臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年4 月23日台訴字第0920005997號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第2748號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決發回更審，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之配偶呂剛仁於民國（下同）89年2月14 日死亡，原告於89年8 月8 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）49,144,641元，淨額為31,294,313元，並就查獲其短漏報遺產額6,356,211 元部分，以91年3 月14日財北國稅財字第83090100056 號處分書，按漏稅額處1 倍罰鍰2,097,550 元。原告對該罰鍰處分屬於短漏報中國信託商業銀行（以下簡稱中國信託銀行）存款餘額5,114,618 元暨該行城東分行存款餘額361,307 元等2 筆存款（下稱系爭2筆存款）所衍生部分不服，於91年4 月11日申請復查，未獲救濟。復提起訴願，仍遭駁回。原告不服，提起行政訴訟。嗣於訴訟中，被告因原告於92年7 月10日申請更正為有理由，而於92年8 月4 日更正核定其遺產總額為47,841,174元，淨額為27,859,346元，應納稅額為6,886,584 元，短漏報遺產額為6,354,995 元，裁處一倍罰鍰2,097,148 元（詳如附表⒈）。本院未察疏以原核定為程序標的進行審查，並判決原告之訴駁回，復經最高行政法院認原判決就原告更正後漏報被繼承人之遺產究係何部分、其罰鍰金額如何計算及其處罰是否合乎行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第45條之規定，均未論明，其判決理由自有未備，判決原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告裁罰違反司法院及財政部核稅免罰之解釋：財政部74年1 月30日臺財稅第11241 號函釋「情況特殊且漏報之責不應歸咎於當事人之補報案件准補稅免計利息」。本案緣於原告於89年12月22日會同被告開啟被繼承人承租之保險箱發現存單，方知有系爭2 筆存款，原告隨即遵照遺產及贈與稅法第40條規定之義務辦理，通知被告會同開箱點驗遺產，原告即應受該法條之保護，即應認原告在開箱前不知有上開遺產存在。本案已於90年1 月10日補報，被告卻遲至90年11月6 日及91年1 月17日之後才分別通知漏報，即原告補報在被告通知漏報之前，自有司法院釋字第275 號解釋「行為人已證明自己無過失免罰」及上開財政部函釋之適用。

⒉被告查獲漏報未依稅捐稽徵法規定通知，不生查獲漏報之效力：查稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定，最重要的是調查基準日及送達對象要明確，「藉昭公信」（財政部80年8 月16日臺財稅第801253598 號函釋）。財政部82年11月3 日臺財稅第821501458 號函釋「應以寄發納稅義務人處分書日（發文日）為調查基準日」。原核定查獲漏報未依稅捐稽徵法第18條第1 項規定將「為稽徵稅捐所發之各種文書」送達原告，原判決所稱調查基準日即「89年8 月17日」，無非發文所押日期，並非「發文日期」，該日公文或復函根本還在郵遞途中，甚或還未出發文機關大門；且送達對象為中國信託銀行，而非原告，均非財政部上開函釋所稱之調查基準日。且據被告援引之中國信託商業銀行89年10月20日892002138 號函內容，根本分不出本金及利息（此為關鍵，財政部函釋已申報銀行帳號存款餘額漏報利息核稅免罰，詳下節），所稱「調查基準日」、「查獲日期」、「查獲漏報本金」及「查獲漏報利息」，均與事實不符。並請被告提出該銀行帳戶89年2 月14日本金及利息分別為多少金額之證明。且調查結果既未依上開法律送達原告，並依照行政程序法第110 條及公文程式條例第3 條規定，機關內部處理作業，對外自不生效力。反之，被告係遲至90年11月6 日及91年1 月17日之後才分別通知原告漏報，並逕行核稅裁罰，處罰違反「程序正義」。行政程序法及稅捐稽徵法兩法競合，兩法有關送達規定既不以稅單或罰鍰為限，原核定查獲漏報當然要先行通知原告查證，並給予原告補報之期間，對照稅捐稽徵法第18條第4 項法律用詞為「繳納稅捐之文書」自明。

⒊原決定、原處分及原核定對已申報存款但漏報利息裁罰，違反財政部核稅免罰之解釋：查財政部88年12月8 日臺財稅第0880450482號函釋，納稅義務人已申報銀行帳號及死亡日存款餘額，利息因尚未實現，如未估算填報，可免處罰。本案基於存款係原告先夫所有，且計算利息及配股有其一定之時間，何況是計算至被繼承人死亡日之利息，本案原告已補報遺產編號㈢中國信託銀行綜合存款000-00-00000-000帳號5,098,486 元，縱使漏報截至被繼承人死亡日之利息16,132元，該項利息依上開財政部函釋，亦應核稅免罰。

⒋被告違反誠信公平原則：原告補報6筆，原核定認定4筆為補報核稅免罰，2筆為漏報核稅處罰；原核定誤課原告華僑商業銀行股權為遺產，並誤核定補報之日幣現金12,000元為新台幣120,000 元，被告違反誠信公平原則，試問如非原告誠實補報，被告課得到上述4 筆包括美金旅行支票及日幣「動產現金」的遺產嗎？試問只准自己一錯核定錯誤，一再被動更正，這種衙門心態，卻一再否認原告補報之效力，公平合理嗎？

⒌被告違反信賴保護原則，違憲損害人民財產權：本案被告機關於原告申報遺產稅前，3 次提供被繼承人遺產資料，由於附件一只有所得人「姓名」「身分證統一編號」「所得類別」「所得額」資料，缺「扣繳單位名稱」及「銀行存款餘額」資料；附件二及附件三仍缺「銀行存款餘額」資料。以上3 份資料中，被告從未提供有其所謂漏報被繼承人系爭2 筆銀行存款餘額及利息資料，合計遺產額5,475,925 元資料。而原判決所稱「原告於被繼承人呂剛仁之遺產稅申報時，確已知呂剛仁之遺產應含有中國信託銀行上開二處存款」，邏輯推論根本錯誤；且如照上開資料及金額申報，原告只會漏報而受到處以罰鍰的份。上開資料根本毫無用處，理由已詳如前所述。被告違反信賴保護原則，違反憲法第15條規定損害人民財產權。

㈡被告主張之理由：

⒈本案被告原核定依據查得資料，核算原告短漏報銀行存款（含利息）6,342,320元及投資 13,891元，合計短漏報遺產額6,356,211元，乃依前揭稅法規定按漏稅額2,097,550（即全部核定應納稅額： 8,020,123元【減】核定申報及免罰應納稅額：5,922,573元）處 1倍罰鍰2,097,550元。嗣經被告依據原告 92年7月10日申請書，於92年8月4日重新核算，准予核減短漏報金額 1,216元，變更核定短漏報銀行存款（含利息）為 6,341,216元及投資13,891元，合計短漏報遺產額 6,354,995元，並重新計算漏稅額為2,097,148元（即全部核定應納稅額：6,886,584元【減】核定申報及免罰應納稅額：4,789,436元）。

⒉本件前經被告以89年8 月17日財北國稅審二字第89031269號函，請各相關存款金融機構查明被繼承人之存款餘額，並經中國信託商業銀行89年10月20日892002138 號函查復，被繼承人之存款餘額及所含利息為5,114,618 元，暨該行城東分行89年8 月31日中信銀（89）東字第273 號函查復，被繼承人之存款餘額為361,307 元，有被告函暨中國信託商業銀行函、該行城東分行函及原告補申報函等相關資料附卷可稽。是原告會同被告承辦人員開啟被繼承人保管箱日期（89年12月22日）、補報日期（90年1 月10日），均係在被告進行調查日期即調查基準日（89年8 月17日）暨查獲日期（89年10月20日）之後，故無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款免罰規定之適用。且本件漏報遺產額及補徵本稅部分亦為原告所不爭，系爭銀行存款及投資金額等遺產原告既漏未申報，其縱非故意，亦難謂為無過失，參諸司法院會議解釋意旨，自仍應受罰。是被告原處分依據前揭稅法規定，按漏稅額處1 倍罰鍰，並無不妥。

⒊因為遺產稅是採納稅義務人主動申報制度，而如納稅義務人於被告通報調查前補申報，則被告僅會補課徵遺產稅、加計利息並免罰。然本件原告係於被告進行調查後始為補申報，因此被告依法裁罰並無違誤。

⒋申報人可自被繼承人生前歷年銀行存款利息資料，得知被繼承人於何等銀行存有款項，且申報人亦可到國稅局申請調閱被繼承人生前納稅資料。又現行所得稅申報制度，夫妻乃採合併結算申報，故原告理應知悉被繼承人之財產資料。簡言之，原告實有諸多查證管道，然其未盡所負之查證義務，故而被告依法裁罰並無違誤。

理由

一、被告代表人原為許虞哲，96年8 月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第23條第1 項前段、第45條所明定。次按稅捐稽徵法第48-1條第1 項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。又財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函頒定「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，對於「各稅」（除營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅、使用牌照稅、土地增值稅免稅事件外），以「．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」。此係財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之未經檢舉、未經調查之案件之認定方式，以避免失出失入之不公平，尚於法律無違，自得據以適用。

三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，其對於有漏報系爭2 筆存款，固不爭執，惟主張：㈠被告於原告申報遺產稅前，3 次提供被繼承人遺產資料並不完全，無法得知被繼承人有系爭2筆銀行存款，原告係於89年12月22日會同被告開啟被繼承人承租之保險箱發現存單，方知有系爭2 筆存款，原告隨即於90年1 月10日補報補繳稅款，被告遲至90年11月6 日及91年1 月17日之後才通知原告漏報，則原告補報在被告通知之前，自無過失，且不可歸責於原告，不應受罰。㈡被告所稱之調查基準日89年8 月17日，不過為寄交中國信託銀行公函之發文日，當日甚且公函尚未發出；又被告援引之中國信託商業銀行回復之89年10月20日892002138 號函內容，根本分不出本金及利息，本件應依財政部臺財稅第821501458 號函釋「以寄發納稅義務人處分書日（發文日）為調查基準日」為是，被告應將查獲漏報之情事通知原告，俾原告有可說明之機會。㈢又依財政部88年12月8 日臺財稅第0880450482號函釋意旨，原告已補報中國信託銀行綜合存款000-00-00000-000帳號5,098,486 元，縱有漏報截至被繼承人死亡日之利息16,132元，該項利息依上開財政部函釋，亦應核稅免罰云云。

四、本件原核定遺產總額為49,144,641元，淨額為31,294,313元，短漏報遺產額6,356,211 元。嗣因原告申請更正，經被告調查後發現原核定未將士林區○○段○ ○段地號7 土地之公共設施用地認列2,131,500 元扣除額；及有部分銀行存款（華信、台新銀行帳號00000000000000、00000000000000號、花旗、慶豐等）因原告申報金額高於實際金額，被告未予核對；有日幣存款（台北銀行）疏未轉換為台幣；另有台新銀行帳號00000000000000號存款利息共4,055 元，原列為漏報，惟該筆利息實應分為2 筆，各為定存利息1,216 元、活儲利息2,839 元，前者因本金已申報而充分揭露被繼承人此部分財產所在，故利息部分予以免罰，因而僅2,839 元為漏報，故被告予以更正核定其遺產總額為47,841,174元，淨額為27,859,346元，應納稅額為6,886,584 元，短漏報遺產額為6,354,995 元，詳如附表⒈「更正後核定額」一欄所列；而漏報之遺產細目如附表⒉備註欄載明「漏報」者。經被告予以核算按所漏稅額裁處1 倍罰鍰2,097,148 元，其計算式亦詳如附表⒈計算式一欄。以上事實，有更正前後2 份遺產稅核定通知書、更正調查報告書及更正通知書附於原處分卷（按原處分卷未經被告編頁，無以指明頁數），堪予認定。是以，本件漏報遺產細目因前述台新銀行帳號00000000000000號存款利息4,055 元，應細分為定存利息1,216 元、活儲利息2,839 元，僅後者方屬漏報項目，故更正後漏報總額亦隨同短少1,216 元（更正前核定之漏報金額為6,356,211-更正後核定之漏報金額6,354,995=1,216 元），是此更正核定對於本件爭點即系爭2 筆存款是否屬於漏報項目，不生任何影響，合先敘明。

五、經查：

㈠本件原告於遺產稅申報之6 個月期限內漏報系爭2 筆存款（含利息），合計5,475,925 元，此由原處分卷附原告89年8月8 日（被告收文日）申報書及中國信託商業銀行89年10月20日892002138 號函、中國信託商業銀行城東分行89年8 月31日號（文號因影印而不清晰）比對可知，原告對此事實亦未爭執，則被告將此漏報項目計入漏報總額，依前揭遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第23條第1 項前段、第45條等規定，按所漏稅額之1 倍予以裁罰，並無不當。

㈡原告雖主張其在開啟保險箱後方知有此存款，且隨即補報補繳，其無過失云云，惟查前開遺產及贈與稅法之相關規定乃在課以遺產稅納稅義務人誠實申報遺產之義務，納稅義務人在被繼承人死亡時，即負有查報遺產之責任，本件原告為被繼承人之配偶，縱被繼承人生前未據實告知財產狀況，原告非不得向被告申請調閱被繼承人生前納稅資料，據以循線查明被繼承人生前之財產狀況。況查，原告也於89年4 月17日向被告請領被繼承人之遺產稅課稅資料清單（見本院前審卷第135 頁以下），該清單業已載明被繼承人於中國信託銀行存款餘額係4,500 元及該行城東分行存款餘額13,424元等2筆存款，此等記錄已足使人獲悉被繼承人在上開銀行開設帳戶遺有存款，原告即應進一步向各該銀行查明被繼承人於死亡時帳戶內之確實金額，乃其未為查證，疏漏此部分之遺產，其有過失至為明確。至其何時開啟保險箱、被告提供之資料是否齊全、被告何時通知原告漏報事實，均與原告應於遺產稅申報期限履行其查證被繼承人遺產據實申報之義務無涉。另原告所援引之財政部74年1 月30日台財稅字第11241 號函釋，該個案情節係繼承人原已於規定期限內申報遺產稅並辦理繼承登記完畢，嗣經察覺有部分遺產為地政機關遺漏登記，經地政機關補辦登記後，繼承人即自動提出補報，因認漏報之責不應歸咎於當事人，此與本案系爭存款未為銀行所遺漏，乃繼承人疏未查證以致於不知之情事有別，尚難比附援用。

㈢又關於調查基準日之判斷悉依前揭財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函頒定「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」以為準據，即以被告最先進行調查作為之日期為調查基準日，不問該調查作為之對象為何，亦不問該作為實際進行結果如何。本件被告以89年8 月17日財北國稅審二字第89031269號函，請各相關存款金融機構查明被繼承人之存款餘額，此有該公函附於原處分卷可憑，是依上開認定原則，本件之調查基準日即為89年8月17日。原告指摘該公函不過為寄發公函之發文日，被告應向原告查證令原告說明云云，顯係不解調查基準日認定原則之規範。另原告援引財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋，指摘本件應以寄發原告處分書發文日為調查基準日一節，查上開函釋係關於「綜合所得稅」調查基準日之認定原則，與本件遺產稅顯係不同之稅目，原告指摘似有張冠李戴之誤，自無足採。

㈣又財政部88年12月8 日臺財稅第0880450482號函釋固稱「納稅義務人於辦理遺產稅申報時，就遺產中定期存款已填報銀行存單號碼及本金，活期存款已填報銀行帳號及死亡日存款餘額，惟截至被繼承人死亡日止之應領利息，於辦理申報時因定期存款尚未到期或活期存款未屆入息日致尚未實現，納稅義務人就是項利息如未估算填報，可免予處罰」，惟本件原告所遺漏存放中國信託銀行之存款，係包括本金5,098,486 及利息16,132元，與上開函釋係指本金已申報，利息尚未實現或尚未屆入息日之情形不同，亦無以援引為有利於原告之認定。

六、綜上所述，本件被告以原告短漏報系爭2 筆存款，併予計入漏報總額，認定遺產總額為47,841,174元，淨額為27,859,346元，應納稅額為6,886,584 元，短漏報遺產額為6,354,995 元，按所漏稅額處1 倍之2,097,148 元罰鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定有關罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官 陳 國 成

 法 官 李 玉 卿