臺北高等行政法院判決

再審原告

甲○○

再審原告

乙○○

再審原告

丙○○

再審被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○（處長）

上列當事人間因地價稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國94年9月22日94年度判字第01448號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：再審原告因民國（下同）88年地價稅事件提起行政救濟，經最高行政法院判決「上訴駁回」，再審被告就其應補繳稅款填發補繳稅款通知書，並依法加計行政救濟利息新台幣（下同）45,686元，再審原告對該加計利息之處分不服，申請復查，再審被告以92年2月24日新縣稅法字第09200 00745號復查決定駁回，再審原告仍不服，另對再審被告92 年2月11日新縣稅財字第0920061603號覆上訴人申請就蘇木榮所遺土地，自83年至90年地價稅按應繼分分單繳納稅款並加計利息退還歷年溢繳稅款函不服，併提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以93年4月1日92年訴字第5157號判決駁回，再審原告復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院94年9月22日94年度判字第01448號判決駁回上訴而告確定。嗣再審原告以本件具有行政訴訟法第273 條第1項第1款、第11款之再審事由，向本院提起再審之訴（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1項第1款再審事由部份，另裁定移送最高行政法院審理）。

二、兩造聲明：

㈠再審原告聲明求為判決：⒈原判決廢棄、訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由再審被告負擔。

㈡再審被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。

⒉訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造之爭點：本件再審原告提起再審之訴，有無再審理由？

㈠再審原告主張之理由：

⒈按「繳納通知文書，『應』載明繳納義務人之姓名…地址……等項，由稅捐稽徵機關填發。」又稅捐稽徵法第1 條準用行政程序法第96條第1項第1款規定：「行政處分以書面為之者，『應』記載下列事項：（一）處分相對人之姓名、身分證統一號碼、住居所…」及財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854函釋：「說明：…二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年 2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理…」準此，本件原判決，以繳款書（行政處分）納稅義務人記載「甲○○等」，無須依法記載全體公同共有人之姓名、地址等項，及前揭法律既規定納稅義務人應以全體公同共有人為納稅義務人，並應依法於繳款書（行政處分）載明納稅義務人之姓名、住居所等項，即無民法第273條第1項規定得謹向公同共有人之一即甲○○一人單獨請求該筆稅款之全部給付，又再審被告既無依法於繳納通知書載明全體公同共有人之姓名、住居所等項，依司法院釋字第97號解釋意旨：「「行政官署對人民所為之行政處分，製作以處分為內容之通知，此項通知，原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式，始得謂為合法之通知。」顯原判決適用法規顯有錯誤者，有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之情形，自應依法廢棄。又再審被告之行政處分（繳款書），既非合法之通知，又無依法載明全體公同共有人（即行政處分之當事人）之姓名、住居所等，即無所謂稅捐稽徵法第19條規定，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體之適用，而所謂送達之繳納通知文書係指依同法第16條規定符合規定記載全體公同共有人之姓名、住居所等項之合法程式之繳納通知文書而言。

⒉再審被告於確定判決後，認原繳款書（行政處分）有關納稅義務人之記載違反法律規定，業經依法變更繳款書納稅義務人為林柏村、蘇詵詵、蘇灼灼……等12人，顯本件判決基礎之行政處分已變更，有行政訴訟法第273條第1項第11款之情形，原判決自應依法廢棄。又再審被告機關對88年地價稅有關納稅義務人之記載依法重核，不法之原行政處分、訴願決定，自應依法撤銷，更遑論自無稅捐稽徵法第38條第3項之適用，應依同條第2項規定，再審原告甲○○溢繳之稅款，應依法加計利息一併退還。

㈡再審被告主張之理由：

⒈按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條及第1151條所明定。又「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項、第38條第3項及第49條前段所明定。

⒉次按土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，……」及行為時同法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以9 月15日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」。又財政部74年10月30日台財稅第24163號函及92年9月10日台財稅字第0920453854號函分別明釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68 台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。

⒊查蘇木榮所遺系爭土地，因繼承人尚未辦竣繼承登記，故仍屬再審原告及蘇木榮之其餘繼承人所公同共有，本案地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，惟仍屬被繼承人之債務，依前揭法條規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律並無違誤。又繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則稅捐稽徵機關在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人○○○之繼承人（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合，且原處分之處分相對人亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。故再審被告機關以「蘇木榮之繼承人甲○○等」全體公同共有人為發單對象，並對其中之一人甲○○送達繳款書，並無不當。又本案係再審原告不服再審被告機關核定渠等共同繼承蘇木榮所遺本轄竹東鎮○○○段3 地號等23筆土地88年地價稅之處分提起行政救濟，經最高行政法院判決駁回確定後，復對補繳稅款所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經最高行政法院判決駁回確定，再審被告機關依稅捐稽徵法第49條規定準用同法第38條第3 項規定，按該項經行政救濟確定應補徵之利息，再加計利息，以「蘇木榮之繼承人甲○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並依財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函規定就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉附表，核發經行政救濟確定應補徵之利息再加計利息之繳款書，並無違誤，與本案係為經上訴駁回確定之88年地價稅加計之利息之行政救濟案無涉，無變更繳款書之納稅義務人記載之情事。是以再審原告等主張，均核無可採。

⒋次查88年地價稅行政救濟案經最高行政法院91年11月28日91年度判字第2122號判決「上訴駁回」確定，再審被告機關遂於91年12月20日依稅捐稽徵法第38條第3 項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並計算行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人甲○○等」全體公同共有人為納稅義務人核發繳款書，一併徵收，並無變更88年地價稅繳款書之納稅義務人記載之情事。故再審原告主張再審被告機關對88年地價稅有關納稅義務人之記載重核，本案即無稅捐稽徵法第38條第3 項規定之適用，暨請求退還甲○○溢繳之稅款乙節，核無可採。

⒌據上論結，本件業經第一審及上訴審判決詳予論駁在案，並無再審原告所稱有行政訴訟法第273 條第1項第1款及第11款之情形，再審原告仍執前詞再事淆責，要難符合再審之理由。

理由

一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。……11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」行政訴訟法第273條第1項第1、11款分別定有明文；又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1、2、3項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。

二、次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。

三、查再審原告就本件地價稅循序提起之行政爭訟事件，經本院於93年4月1日以92年訴字第5171號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於94年9月22日94年度判字第01448號判決駁回上訴而告確定，嗣再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275條第3項規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部份，依行政訴訟法第275條第2項規定，另行裁定移送最高行政法院審理。

四、再審原告主張如事實欄之再審事由，認原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由，惟查：

（一）「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1151條所明定。又「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第12 條、第16條、第19條第3項、第38條第3項及第49條前段所明定。

（二）次按土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，……」及行為時同法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」。又財政部74年10月30日台財稅第24163號函及92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。

（三）查蘇木榮所遺系爭土地，因繼承人尚未辦竣繼承登記，故仍屬再審原告及蘇木榮之其餘繼承人所公同共有，系爭地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，惟原告既屬其繼承人，依前揭法條規定對於系爭稅款應負連帶責任。且繼承人辦理繼承登記乃其應負之公法上義務，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則稅捐稽徵機關在此情況下，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人○○○之繼承人（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合，且原處分之處分相對人亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。故再審被告機關以「蘇木榮之繼承人甲○○等」全體公同共有人為發單對象，並對其中之一人甲○○送達繳款書，並無不當。

（四）88年地價稅行政救濟案經最高行政法院91年11月28日91年度判字第2122號判決「上訴駁回」確定，再審被告機關遂於91年12月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並計算行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人甲○○等」全體公同共有人為納稅義務人核發繳款書，一併徵收，並無變更88年地價稅繳款書之納稅義務人記載之情事。再審原告主張再審被告機關對88年地價稅有關納稅義務人之記載重核，本案即無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，暨請求退還甲○○溢繳之稅款云云，即無可採。

五、本件並無再審原告主張有行政訴訟法第273條第1項11款規定為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更之再審情事，本件依再審原告起訴之事實，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第3 項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光