臺北高等行政法院判決

原告

台灣固網股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳建宏 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月20日台財訴字第09300591740號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）91年12月間銷售金額計新台幣（下同）89,993,792元（不含稅），已依法開立統一發票，惟漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額，案經被告所屬大安分局查獲後，依法審理核定原告逃漏營業稅計4,499,689元，除補徵所漏稅額（原告已於92年5月16日繳納）外，並按所漏稅額處2倍罰鍰計8,999,300元（計至百元止）。原告就罰鍰部分，申請復查，經被告以93年3月2日財北國稅法字第0930203025號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告即以93年10月1日財北國稅法字第0930233878號重核復查決定：變更原罰鍰處分金額為4,499,689元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回。原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張於查獲違章行為之前，尚未申報，未經核定之留抵稅額，應可於計算營業稅法第51條之漏稅額時予以扣除，是否可採？

㈠原告主張：

⒈加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條之行政罰，性質為漏稅罰，以營業人短漏報銷售額發生漏稅結果為處罰要件：

⑴營業稅法第51條明定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業。」關於營業稅法第51條各款行政罰之性質，司法院釋字第337號解釋理由書闡釋：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』（現已修法為1倍至10倍）依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。」。

⑵依財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函（下稱財政部85年函釋）與89年10月19日台財稅第890457254號函，納稅義務人是否有逃漏稅款之情形，應視國家「現實」收受之稅款是否因此減少，茲舉例說明：

①營業人漏報營業稅額1,000,000元，但有留抵稅額（即溢付稅額）2,000,000元，兩相抵銷，仍有留抵稅額1,000,000元，該營業人無須「現實」補繳稅款。稅捐機關對營業人之留抵稅額記錄雖然減少，但國家「現實」收受之稅收並無短少，該營業人即不受營業稅法第51條之處罰。

②營業人漏報營業稅額1,000,000元，但無留抵稅額（即留抵稅額為零），該營業人即需補繳1,000,000元稅款。國家「現實」收受之稅收因而此短少1,000,000元，該營業人即應受營業稅法第51條之處罰。

⑶由此可知，營業稅法第51條各款之行政罰，性質上均屬漏稅罰，必須以實際發生漏稅之事實，減少國家「現實」收受之稅收為其要件。倘營業人僅有漏報由營業稅之行為，卻未實際發生漏稅之結果，國家「現實」收受之稅收並未減少，即不受營業稅法第51條之處罰。

⒉計算營業稅法第51條漏稅額時，只要於違章行為發生之日起至查獲日止，營業人可扣抵稅額之權利「已經發生」，無論是否已於該期間內申報，均能於計算漏稅額時予以扣減：

⑴司法院釋字第385號解釋明揭：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」此乃「權利與義務相當」之原則，意即適用與租稅有關之法令時，與人民權利義務之相關連事項，必須一體適用或不適用。行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」同法第9條亦規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。

⑵營業稅法第51條漏稅額之計算，既係以「漏報稅額」減除「留抵稅額」，顯見二者乃相對應之權利與義務。依「權利與義務相當」之原則，稽徵機關可對營業人於違章行為遭查獲前漏報之稅額補徵科罰，則營業人於違章行為遭查獲前未申報之留抵稅額（可扣抵稅額），亦得於計算漏稅額時予以扣除，方符「權利與義務相當」之原則。此外，漏報之應納稅額與未申報之可扣抵稅額，二者均屬漏報，被告做不同之處理，顯然違反行政程序法第6條「不得為差別待遇」與行政程序法第9條「對當事人有利及不利之情形一律注意」之原則。

⑶被告係依財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋，主張違章行為發生日前之進項稅額，經查獲後始提出合法憑證者，於計算漏稅額不得准其扣抵銷項稅額。但按所謂留抵稅額，係指營業人得依營業稅法第39條第2項，得對國家主張抵銷之權利，性質上乃營業人溢付之稅捐，乃對國家之債權，其權利之發生，不以稽徵機關核定為要件。此外，營業稅法與營業稅法施行細則，對於計算漏稅額所能扣減之留抵稅額（可扣抵稅額），並未限定其申報核定之期間，被告提出之財政部函釋，係增加法律所無之限制，應為無效。

⒊因此，原告銷售系爭「代收節目費」之前，已有因購買取得固定資產所生之部分可退還稅額，該可退還稅款於違章行為發生日起至查獲日止，雖尚未申報，但仍可於計算本件漏報營業稅額時扣減，經交互計算後，原告尚有5,503,938元之應退還（留抵）稅額，國家實際收受之稅收並未減少，原告並無營業稅法第51條第3款之漏稅行為，原處分、復查決定與訴願決定均違法。

㈡被告主張：

⒈卷查原告於91年12月間銷售金額計89,993,792元（不含稅），漏未申報銷售額之違章事實，有被告所屬大安分局92年5月7日調查函、原告之說明書、財政部財稅資料中心產出之91年11、12月份營業人進銷項憑證交查異常查核清單乙份等附卷可稽。

⒉有關原告主張應於所漏稅額中扣除累積留抵稅額乙節，依財政部函釋規定，原告短漏報銷售額應處漏稅罰之基礎，係依稽徵機關查得資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額，上開漏稅額之計算，應扣減違章行為發生日至稽徵機關查獲日止經稽徵機關核定之各期累稽留抵稅額之最低累積留抵稅額為漏稅額，經查被告所屬大安分局於92年5月7日財北國稅大安營業字第0920202465 號發函調查，故本件調查基準日為92年5月7日，次查原告91年12 月（即行為發生日之月份）至92年5月（即查獲日之月份）間營業稅各期累積留抵年檔之最低累積留抵稅額為0元，因此原告之主張並無上開財政部函釋規定適用之要件。又違章行為發生日前之進項稅額，經查獲後始提出合法進項憑證者，依財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋，於計算漏稅額尚不宜准其扣抵銷項稅額。

⒊原告已於裁罰處分前補繳所漏稅額並已出具說明書承認違章事實，是原處分經審酌違章情節，按所漏稅額4,499,689元處2倍罰鍰計8,999,,300元（計至百元止），固非無據。惟查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經財政部以93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正生效在案，乃本諸職權改按漏稅額4,499,689元處1倍罰鍰計4,499,600元（計至百元止）。揆諸相關規定尚無不合，請予維持。

理由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報或補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為加值型及非加值型營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法之進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」、「說明：二、稽徵機關查獲營業人（含擅自歇業他遷不明）涉及營業稅法第51條第1款至第6款之情形，依本部85年2月7日台財稅第851894251號函及89年10月19日台財稅第0890457254號函規定，於計算漏稅額時，應扣除自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額；為正確反映營業人各期之累積留抵稅額、避免嗣後核計之困擾，應由稽徵機關逕行自營業人各期累積留抵稅額中更正減少該已扣除之最低留抵稅額，同時函知營業人更正後之累積留抵稅額金額。」分別為89年10月19日台財稅字第890457254號及財政部90年6月5日台財稅字第0900453524號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

二、本件原告於91年12月間銷售金額計89,993,792元（不含稅），已依法開立統一發票，惟漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額，案經被告所屬大安分局查獲後，依法審理核定原告逃漏營業稅計4,499,689元，除補徵所漏稅額（原告已於92年5月16日繳納）外，並按所漏稅額處2倍罰鍰計8,999,300元（計至百元止）。原告就罰鍰部分，申請復查，遭決定駁回，原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定以：變更原罰鍰處分金額為4,499, 689元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回。原告猶表不服，復起訴主張於查獲違章行為之前，尚未申報，未經核定之留抵稅額，應可於計算營業稅法第51條之漏稅額時予以扣除，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告於91年12月間銷售金額計89,993,792元（不含稅），雖已依法開立統一發票，惟漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額，致逃漏營業稅計4,499,689元之違章事實，此有被告所屬大安分局92年5月7日財北國稅大安營業字第0920202465號調查函、原告92年5月23日說明書及營業人進銷項憑證交查異常查核清單等附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，被告除補徵所漏稅額4,499,689元（原告已於92年5月16日繳納，此部分亦未提起行政爭訟）外，重核復查決定改按漏稅額處1倍罰鍰計4,499,600元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。

四、至於原告訴稱：核定漏稅額前，應准先扣除累積留抵稅額乙節。查違章行為發生日前之進項稅額，於查獲前原告並未提出進項憑證經稽徵機關核定，於查獲後始提出之進項憑證，為杜取巧漏稅，被告未准其扣抵進項稅額，並無不合，況原告本件91年12月間銷貨金額89,993,792元，所開立之統一發票，原告無正當理由，竟申報為作廢發票（見原告92年5月23日說明書第3行），其意圖逃漏稅捐之事證明確，原告所訴，洵不足採。

五、綜上說明，本件被告重核復查決定對原告處罰鍰4,499,600元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長　 法 官 王立杰