最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01448號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01448號

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

乙○○

被上訴人

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年4月1日臺北高等行政法院92年度訴字第5157號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人因民國（下同）88年地價稅事件提起行政救濟，經本院判決「上訴駁回」，被上訴人就其應補繳稅款填發補繳稅款通知書，並依法加計行政救濟利息新台幣（下同）45,686元，上訴人對該加計利息之處分不服，申請復查，被上訴人以92年2月24日新縣稅法字第0920000745號復查決定駁回，上訴人仍不服，另對被上訴人92年2月11日新縣稅財字第0920061603號覆上訴人申請就蘇木榮所遺土地，自83年至90年地價稅按應繼分分單繳納稅款並加計利息退還歷年溢繳稅款函不服，併提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：本件280,518元既於復查前繳清，即無稅捐稽徵法第38條之應補繳稅款及加計行政救濟利息之適用，顯然被上訴人對依法於繳納期限已繳清之稅款280,518元再補徵3,419元，實依法有違，且與繳款書所載至89年4月20日止所載行政救濟應納利息為零之處分，相互矛盾。又上訴人並非本件蘇木榮所遺23筆土地之管理人或代表人，自無負全部之納稅義務，本件應以全體公同共有人為納稅義務人，繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址等項，被上訴人所引財政部之函釋令與法律相違，自依法無效。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人與蘇木榮之其他繼承人共同繼承蘇木榮所遺新竹縣竹東鎮○○○段3、5、11、11–1、27–1、338–1、343、28、28–10，竹北市○○段893、站前段501、503、512、515–6、724、725、729、733、734、739、755、764，竹北市○○段798等地號23筆土地88年地價稅額562,283元，原繳納期間自88年11月16日至88年12月15日，上訴人及丁○○、蘇繼宗不服該核定稅額，未繳納稅款而申請復查，經被上訴人復查決定變更應納稅額為561,035元，並於89年3月13日依復查決定之應納稅額561,035元填發繳款書，通知上訴人繳納，系爭應納稅額之半數稅款280,518元，業於89年4月19日完納在案。嗣後上訴人及丁○○、蘇繼宗等循序提起訴願、行政訴訟，並經最高行政法院91年11月28日91年度判字第2122號判決「上訴駁回。」確定在案。該判決書於91年12月11日送達被上訴人，被上訴人遂於91年12月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款通知書，並依原應繳納稅款期間屆滿日即88年12月15日之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之5，計算89年4月19日已納稅款280,518元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日88年12月16日至填發補繳稅款繳納通知書之日89年3月13日止）計3,419元及尚應補繳稅款280,517元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日88年12月16日至填發補繳稅款繳納通知書之日91年12月20日止）計42,267元，合計加徵行政救濟利息45,686元，並無不當。又本件原繳納期間為自88年11月16日至88年12月15日，上訴人未繳納稅款而申請復查，被上訴人乃於復查決定通知上訴人時，就復查決定之應納稅額填發繳款書，一併通知上訴人繳納，並予展延繳納期限至89年4月20日，故89年4月20日並非稅捐稽徵法第38條第3項所稱之「原應繳納期間屆滿之日」，而係依稅捐稽徵法施行細則第12條規定於復查決定後，為利於上訴人繳納，被上訴人就復查決定之應納稅額填發繳款書所訂定之展延日期，然依稅捐稽徵法第38條規定上訴人就其應補繳稅款所應加計利息之起算日，仍應為系爭稅款原應繳納期間屆滿之次日即88年12月16日，上訴人稱應自89年4月21日起算，應係誤解。至該復查決定後核發之地價稅繳款書，雖漏未計列行政救濟利息，惟並不影響系爭稅款應加計利息暨加計利息之計算方式。又系爭本稅之行政救濟經本院91年11月28日判決，惟該判決書係於91年12月11日始送達被上訴人，故被上訴人於接到判決書正本後之91年12月20日填發其尚未繳納之280,517元部分之補繳稅款繳款書通知上訴人繳納，並計算利息至該日，核與稅捐稽徵法第38條規定並無不符。又因上訴人對該加計利息之處分不服提起行政救濟，而補徵本稅部分則屬已確定之處分，為利上訴人繳納本稅，被上訴人乃將補徵本稅280,517元與加計利息45,686元分別開立2張繳款書，並展延限繳日期後送達上訴人，並依稅捐稽徵法第38條、第49條及財政部70年7月6日台財稅第35560號函釋就該復查決定應納利息再加計43元利息，惟該利息之繳款書說明欄第5點已敘明「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，依法提起訴願時，該加計利息部分處分不生效力。」，因上訴人不服該復查決定業依法提起訴願及本件行政訴訟，故該加計43元利息之處分即不生效力，俟本件45,686元利息之行政救濟確定後，再行依法核算應加計之利息，併予陳明。又查公同共有之土地，係以全體公同共有人為納稅義務人，本件上訴人等公同共有蘇木榮所遺新竹縣竹東鎮○○○段3、5、11、11–1、27–1、338–1、343、28、28-10，竹北市○○段893、站前段501、503、512、515–6、724、725、729、733、734、739、755、764，竹北市○○段798號等23筆土地之88年地價稅額561,035元，上訴人及其他公同共有人之前並未申請分單繳納稅款，且已於89年4月19日繳納復查決定應納數額之半數280,518元，本案既經本院判決維持原處分確定在案，其所納稅款自無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳情事等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人因不服被上訴人核定其88年地價稅為562,283元，申請更正地價稅金額，經被上訴人查證後仍維持原核定，上訴人不服，申請復查，經被上訴人於89年3月24日以89新縣稅法字02313號復查決定將原核定應納稅額變更為561,035元，上訴人仍不服循序提起訴願、行政訴訟，嗣後本院判決上訴駁回之事實，有本院91年度判字第2122號判決在卷可稽。再查，上訴人與蘇木榮之其他繼承人共同繼承蘇木榮所遺新竹縣竹東鎮○○○段3、5、11、11–1、27–1、338–1、343、28、28–10，竹北市○○段893、站前段501、503、51 2、515–6、724、725、729、733、734、739、755、764，竹北市○○段798號等23筆土地88年地價稅額562,283元，原繳納期間自88年11月16日至88年12月15日，有地價稅繳款書附卷可稽。上訴人不服原核定稅額，未繳納稅款而申請復查，經被上訴人復查決定變更應納稅額為561,035元，並於89年3月13日依復查決定之應納稅額561,035元填發繳款書，通知上訴人繳納，系爭應納稅額之半數稅款280,518元，業於89年4月19日完納在案。嗣後上訴人及丁○○、蘇繼宗等循序提起訴願、行政訴訟，既經本院91年度判字第2122號判決上訴駁回確定。則被上訴人於91年12月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款通知書，並依原應繳納稅款期間屆滿日即88年12月15日之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之5，計算89年4月19日已納稅款280,518元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日88年12月16日至填發補繳稅款繳納通知書之日89年3月13日止）計3,419元及尚應補繳稅款280,517元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日88年12月16日至填發補繳稅款繳納通知書之日91年12月20日止）計42,267元，合計加徵行政救濟利息45,686元，經核於法並無不合。上訴人雖主張280,518元既於復查前繳清，即無稅捐稽徵法第38條之應補繳稅款及加計行政救濟利息之適用，顯然被上訴人對依法於繳納期限已繳清之稅款280,518元再補徵3,419元，實依法有違，且與繳款書所載至89年4月20日止所載行政救濟應納利息為零之處分，相互矛盾等等。經查，本件系爭地價稅原繳納期間為自88年11月16日至88年12月15日，因上訴人未繳納稅款而申請復查，被上訴人乃於復查決定通知上訴人時，就復查決定之應納稅額填發繳款書，一併通知上訴人繳納，並予展延繳納期限至89年4月20日，故89年4月20日並非稅捐稽徵法第38條第3項所稱之「原應繳納期間屆滿之日」，而係依稅捐稽徵法施行細則第12條規定於復查決定後，為利於上訴人繳納，被上訴人就復查決定之應納稅額填發繳款書所訂定之展延日期。但依稅捐稽徵法第38條規定上訴人就其應補繳稅款所應加計利息之起算日，仍應為系爭稅款原應繳納期間屆滿之次日即88年12月16日。因此，上訴人復查時雖於89年4月19日已納稅款280,518元，但就該部分稅款於行政訴訟程序確定後，自仍應依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按原應繳納稅款期間屆滿日之次日即88年12月16日計算至填發補繳稅款繳納通知書之日89年3月13日止計算行政救濟利息，被上訴人據此計算上訴人應再補徵3,419元，亦無不合。至該復查決定後核發之地價稅繳款書，被上訴人雖漏未計列行政救濟利息，惟並不影響系爭稅款應加計利息暨加計利息之計算方式。上訴人此部分主張，核非可採。上訴人另主張其並非本件蘇木榮所遺23筆土地之管理人或代表人，自無負全部之納稅義務，本件應以全體公同共有人為納稅義務人，繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名, 地址等項，被上訴人所引財政部之函釋令與法律相違，自依法無效等等。但按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為稅捐稽徵法第12條、第19條第3項所明定。另財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，．．。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」經查，上述23筆土地係被繼承人蘇木榮之遺產，因尚未辦妥繼承登記，故為上訴人等繼承人所公同共有，被上訴人依稅捐稽徵法第12條規定以全體公同共有人為納稅義務人發單核課地價稅，於法並非無據。再按土地稅法施行細則第20條規定．．「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」。依其規定乃是採取「底冊稅」之精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，而稅捐之核課復有法定核課期間之時間壓力（稅捐稽徵法第21條參照），則稅捐稽徵機關在此情況下，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合。又公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，再依民法第273條第1項之規定，得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件上訴人公同共有蘇木榮所遺之23筆土地之88年地價稅額561,035元，上訴人及其他公同共有人之前並未申請分單繳納稅款，且上訴人就上開遺產亦未辦理繼承登記，則本件被上訴人於地價稅繳款書以公同共有人之一上訴人名義記載納稅義務人蘇木榮之繼承人丙○○等，依上述說明，於法尚無違誤。上訴人申請自80年起按應繼分分單繳納並就已納稅額超過應繼分部分加計利息退還，亦屬無據。從而，被上訴人就上訴人上述土地地價稅應補繳稅款填發補繳稅款通知書，並依法加計行政救濟利息45,686元，於法並無不合，上訴人對該加計利息之處分不服，申請復查，復查予以駁回，核無不合。上訴人對復查決定及被上訴人92年2月11日新縣稅財字第0920061603號否准上訴人申請自88年起按應繼分分單繳納並就已納稅額超過應繼分部分加計利息退還函文不服，併提起訴願，訴願決定予以駁回，亦屬妥適。上訴人主張前詞，請求撤銷訴願決定、復查決定、原處分（92年2月11日新縣稅財字第0920061603號函及新竹縣稅捐稽徵處88年1期稅額繳款書補徵利息45,686元。）並命被上訴人應退還溢繳稅款73萬7千423元，及自起訴狀繕本送達之日起按年利率百分之5計算之利息，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：原判決引用財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋規定，可向其中一人單獨處分請求給付，查該行政命令並無法律授權，亦未訂定於施行細則，且牴觸母法之規定，違反憲法第19條及司法院釋字第566號解釋。而原判決係以蘇木榮為「納稅義務人」核課處分，蘇木榮於81年死亡後即無權利能力，該判決自對「納稅義務人」蘇木榮為無效處分，丙○○雖為當事人，惟並非被上訴人與原判決所認定之「納稅義務人」，自依法無負繳納義務。顯原判決有行政訴訟法第242條及第243條第1項、第2項第4款及第6款規定情事，自應依法廢棄。又原判決既認定可歸責於繼承人之事由，有土地法第73條之1情事，應依稅捐稽徵法向法定管理人發單繳納，而被上訴人因適用法律錯誤將丙○○溢繳之全部稅款加計利息退還。又復查決定繳款書所載「本稅」「滯納金」「加徵利息」等項合計561,035元，並無「行政救濟利息」，其繳納期間改訂至89年4月20日，上訴人業於89年4月19日繳清280,518元，至「應補稅額」280,517元部分，若有加計利息，亦應自89年4月20日開始核算，該稅額亦於92年4月2日完稅繳清。被上訴人未於「復查決定」10日內加計利息依法處分，即告確定，復又於行政救濟程序中，另為不利上訴人之處分，有違法律規定及行政救濟原理。原判決顯然有判決不適用法規及適用不當之違法。㈡、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第38條第3項、第49條所明定。同法施行細則第12條亦規定「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」以及財政部70年7月6日台財稅第35560號函釋：「納稅義務人不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收。」次按平均地權條例施行細則第26條規定：「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵2個月前，將總歸戶冊編造完竣，送1份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於10日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」以及土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，．．．」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」亦分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」另財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，．．．。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」。㈢、經查本件加計利息45,686元部分：被上訴人復查決定變更應納稅額為561,035元，並於89年3月13日依復查決定之應納稅額561,035元填發繳款書，通知上訴人繳納，係爭應納稅額之半數稅款280,518元，業於89年4月19日完納在案。嗣後上訴人循序提起訴願、行政訴訟，並經本院91年11月28日91年度判字第2122號判決「上訴駁回。」確定在案。該判決書於91年12月11日送達被上訴人，並於91年12月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款通知書，並依原應繳納稅款期間屆滿日即88年12月15日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之5，計算89年4月19日已納稅款280,518元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日88年12月16日至填發補繳稅款繳納通知書之日89年3月13日止）計3,419元及尚應補繳稅款280,517元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日88年12月16日至填發補繳稅款繳納通知書之日91年12月20日止）計42,267元，合計加徵行政救濟利息45,686元，並無不當。又本件原繳納期間為自88年11月16日至88年12月15日，上訴人未繳納稅款而申請復查，被上訴人乃於復查決定通知上訴人時，就復查決定之應納稅額填發繳款書，一併通知上訴人繳納，並予展延繳納期限至89年4月20日，故89年4月20日並非稅捐稽徵法第38條第3項所稱之「原應繳納期間屆滿之日」，而係依稅捐稽徵法施行細則第12條規定於復查決定後，為利於上訴人繳納，被上訴人就復查決定之應納稅額填發繳款書所訂定之展延日期，然依稅捐稽徵法第38條規定上訴人就其應補繳稅款所應加計利息之起算日，仍應為系爭稅款原應繳納期間屆滿之次日即88年12月16日，上訴人稱應自89年4月21日起算，顯係誤解。至該復查決定後核發之地價稅繳款書，雖漏未計列行政救濟利息，惟並不影響系爭稅款應加計利息暨加計利息之計算方式。又系爭本稅之行政救濟經本院91年11月28日判決，該判決書係於91年12月11日始送達被上訴人，故被上訴人於接到判決書正本後之91年12月20日填發其尚未繳納之280,517元部分之補繳稅款繳款書通知上訴人繳納，並計算利息至該日，核與稅捐稽徵法第38條規定並無不符。又申請退還溢繳稅款部分：查稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，被繼承人蘇木榮所遺系爭土地，因尚未辦妥繼承登記，為上訴人等繼承人所公同共有，被上訴人依稅捐稽徵法第12條規定以全體公同共有人為納稅義務人發單核課地價稅，並無不當。公同共有之土地，係以全體公同共有人為納稅義務人，本案既經本院91年度判字第2122號判決維持原處分確定在案，其88年地價稅額繳款書以蘇木榮之繼承人丙○○等為納稅義務人，發單核課自無不合，其所納稅款亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳情事，上訴人主張被上訴人適用法令錯誤，應退回其溢繳之全部稅款並加計利息乙節，亦無可採。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異