臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

施博文 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月30日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告甲○○之父陸朝瑾於89年9 月25日以原告乙○○、丙○○等2 人為受益人辦理國外美商花旗銀行信託基金新臺幣（下同）52,000,000元，被告機關查核陸朝瑾遺產稅時查得，初查核定贈與總額為52,000,000元，淨額為51,000,000元，應納贈與稅額為17,615,000元，因陸朝瑾於91年7月23 日死亡，被告機關乃向其繼承人原告甲○○、乙○○、丙○○，及訴外人陸蓉蓉、簡明春等5 人發單補徵贈與稅。原告甲○○、乙○○、丙○○，及訴外人簡明春等4 人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以陸朝瑾以原告乙○○、丙○○等2人為受益人辦理國外美商花旗銀行信託基金新臺幣52,000,000元，核定贈與總額為52,000,000元，淨額為51,000,000元，應納贈與稅額為17,615,000元，因陸朝瑾已死亡，乃向其繼承人原告甲○○、乙○○、丙○○，及訴外人陸蓉蓉、簡明春等5人發單補徵贈與稅，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈被告機關對於與本案有關之事實，應為適切之調查，以發現真實及確保人民之權益。被告機關在調查證據以認定事實時，應考慮一切對本案具有重要性，包括有利當事人之情事，不得偏頗，行政程序法第9 條已明文規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」。同法第36條對調查事實，復又特別規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」準此，被告機關或訴願決定機關於審理過程漏未斟酌有利於原告事項（如下述）致損害原告權益者，顯已違背前揭行政程序法第9條及第36條規定。

⒉本案系爭信託基金之受益人尚不確定，充其量為「附有條件之贈與」，截至被繼承人死亡時，條件尚未成就，不符合行為時（89年9 月17日）贈與成立要件，依法不應課徵贈與稅，理由分述如下：

⑴被繼承人陸朝瑾於西元2000年，即民國89年9 月27日與受託人Ciititrust（Switzerland）Limited花旗信託瑞士有限公司簽訂信託契約，約定於主要受益人即原告乙○○（69年1月2日出生）及丙○○（71年7月5日出生），於被繼承人陸朝瑾死亡且前二位主要受益人滿35歲時，受託人花旗銀行瑞士有限公司各依百分之50分配給前二位主要受益人即原告乙○○、丙○○。又信託契約約定意外受益人，亦即，若分配日期主要受益人已身亡，則其應得之信託金額應平均分配給子女及遠親親屬；若無，則將其應得之信託金額平均分配給另一主要受益人，最後信託條款亦約定，若於分配日期，已無存活之主要受益人及意外受益人，則信託金額全部分配給原告甲○○，若甲○○（最終意外受益人）亦身亡，則信託金額捐贈予慈善機構。委託人得就信託利益之享有，另有約定，已如前述。是以89年度時因受益人尚不確定，並無確定之受益人得享有信託利益之全理，不符合財政部89年6 月29日台財稅第0890454543號函釋規定「信託契約約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託」，更遑論，是否課徵贈與稅？又惟訴願決定機關無視前揭信託契約第三章「身後配置條款」有利原告事項（亦即，乙○○及甲○○於信託基金分配日期，均身亡，則信託金額捐贈予慈善機構）約定，而逕自認定本案信託契約既約定信託財產及信託利益之全部以第三人為受益人，被告機關依前揭財政部89年9 月29日台財稅第0890454543號函釋規定，以契約訂定日為贈與日，以贈與時信託基金課徵贈與稅。

⑵依本信託契約條款規定，該信託金額最後仍可能捐贈公益、慈善機關，倘若如此，符合遺產及贈與稅法第20條第1 款規定，得不計入贈與總額。次查依信託契約之規定，於陸朝謹身後至分配日期之期間，分配予受益人者，僅為信託所得之收益，（充其量僅孳息他益），此合於信託法第17條第1 項但書所謂信託行為另有訂定者，從其所定。此亦為被告機關93年9 月10日答辯書第3頁第4點理由第3行至第5行（此與訴願決定書第6 頁第10行至第12行相同）：「在陸朝瑾先生身後至分配日期之期間，信託仍持續運作，則其所得收益應依法律規定之比例分配給受益人」所肯認，亦即，充其量依法應僅能孳息部分課稅，而非就全部信託基金視為「擬制遺產」課徵遺產稅，準此，被告機關誤以信託基金52,000,000元視為「擬制遺產」，併入遺產額課徵遺產稅，顯已違法。

⒊本案之核課，被告機關援引90年6 月15日生效之遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定適用於89年9月間信託契約條款，姑且不論，是否有贈與情事，已將新的租稅法規定溯及該租稅法規定生效前已發生之事實，顯違背「法律不溯及既往原則」，理由分述如次：

⑴本案，被告機關認定被繼承人陸朝瑾於89年9 月25日國外美商花旗銀行信託基金新台幣（下同）5,200 萬元約定乙○○、丙○○等二人於屆滿35歲方將信託金額平均分配於該二人，而援引90年6 月15日生效遺產及贈與稅法第5條之1規定課徵贈與稅及遺產稅，姑且不論是否贈與成立（前段已有論述），顯已有將90年6月15日生效之稅法規定溯及既往適用於89年9月25日情事，顯已違背「法律不溯及既往」之規定。

⑵稅法則係行政法規之一，行政法規不溯及既往原則，在維護法律關係之安定，維護法律尊嚴及政府威信，此亦改制前行政法院61年判字第556 號判例意旨，對此，復查決定及訴願決定，均無具體反駁之文句，顯已默認被告機關之原核定顯有違背「法律不溯及既往原則」。

⒋財政部訴願決定僅斷章本件信託契約書第3 章身後配置條款前段約定，未就該信託契約「若主要受益人及意外受益人均身亡，則信託金額捐贈予慈善機構之後段約定給予充分考量，而逕見認定「本案係全部他益信託，受益人不特定」顯與事實有違，既然與事實有違，誤認事實則當然錯用法律，併此陳明。

⒌綜上所論，訴願決定及原處分（含復查決定）就本件認事用法顯有違誤，應予撤銷，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及信託法第17條第1 項所規定。又「信託契約約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並以契約訂定日為贈與行為發生日及以贈與時信託財產之時價估價。」復為財政部89年6 月29日台財稅第0890454543號函（參閱財政部編印90年版遺產及贈與稅法第34頁第17則）所明釋。

⒉本件初查，陸朝瑾於89年9 月25日贈與其女乙○○、丙○○2 人國外美商花旗銀行信託基金52,000,000元，有卷附受益人為渠等2 人之信託契約書影本可稽。被告乃依前揭規定核定贈與總額為52,000,000元，淨額為51,000,000元，應納贈與稅額為17,615,000元。

⒊原告不服，主張遺產及贈與稅法第5條之1係於90年6 月13日修正公布，而該信託契約之成立日期係89年9 月底，自不受該法條之規範；且該信託契約第3 章「身後配置條款」之約定，受託人美商花旗銀行於主要受益人滿35歲時，始得將信託基金比例分配，是陸朝瑾於89年9月25日訂立信託契約時，並未將享有信託利益之權利贈與乙○○、丙○○，而被告就此信託基金課徵贈與稅似有違誤；縱有贈與情事，應依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3 款規定，以信託金額按贈與時起至受益時止之時間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算云云。申經被告復查結果，以陸朝瑾於89年9月25日贈與其女乙○○、丙○○等2人國外美商花旗銀行信託基金52,000,000元，有卷附受益人為渠等2 人之信託契約書影本可稽；次查該信託契約書第3 章身後配置條款所載，其主要受益人為乙○○、丙○○等2 人，分配比例各百分之50；又約定「在陸朝瑾先生身後至分配日期之期間，信託仍持續運作，則其所得收益應依法律規定之比例分配給受益人」。是本案信託契約既約定信託財產及信託利益之全部以第三人為受益人，被告依前揭函釋規定，以契約訂定日為贈與日，以贈與時信託基金52,000,000元，課徵贈與稅，並無不妥。所訴未將信託利益贈與，及無遺產及贈與稅法第5條之1 之適用云云，顯有誤解，自無足採。至原告主張縱有贈與情事，應依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3 款規定，以信託金額按贈與時起至受益時止之時間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算乙節，經查本件受益人因信託契約成立，而取得系爭信託基金，縱然受益人滿35歲時始得分配，惟並不影響其所有權而改變本案贈與之事實，所訴自無足採。是被告原核定經核並無不妥。訴願決定亦持與被告相同論見，駁回其訴願決定，亦無違誤。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。

⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項及信託法第17條第1 項所規定。又財政部89年6 月29日台財稅第0890454543號函釋：「信託契約約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，並以契約訂定日為贈與行為發生日及以贈與時信託財產之時價估價。」該函釋與行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。

三、本件原告甲○○之父陸朝瑾於89年9 月25日以原告乙○○、丙○○等2 人為受益人辦理國外美商花旗銀行信託基金52,000,000 元，被告機關初查核定贈與總額為52,000,000元，淨額為51,000,000元，應納贈與稅額為17,615,000元，因陸朝瑾於91年7 月23日死亡，被告機關乃向其繼承人原告甲○○、乙○○、丙○○，及訴外人陸蓉蓉、簡明春等5 人發單補徵贈與稅。原告甲○○、乙○○、丙○○，及訴外人簡明春等4 人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，原告等循序起訴意旨略以：系爭信託基金之受益人尚不確定，充其量為「附有條件之贈與」，截至被繼承人死亡時，條件尚未成就，不符合行為時（89年9 月17日）贈與成立要件，依法不應課徵贈與稅；又依信託契約條款規定，該信託金額最後仍可能捐贈公益、慈善機關，符合遺產及贈與稅法第20條第1 款規定，得不計入贈與總額；依本件信託契約之規定，於陸朝瑾身後至分配日期之期間，分配予受益人者，僅為信託所得之收益，此合於信託法第17條第1 項但書所謂信託行為另有訂定者，從其所定，充其量依法應僅能就孳息部分課稅；再被告機關援引90年6 月15日生效之遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定而適用於本件89年9 月間信託契約條款，姑且不論，是否有贈與情事，已將新的租稅法規定，溯及該規定生效前已發生之事實，顯已違背法律不溯及既往原則；訴願決定及原處分就本件認事用法顯有違誤，應予撤銷，請判決如訴之聲明云云。

四、查原告甲○○之父陸朝瑾於89年9 月25日以原告乙○○、丙○○等2 人為受益人辦理國外美商花旗銀行信託基金52,000,000 元 ，為原告所不爭，並有信託契約書影本附原處分卷可稽。是被告乃依前揭行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定及財政部89年6 月29日台財稅第0890454543號函釋意旨，認本件信託契約約定信託利益之全部係以第三人為受益人之他益信託，核定贈與總額為52, 000,000 元，淨額為51,0 00,000 元，應納贈與稅額為17,615,000元，洵屬有據。

五、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）依卷附系爭信託契約書第3 章身後配置條款所載，其主要受益人為原告乙○○、丙○○等2 人，分配比例各百分之50；又約定「在陸朝瑾先生身後至分配日期之期間，信託仍持續運作，則其所得收益應依法律規定之比例分配給受益人」。是本件信託契約既約定信託財產及信託利益之全部以第三人為受益人，且受益人係屬確定；原告主張並未將信託利益贈與且受益人屬不確定云云，並無足採。被告依前揭行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定及財政部89年6 月29日台財稅第089045 4543 號函釋意旨，以契約訂定日為贈與日，以贈與時信託基金52,000,000 元 ，課徵贈與稅，並無違誤。

（二）被告係依據上揭行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項及財政部89年6 月29日台財稅第0890454543號函釋規定，據以課徵本件贈與稅，並非本於行為後之90年6 月15日修正生效之遺產及贈與稅法第5-1 條規定核課，自無違反法律不溯及既往之原則。

（三）系爭信託契約書第3 章身後配置條款固另約定，於陸朝瑾先生身後且主要受益人達35歲時，信託公司始將信託基金依其應得比例分配該主要受益人；若分配日期主要受益人已身亡，則其應得之信託金額應平均分配給子女及遠親親屬（意外受益人）；若無，則將其應得之信託金額平均分配給其他主要受益人，最後信託條款亦約定，若於分配日期，已無存活之主要受益人及意外受益人，則信託金額全部分配給原告甲○○，若甲○○（最終意外受益人）亦身亡，則信託金額捐贈予慈善機構；查本件信託受益人因信託契約成立，而取得系爭信託基金，縱然受益人滿35歲時始得分配，惟並不影響其本於信託契約取得之權利，並未改變贈與之事實。又觀上揭系爭信託契約書第3 章身後配置條款之約定，關於陸朝瑾身後信託基金之分配，係分配予該主要受益人；如分配時主要受益人身亡，則平均分配給子女及遠親親屬（意外受益人）；若無主要受益人及意外受益人，再分配給原告甲○○；最後若甲○○（最終意外受益人）亦身亡，則信託金額始捐贈予慈善機構；此與遺產及贈與稅法第20條第1 款捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，不計入贈與總額之規定有間，並無該規定之適用。原告主張之情，容有誤解。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關依前揭行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項及財政部89年6 月29日台財稅第0890454543號函釋規定，認本件信託契約約定信託利益之全部係以第三人為受益人之他益信託，核定贈與總額為52, 000,000 元，淨額為51,0 00,000 元，應納贈與稅額為17,615,000元，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光