品、成品之倉庫，空地並堆置原料，依據上開說明，委託人75年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書所載，委託人當年度尚有包括材料57,280,470.03元，在產品4,862,221.15元，成品18,150,613.69元，共計80,293,304.87元之存貨；而營業收入總額有173,700.00元，開立統一發票金額為235,050.00元，出售資產31,350.00元，報廢堆高機出售30,000.00元。委託人78年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告書第16頁存貨：帳列80,227,150.30，包括原料57,214,315.46元、在製品4,862,221.15元、製成品18,150,613.69元，係本年度期末存貨，採加權平均法及永續盤存制，與上期相同，具一貫性，經查核帳冊核對相符。且派有員工許扶教駐守居住看管，並有鄰居出具證明書證實無訛，雖然工廠登記證於75年1月30日註銷，但因仍做工業使用，即委託人系爭土地並無「適用特別稅率之原因、事實消滅」之情形，既無「適用特別稅率之原因、事實消滅」之事實，委託人依法即不需向主管機關申報，故委託人未向主管關申報，並無違反土地稅法第41條第2項之規定。

⑸被告所屬新店分處僅以委託人工廠登記證於75年1月30日註銷，現況為歇業，現場勘查未作工廠使用，即認委託人系爭土地未供工業使用乙節，顯然忽略委託人現仍營業中，且前述工廠內一直堆置原料、在製品、成品已如前述，至於系爭土地上舊有之工廠，因委託人鑒於工廠老舊，擬改建新廠，已於86年申請建照執照，新建工廠，並經臺北縣政府准許拆除，故該分處於93年8月31日勘查現場，因舊工廠已依法拆除，建造新廠中，其現況因新廠未建成，而未見有廠房，致誤會系爭土地未供工業使用。詳言之，委託人已於86年5月30日重新申請工廠設立許可，廠址為安坑段大楠坑小段28、65地號，並經臺北縣政府於86年6月24日以86北府建一字第165276號函核准（新店一廠）。88年12月29日委託人之關係企業國冀工業社在同址申請工廠設立許可，臺北縣政府於89年1月10日88北府建一字第000000000號函核准在案。

⑹臺北縣政府於86年6月間核准廠址為同段大楠坑小段36地號之工廠設立許可（新店二廠）（委託人註：因委託人無核准原件，經向臺北縣政府申請複印原件，複印結果，詳細日期及文號均不清晰），89年1月13日再次在原址大楠坑小段36地號及同小段2、28之2地號申請工廠設立許可，亦經臺北縣政府於89年1月19日以89北府建工字第08900390號函核准。臺北縣政府於86年間已核准廠址為同段大楠坑小段37地號（新店三廠）（委託人註：因委託人無核准原件，經向臺北縣政府申請複印原件，複印結果，詳細日期及文號均不清晰），89年1月13日就同廠址37地號申請工廠設立許可，經臺北縣政府89年1月19日以89北府建工字第089000391號函核准。臺北縣政府於86年核准廠址為同段大楠坑小段39之1地號之工廠設立許可（新店四廠）（委託人註：因委託人無核准原件，經向臺北縣政府申請複印原件，複印結果，詳細日期及文號均不清晰），88年12月29日再次申請，在同址及同段大楠坑小段37之23地號之工廠設立許可，經臺北縣政府89年1月7日以88北府建一字第088450334號函核准。系爭土地上之廠房，委託人並於89年9月12日領有拆除執照4張，同時領有新建執照4份，目前均有效中。委託人遂於90年8月間與利晉工程股份有限公司（下稱利晉公司）訂有「安全圍籬暨整地工程承攬合約書」，由利晉公司負責原有建物拆除、整地工程等事務。

⑺依財政部77年3月10日臺財稅第000000000號函釋，興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認定符合已按核定規劃使用，故委託人之系爭土地，被告憑前述工廠設立許可及建照執照即可認定委託人已按核定規劃使用，而仍應予以適用工業用地之優惠稅率。退步言之，若不具備工廠設立許可及建照執照均合法存在之要件，委託人所有系爭土地之廠房亦可憑工業主管機關認定或原告所舉上開相關證據證明於奉准拆除前均做工業使用，而委託人為興建新廠，已按核定計畫申領建照執照建廠使用，故系爭土地仍應適用工業用地之優惠稅率，被告核定改按一般稅率補徵地價稅並不合法。

⒊被告前曾援引財政部90年6月22日臺財稅字第0900453121號函釋略以，有關XX公司所有XX地號等4筆土地，未按目的事業主管機關核定之期限完成建廠，除依法補稅外，如有土地法施行細則第15條規定之情事，仍應依該法條規定辦理等語。然該財政部函釋應係指初次建廠，而未於目的事業主管機關核定之期限內完成建廠者而言，與本件原告原即建有工廠，為改建新廠，而拆除舊廠，拆除前系爭土地一直均供工業使用之情形不同。且縱未於期限內完成建廠，與有否按核定規劃使用並無絕對、直接之關聯，應不得一概而論，而應斟酌其實際使用土地之情形，檢視其是否依工業用途使用。核上揭財政部函釋之性質乃行政規則，本不得直接對外發生法規範之效力，其補稅及罰鍰之規定未經法律授權而剝奪、限制人民之自由權利、除對人民增加法律所無之限制外，違反租稅法定主義至明。

⒋土地法施行細則第14條第1項之規定，係指第一次申請特別稅率計徵地價稅者所應檢付之文件，而本件之事實乃工業用地仍作工業使用之情形下是否有稅率變更之問題，故應無土地法施行細則第14條之適用，申言之，工廠設立許可證或建造執照之存續期間或有無並非補徵地價稅之依據。

⒌又地價稅係屬底冊稅，每年由納稅義務人按稅捐稽徵機關所核發之稅單繳稅，並非由納稅義務人每年申報繳納，而原告所繳之地價稅均係按稅捐稽徵機關所核發之稅單繳納。被告補徵地價稅之處分形式上看似為一新處分，實際上則為原處分之廢止，是以工廠登記證雖於75年1月30日註銷，但因仍做工業使用，即原告系爭土地並無「適用特別稅率之原因、事實消滅」之情形，既無「適用特別稅率之原因、事實消滅」之事實，原告依法即不需向主管機關申報，故被告原所作成之課稅處分並無瑕疵，而係合法之混合處分。自依法行政與信賴保護之觀點言，已作成之課稅處分若無行政程序法第123條所列之情形，被告即不得依職權為全部或一部之廢止。至被告主張按工業用地千分之十稅率核課地價稅之處分僅係負擔性質之行政處分，未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，自無信賴保護原則之適用云云。顯屬無稽而與行政程序法第8條之規定有違。

⒍縱上所述，委託人所有系爭土地之廠房不但具有工廠設立許可及建照執照，該系爭土地亦係實際上按規劃之用途使用，被告作成命原告補徵地價稅之處分不合法云云。

⒎提出被告所屬新店分處94年3月25日北稅新一字第0940005034號函、復查決定書、92年地價稅補徵繳款書、93年地價稅繳款書及罰鍰繳款書、本件訴願決定書、大院91年訴字第2585號判決、臺北縣新店市公所93年12月30日北縣店工字第87820號簡便行文表正本、僱用之員工許扶教證明書、簡阿紗、游美惠之證明書、照片16張、委託人75年度營利事業所得稅結算申報書會計師查核報告書第3頁、第8頁、78年營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告書第1、16頁、財政部臺北市國稅局85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、照片8張、財政部臺北市國稅局松山稽徵所90年12月6日財北國稅松山審字第66185號書函、臺北縣政府86年6月24日86北府建一字第165276號函、臺北縣政府89年1月10日88北府建一字第000000000號函、臺北縣政府86年6月間之核准函、臺北縣政府89年1月19日以89北府建工字第08900390號函、臺北縣政府86年間之核准函、臺北縣政府89年1月19日89北府建工字第089000391號函、臺北縣政府89年1 月7 日以88北府建一字第088450334 號函、臺北縣政府工務局拆除執照、臺北縣政府工務局新建執照、委託人與利晉公司間之安全圍籬暨整地工程承攬合約書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件之爭點係在於系爭土地上之委託人之工廠登記證於75年1月30日因歇業而註銷，遲至86年及89年始先後於系爭土地申請各4家工廠之設立許可，且經被告於93年8月13日現場勘查未作工廠使用，則系爭土地是否有土地稅法第41條第1項規定之適用。

⒉系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，經被告機關所屬新店分處93年清查發現該工廠於75年1月30 日因歇業已註銷工廠登記證，即本件適用特別稅率之原因既已消滅，自應依79年10月12日修正公布之土地稅法施行細則第15條規定，按中央法規標準法第13條規定，自公布或發布之日起算至第3日，即於該法條生效日79 年10月14日起30日內向被告所屬新店分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，委託人未為申報，依財政部80 年5月25日臺財稅第801247350號函示規定，應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是被告所屬新店分處土地稅法第3條之1第1項規定，於核課期間內向原告核定補徵92年地價稅及核定93年地價稅，要無違誤。

⒊原告主張系爭土地上舊有之工廠，已於86年申請建照執照，新建工廠，並經臺北縣政府准許拆除，故被告所屬新店分處於93年8月勘查現場，因舊工廠已依法拆除，申請建造新廠，其現況因新廠未建成，而未見有廠房，致誤會系爭土地未供工業使用乙節。經查系爭土地委託人於86年6月24日取得4張工廠設立許可，依臺北縣政府86北府建一字第165276號函知申請人略以，該工廠設立許可案，應於核准之日起（即86年6月24日）2年3個月內完成建廠，試車並辦理工廠證記，逾期失效。核算該工廠設立許可案2年3個月內之有效期間應至88月9月止，委託人並未展延已逾期失效，且委託人於上開期間並無申領建造執照，是以委託人雖取得工廠設立許可但並無建造執照，核與財政部77年3月10日臺財稅第000000000號函釋略以，興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件等語不符，是原告既未另行取得由工業主管機關核發其已按核定規劃使用之證明文件，自難認定系爭土地為工業使用。又系爭土地委託人於上開4張工廠設立許可證於88年9月失效後，雖另於89年1月7日、10日、19日分別取得臺北縣政府88北府建一字第088450334、000000000及89年北府建工字第08900390、089000319號函核准工廠設立許可，核算上揭工廠設立許可案2年3個月內之有效期間應至91月4月止；委託人亦於89年12月間領有89店建字第634、691、622、615號建造執照，並經有關機關依「健全房地產市場措施」、「經濟發展諮詢委員會議共同意見」，兩度展延該等建照執照之有效日期至97年5月27 日，惟查委託人所持有該建造執照雖屬於有效期限內，然委託人迄仍未於工廠設立許可有效期限內即89年1月至91年4月止，建廠完成或向臺北縣政府申請工廠設立許可展延，是依財政部77年3月10日臺財稅第000000000號函釋示，本件系爭土地仍應憑藉有效之「工廠設立許可」及「建造執照」始可適用工業用地稅率，而該工廠設立許可既於91年4月失效後有如前所述，系爭土地之92、93年地價稅自不符合按工業用地稅率課徵。況系爭土地於75年適用工業用地稅率事實消滅後，委託人未依規定申報改按一般用地稅率核課，原告徒以86年、89年已取得工廠設立許可，即認被告不應補徵92 年及核定93年地價稅，顯然罔顧系爭土地自76年即已不符合工業用地之事實，仍辯稱其於計畫工業區內設廠，已按核定計畫申領建造執照建廠使用，稽徵機關憑委託人工廠設立許可及建造執照即可認定已按核定規劃使用云云，顯無足採。

⒋原告主張工廠內一直堆置原料、在製品、成品，原告另外所有臺北市○○區○○路45號之地下1、2樓亦做為倉庫，前述生產原料、在製品、製成品於系爭土地上之廠房拆除前即陸續搬遷至臺北市信義區之倉庫存放，另依財政部58年臺財稅字第2220號函釋工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價，大院91年訴字第2585 號判決理由參照等節云云，然卷附資料原告均主張系爭土地上廠房已於90年拆除，在新廠未建造完成前，自無可能於92、93年仍作倉儲使用，所訴顯然與實情不符，應不可採。

⒌財政部95年5月24日臺財稅字第09504528420號函函覆大院另案（95年度訴字第01268號）審理地價稅事件，就有關原經核定按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記如經撤銷，是否即無再適用優惠稅率之可能略以，㈠依土地稅法第18條、第41條第1項本文、同法施行細則第14條第1項規定，工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率10﹪計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並經依規定提出申請，方有按10﹪稅率計徵之適用。至於土地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，則應由土地所有權人或興辦工業人，檢附土地稅法施行細則第14條第1項第1款所列之文件向稅捐稽徵機關申請核定。㈡查工業用地主要供作設立工廠使用，為促進工業發展，建全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於90年3月14日公布施行，在此之前係依已廢止之工廠設立登記規則規定辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登記、管理、輔導等相關業務均定有明文。工廠設立許可或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第18條規定按10﹪稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。㈢此外，於少數案例，公司之工廠登記證被註銷後，將廠地出租與他公司使用，依本部81年8 月21日臺財稅第810303719 號函釋，其用地仍准予繼續按工業用地稅率計徵地價稅，查其前提要件仍須以原工廠登記證被註銷後，於同一年（期）內，承租人即利用原廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準。㈣綜上，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記證如經註銷（或撤銷），除非該土地於同一年（期）內另經工業主管機關核發工廠設立許可、工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第41條第2 項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅等語。本件系爭土地上之工廠登記證於75年註銷後，委託人即應依土地稅法第41條第2 項規定向被告申報，自次年期（即76年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後另行取得工業主管機關工廠設立許可時，再依土地稅法第18條第1 項第1 款、第41條及同法施行細則第13條第1 項第1 款及第14條第1 項第1 款規定，重新申辦工業用地稅率課徵，始有自申請之當年或次年（期）起按優惠稅率課徵之適用，要無系爭土地於75年間註銷工廠登記證後遲至86、89年始取得工廠設立許可，迄至重新提出申請之期間，「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」之理。

⒍原告主張註銷工廠登記後，系爭土地上之廠房及倉庫堆置原設備及原料、物料，有財政部58臺財稅發第2220號令釋之適用乙節。財政部95年5 月24日臺財稅字第09504528400 號函示略以，說明：四、公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）規定，工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過1 年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2 項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅等語。基上，系爭土地上之工廠登記證註銷後，要無財政部58年臺財稅發第02220 號令釋之適用，從而，被告依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內，補徵系爭土地92年地價稅差額及課徵93年地價稅分別為329 萬3,010 元、403 萬7,307 元，並無不合。

⒎租稅法定主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第01605號判決參照）。是被告就系爭土地將原按工業用地稅率核課地價稅之處分變更為按一般用地稅率核課並予以補徵92年地價稅差額及課徵93年地價稅之處分，純係因本件課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，且原告亦未因被告所為課以特別稅率千分之十核定地價稅之核課處分，而為任何具體之信賴表現行為，是本件無「信賴保護原則」之適用，且被告將原按工業用地稅率核課地價稅之處分撤銷，亦不受行政程序法第123條規定之限制自明等語。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為莊錦順，嗣已變更為乙○○，並由乙○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按稅捐之核課期間，依左列規定：二、…或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年；在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項各定有明文。次按供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地；土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證，土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第14條第1項第1款亦各定有明文。次按依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報；納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰；適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理，土地稅法第41條、第54條第1項第1款及同法施行細則第15條亦各定有明文。

三、本件委託人所有系爭土地，面積共計13,990.51平方公尺，於92年1月24日因信託而移轉登記與原告（即受託人）。系爭土地原核准依土地稅法第18條第1項第1款工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告93年清查發現委託人之工廠登記證於75年1月30日因歇業而註銷，委託人未依土地稅法施行細則第15條規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，且於93年8月13日現場勘查系爭土地未作工廠使用，遂於核課期間內依土地稅法第3 條之1 第1 項「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅之納稅義務人」之規定，以原告為納稅義務人，並依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，補徵92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計3,293,010 元及處以罰鍰，另核定93 年 地價稅為4,037,307 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，經訴願機關作成「原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回」之決定等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

四、原告主張據財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋，工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準；被告逕以應憑有效之「工廠設立許可」及「建造執照」以認定有無按核定規劃使用，顯係增加土地稅法第18條第1項第1款所無之限制，違反法律保留原則；依據財政部58年臺財稅第2220號函及財政部69年臺財稅第34244號函釋略以，工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅；且委託人為興建新廠，已按核定計畫申領建照執照建廠使用，故系爭土地仍應適用工業用地之優惠稅率；且本件有「信賴保護原則」之適用，原處分違反行政程序法第123 條之規定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱委託人未依土地稅法施行細則第15 條 規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，依財政部80年5 月25日臺財稅第801247350 號函釋，應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；且原告主張系爭土地上廠房已於90年拆除，在新廠未建造完成前，自無可能於92、93年仍作倉儲使用，原告所訴與實情不符等語，資為爭議。

五、按土地稅法第3條之1第1項規定，土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。本件委託人所有系爭土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告人員93年清查系爭土地時，發現系爭土地之工廠登記證已於75年起因歇業註銷，即本件適用特別稅率之原因既已消滅，自應依79年10月12日修正公布之土地稅法施行細則第15條規定，按中央法規標準法第13條規定，自公布或發布之日起算至第3 日，即於該法條生效日79年10月14日起30日內向被告所屬新店分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，合先敘明。經查，本件委託人未依前揭規定申報等情，為原告所不爭。而原告既於92年1 月24日受託取得系爭土地，依同法第3 條之1 第1 項規定，原告即為核課期間內92年度及93年度地價稅之納稅義務人，應無疑義。又本件系爭土地上之工廠登記證於75年註銷後，委託人即應依首揭土地稅法第41條第2 項規定向被告申報，自次年期（即76年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，已如前述；其之後另行取得工業主管機關工廠設立許可時，應再依首揭土地稅法第18條第1項第1 款、第41條及同法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款規定，重新申辦依工業用地稅率課徵，始得自申請之當年或次年（期）起按優惠稅率課徵；系爭土地既於75年間已註銷工廠登記證，自不得以86、89年又取得工廠設立許可，而主張其至重新提出申請之期間，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。

六、又系爭土地委託人雖於86年6 月24日取得4 張工廠設立許可，依臺北縣政府86北府建一字第165276 號 函知申請人：該工廠設立許可案，應於核准之日起（即86 年6月24日）2 年3 個月內完成建廠，試車並辦理工廠證記，逾期失效等語。而核算該工廠設立許可案之2 年3 個月之有效期間，應至88月9 月為止，但委託人並未展延，已逾期失效等情，為原告所不爭；且委託人於上開期間，並無申領建造執照，是以委託人雖取得工廠設立許可，但並無建造執照，尚難認係符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用之情形；本件原告未另行取得由工業主管機關核發其已按核定規劃使用之證明文件，自難認定系爭土地係按目的事業主管機關核定規劃使用。再者，系爭土地委託人於上開4 張工廠設立許可證於88 年9月失效後，雖另於89年1 月7 日、10日、19日分別取得臺北縣政府88北府建一字第088450334 、000000000 及89年北府建工字第08900390、089000319 號函核准工廠設立許可，核算其工廠設立許可案2 年3 個月內之有效期間，應至91月4 月為止；而委託人亦於89年12月間領有89店建字第634 、691 、622 、615 號建造執照，並經有關機關依「健全房地產市場措施」、「經濟發展諮詢委員會議共同意見」，兩度展延該等建照執照之有效日期至97年5 月27日；惟查，委託人所持有該建造執照雖屬於有效期限內，然委託人迄仍未於工廠設立許可有效期限內即89年1 月至91年4 月止，建廠完成或向臺北縣政府申請工廠設立許可展延，則依前揭說明，本件系爭土地仍須取得其「工廠設立許可」及「建造執照」，始符合適用工業用地稅率之要件。本件該工廠之設立許可既於91年4 月失效，已如前述；系爭土地之92、93年地價稅，自不符合按工業用地稅率課徵之規定。且系爭土地於75年適用工業用地稅率事實消滅後，委託人未依規定申報改按一般用地稅率核課，原告僅以86年、89年已取得工廠設立許可，即認被告不應補徵92年及核定93年地價稅，乃未顧及系爭土地自76年即已不符合工業用地之事實；其辯稱系爭土地上舊有之工廠，已於86年申請新建工廠建照執照，並經臺北縣政府准許拆除，被告所屬新店分處於93年8 月勘查現場，因舊工廠已依法拆除，申請建造新廠未建成而未見有廠房，致誤會系爭土地未供工業使用云云，揆諸前揭說明，核不足採。

七、原告復主張其工廠內一直堆置原料、在製品、成品，另原告所有臺北市○○區○○路45號之地下1 、2 樓亦做為倉庫，前述生產原料、在製品、製成品於系爭土地上之廠房拆除前即陸續搬遷至臺北市信義區之倉庫存放；且依財政部58年臺財稅字第2220號函釋，工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價云云，並提出90年納莉颱風臺北市東區淹水時，原告倉庫進水淹沒原料等之照片8 張為證。惟查，系爭土地上之工廠登記證已經註銷，與財政部58年台財稅發第02220 號函釋之情形不同，自無該函釋之適用；且依原告主張及原處分卷附資料所示，系爭土地上之廠房已於90年間拆除，在新廠未建造完成前，自無可能於92、93年仍作倉儲使用，原告所訴，顯與實情不符，不足為採。

八、又依租稅法定主義，稅捐之核課及免除須有法律依據，稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額之處分，並非創設權利，其課稅要件之成立或減免須依據法律規定而成立或減免；故其性質為確認性質之行政處分，即係按確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件而為核課或免徵之處分。本件被告就系爭土地將原按工業用地稅率核課地價稅之處分變更為按一般用地稅率核課並予以補徵92年地價稅差額及課徵93年地價稅之處分，其處分係因本件課稅之事實及適用之法律使然，並非將授予利益之違法行政處分之撤銷；且查原告亦未因被告所為課以特別稅率（以千分之十核定地價稅）之核課處分，而為任何信賴之表現行為，故本件應無「信賴保護原則」之適用；且按授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止，行政程序法第123條前段定有明文，本件原依工業用地稅率之核課處分，並非授益處分，已如前述；故被告將原按工業用地稅率核課地價稅之處分撤銷，亦不受行政程序法第123條規定之限制。是以原告主張本件有「信賴保護原則」之適用，原處分違反行政程序法第123 條之規定云云，並非可採。

九、從而，被告以委託人之工廠登記證於75年1 月30日因歇業而註銷，委託人未依土地稅法施行細則第15條規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，且於93年8 月13日現場勘查系爭土地未作工廠使用，遂於核課期間內依土地稅法第3 條之1 第1 項規定，以原告為納稅義務人，並依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，補徵92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計3,293,010 元，另核定93年地價稅為4,037,307 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅部分應予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段規定，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文