臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

己○○（處長）

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服新竹縣政府中華民國95年7月5日府行法字第0950087811號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告主張：

㈠本件87、88年、89年地價稅「本稅」繳款書載明之納稅義務人僅丁○○1人，其餘皆非繳納義務人，案經行政救濟確定，並無變更繳納義務人，被告卻變更納稅義務人為林東明等12人，與原處分「本稅」不符，其餘人自非本稅及加計利息之繳納義務人，該加計利息之處分顯有違司法院大法官會議釋字第97號解釋。

㈡依據未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點第4點㈠規定，繼承人已申報相關賦稅…因行政救濟尚未確定者…。為不可歸責於當事人事由，故蘇木榮之遺產稅於95年7月16日經鈞院93年訴字第2123號判決撤銷訴願決定及原處分，未辦繼承登記自非可歸責於原告云云。

㈢提出新竹縣政府95年7月5日府行法字第0950087811號函及本件訴願決定書等件影本為證。聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

二、被告辯稱：

㈠原告等因不服被告核定渠等共同繼承蘇木榮所遺如附表一所示9 筆土地87年度地價稅新台幣（下同）53,096元，附表一及附表二共23筆土地89年度地價稅571,348 元，經最高行政法院94年8 月11日94年度判字第01230 號判決「上訴駁回」確定在案；及不服附表一及附表二共23筆土地88年度地價稅56萬1,035 元提起行政救濟，經最高行政法院判決上訴駁回確定後，復對補繳稅款所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經最高行政法院94年9 月22日94年度判字第01448 號判決駁回確定，被告遂分別於94年10月17日、94年10月11日依稅捐稽徵法第38條第3 項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並依原應繳納稅款期間（87年地價稅展延至90年3 月10日、89年地價稅為自89年11月16日至89年12月15日止、88年地價稅加計行政救濟利息部分則為自91年12月29日至92年1 月27日止）屆滿日即90年3 月10日、89年12月15日、92年1 月27日之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率4.90﹪、5.00﹪、1.40﹪，分別計算行政救濟利息並核發繳款書，並無不當。

㈡另按最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決略以，又公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，依民法連帶債務規定，自得向連帶債務人中一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件地價稅之納稅義務人記載為蘇木榮之繼承人丁○○等，對於上訴人丁○○自生法律上效力等語；又該院93年度判字第1275號判決略以，系爭土地公同共有人未申請分單繳納地價稅，被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丁○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合等語。又參臺北高等行政法院92年4月16日90年度訴字第5944號判決略以，按土地稅法施行細則第20條規定…乃是採取「底冊稅」之精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由…則稅捐稽徵機關在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人』，於法並無不合。…原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人等語。故依行為時土地稅法施行細則第20條規定，地價稅納稅義務人之認定，應以納稅義務基準日土地登記簿之記載為準，則本件繼承人不辦理繼承登記，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，是系爭87年地價稅53,096元、89年地價稅571,348元及88年地價稅加計行政救濟利息45,686元既經原告丁○○等提起上訴，並經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，則被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，核算原處分之行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人丁○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並依財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函規定，就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉，填發行政救濟利息繳款書，一併徵收，並無違誤。故原告等主張丁○○以外之其他公同共有人非納稅義務人，且被告變更納稅義務人為林東明等12人，依法未合乙節，核無可採。

㈢至原告等主張依據未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點第4點規定㈠，繼承人已申報相關賦稅…因行政救濟尚未確定者…。為不可歸責於當事人事由，故蘇木榮之遺產稅於95年7月16日經鈞院93年訴字第2123號判決撤銷訴願決定及原處分，未辦繼承登記自非可歸責於原告云云。查未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點，係對於未辦繼承登記土地，地政機關應如何辦理列冊管理之規定，故依該要點規定，蘇木榮所遺財產未辦繼承登記如符合相關規定者，地政機關可免予列冊管理，此與本件以「蘇木榮之繼承人丁○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並就已查得部分之納稅義務人遂一列舉附表填發繳款書，並無關連。又參鈞院92年4月16日90年度訴字第5944號判決略以，「核課處分納稅義務人之確定」與原告指摘之「處分合法性」並無關連，真正在行政訴訟法理上有討論必要之課題，反而出在「本件原告三人起訴之訴訟標的，對於其他繼承人而言，是否必須合一確定…蘇木榮於81年7月18日過世以後，原告等人一方面不辦繼承登記，另一方面又對所有之課稅處分提起行政爭訟，且在訴訟中主張：「處分未對全體繼承人為之，所以不合法」，因此要求撤銷全部核課處分，僅對其三人之應繼分部分課徵，已表徵出「不願讓稅捐稽徵機關對其餘繼承人下達規制性決定」之意圖。而且全案歷經如此久之時間，仍然不曾有完整繼承系統表與相關資料之陳報。雖然原告三人在本院審理中陳明了繼承人姓名，但還是缺漏地址（甚至有部分繼承人遠居國外）與往後權利義務關係之變化（有些繼承人已死亡，或又拋棄繼承），根本無意積極、認真踐行上開協力義務…本案亦無庸踐行行政訴訟法第41條所定「命令其餘繼承人參加本件訴訟」之必要等語。故依行為時土地稅法施行細則第20條規定，稽徵機關對「認定地價稅之納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿為止，至未辦繼承登記是否可歸責於原告，與本件課徵地價稅所加計行政救濟利息無關，原告所訴，顯係誤解法令，併予陳明等語。聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」；「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」；「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」；「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」，稅捐稽徵法第19條第3 項、38條第3 項、第49條前段及同法施行細則第12條定有明文。又財政部92年9 月10日台財稅第0920453854號函釋略以，說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉等語。該函釋核與相關法規，並無不合。

四、本件原告等因不服被告核定渠等共同繼承蘇木榮所遺如附表一所示9 筆土地87年度地價稅53,096元，附表一及附表二共23筆土地89年度地價稅571,348 元，提起行政救濟案，業經最高行政法院94年8 月11日94年度判字第1230號判決「上訴駁回」確定，被告乃依稅捐稽徵法第38條第3 項後段規定就其應補繳稅款，填發補繳稅款繳款書並依法就87年地價稅部分加計行政救濟利息11,979元、89年地價稅部分則加計行政救濟利息138,217 元；另原告等不服附表一及附表二共23筆土地88年度地價稅561,035 元提起行政救濟，經最高行政法院91年11月28日91年度判字第2122號判決上訴駁回確定，被告乃依稅捐稽徵法第38條第3 項後段規定就其應補繳稅款，填發補繳稅額繳款書並依法加計行政救濟利息計45,686元，原告等復對該加計之利息不服，提起行政救濟，亦經最高行政法院94年9 月22日94年度判字第1448號判決上訴駁回確定，被告遂依稅捐稽徵法第49條準用同法第38條第3 項後段規定，就該項經行政救濟確定應補徵之利息按日加計利息計1,728 元。原告等不服該等加計利息之處分，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

五、按稅捐稽徵法第38條第2 、3 項，係就徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失所為之規定，納稅義務人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，稽徵機關依同法第39條第1 項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，是納稅義務人因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息。故基於公允之原則，稅捐稽徵法第38條第2 、3 項乃規定，凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款，均應加計利息。

六、經查，原告等雖主張本件87、88年、89年地價稅「本稅」繳款書載明之納稅義務人僅丁○○1 人，其餘皆非繳納義務人，案經行政救濟確定，並無變更繳納義務人，被告卻變更納稅義務人為林東明等12人，與原處分「本稅」不符，其餘人自非本稅及加計利息之繳納義務人，該處分顯有違司法院大法官會議釋字第97號解釋云云。惟按最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決略以，公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，依民法連帶債務規定，自得向連帶債務人中一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件地價稅之納稅義務人記載為蘇木榮之繼承人丁○○等，對於上訴人丁○○自生法律上效力等語；又最高行政法院93年度判字第1275 號判決略以，系爭土地公同共有人未申請分單繳納地價稅，被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丁○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合等語。又參之本院92年4 月16日90年度訴字第5944號判決略以，按土地稅法施行細則第20條規定…乃是採取「底冊稅」之精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由…則稅捐稽徵機關在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人』，於法並無不合。…原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人等語。故依行為時土地稅法施行細則第20條第1 項規定，地價稅納稅義務人之認定，應以納稅義務基準日土地登記簿之記載為準，則本件繼承人不辦理繼承登記，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，是系爭87年地價稅53,096元、89年地價稅571,348 元及88年地價稅加計行政救濟利息45,686元既經原告丁○○等提起上訴，並經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，則被告依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，核算原處分之行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人丁○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉，填發行政救濟利息繳款書，一併徵收，並無違誤。故原告等主張丁○○以外之其他公同共有人非納稅義務人，且被告變更納稅義務人為林東明等12人，依法未合云云，並非可採。

七、又原告等主張依據未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點第4 點規定㈠，繼承人已申報相關賦稅…因行政救濟尚未確定者…。為不可歸責於當事人事由，故蘇木榮之遺產稅於95年7 月16日經本院93年訴字第2123號判決撤銷訴願決定及原處分，未辦繼承登記自非可歸責於原告云云。惟查，未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點，係對於未辦繼承登記土地，地政機關應如何辦理列冊管理之規定，故依該要點規定，蘇木榮所遺財產未辦繼承登記如符合相關規定者，地政機關可免予列冊管理，此與本件以「蘇木榮之繼承人丁○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並就已查得部分之納稅義務人遂一列舉附表填發繳款書，並無關連。又參之本院92年4 月16日90年度訴字第5944號判決略以，「核課處分納稅義務人之確定」與原告指摘之「處分合法性」並無關連，真正在行政訴訟法理上有討論必要之課題，反而出在本件原告三人起訴之訴訟標的，對於其他繼承人而言，是否必須合一確定…蘇木榮於81年7 月18日過世以後，原告等人一方面不辦繼承登記，另一方面又對所有之課稅處分提起行政爭訟，且在訴訟中主張：「處分未對全體繼承人為之，所以不合法」，因此要求撤銷全部核課處分，僅對其三人之應繼分部分課徵，已表徵出「不願讓稅捐稽徵機關對其餘繼承人下達規制性決定」之意圖。而且全案歷經如此久之時間，仍然不曾有完整繼承系統表與相關資料之陳報。雖然原告三人在本院審理中陳明了繼承人姓名，但還是缺漏地址（甚至有部分繼承人遠居國外）與往後權利義務關係之變化（有些繼承人已死亡，或又拋棄繼承），根本無意積極、認真踐行上開協力義務…本案亦無庸踐行行政訴訟法第41條所定「命令其餘繼承人參加本件訴訟」之必要等語。故依行為時土地稅法施行細則第20條第1 項規定，應認稽徵機關對「認定地價稅之納稅義務人」之審查義務，係以「土地登記簿」所載課徵為已足，至於未辦繼承登記是否可歸責於原告，核與本件課徵地價稅所加計行政救濟利息，尚無關涉。故原告上開主張，依據前揭規定及說明，亦非可採。

八、從而，被告依稅捐稽徵法第49條準用同法第38條第3 項後段規定，就經行政救濟即最高行政法院94年9 月22日94年度判字第1448號判決確定之系爭應補徵之利息，按日加計利息計1,728 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第3 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。