臺北高等行政法院判決

原告

環寶紙業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳博文律師

被告

行政院環境保護署

代表人

乙○○（署長）

訴訟代理人

李元德律師

複代理人

黃俊凱律師

上列當事人間因廢棄物清理法事件，原告不服行政院中華民國91年12月25日院臺訴字第0910092230號訴願決定，提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第811 號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係容器商品製造業者，經被告委託衛適密廢物減量科技公司（以下簡稱衛適密公司）查核結果，以原告未依行為時廢棄物清理法第10條之1 規定，按營業量繳交88年1 月至89年12月期間之紙製免洗餐具回收清除處理費，乃依同法第23條之1 規定，於民國（下同）91年5 月6 日以環署基字第0910019851號函通知原告於91年6 月1 日前辦理補繳費用新台幣（下同）4,975,875 元及修正申報等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳納費用1 倍至3 倍之罰鍰。原告於91年6月10日申請複查，經被告以91年6 月27日環署基字第0910038845號函復，略以有關業者應申報重量之正確計算方式應為原紙採購量扣除銷售原紙及紙板數量再扣除20% 之耗損量，而非原告主張之原紙採購量扣除20% 之損耗量再扣除銷售原紙及紙板數量；原告銷售原紙及紙板中包含以前年度之庫存，如未將各期期初及期末庫存量之變化列入核算範圍，將造成銷售以前年度庫存量由當期進口量吸收，呈現短列之不合理現象，故應將期初及期末庫存量列入計算；原告對於上述核算方式有異議並拒絕於查核工作紀錄簽署確認，查核人員請原告提示86年及88年度之存貨帳供核，迄今仍未提供相關帳證。另本計畫核算基期並非自88年7 月1 日起算，而以年度為單位核算，乃因原告無法提示88年之相關帳籍憑證供核，故以該年度原紙耗用之方式核算，應屬公平客觀；有關複查申請一案，歉難同意，請依該署91年5 月6 日環署基字第0910029851號函規定完成補繳回收清除處理費並補正申報作業等語。原告不服，提起訴願，復遭行政院決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以92年度訴字第811 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第231 號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、按修正前廢棄物清理法，對包括容器之製造、輸入、販賣者未有徵收回收費用之明確具體法律授權，迄88年7 月14日（按應為86年3 月28日之誤）修正廢棄物清理法第16條（按應為同法第10條之1 ），始授權中央主管機關核定、徵收回收處理費。被告對前開廢棄物清理回收費之徵收，先後共有2次行政函釋，即87年5 月6 日（87）環署廢字第0027496 號及88年5 月28日（88）環署廢字第0018340 號函釋。

㈡、依行為時廢棄物清理法第10條之1 之規定可知，一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍，應由中央主管機關會同中央目的事業主管機關，於符合廢棄物清理法之立法目的及精神定之。再法律不溯及既往為適用法律之基本原則，法律尚且不能溯及既往，則命令更不應有溯及既往之效力，行政命令之合法性審查既屬行政法院重要功能之一，在具體個案中，若行政命令牴觸上級規範或欠缺其他合法要件，如違反上開不溯及既往原則，自應遭行政法院拒絕適用。被告對前開廢棄物清理回收費徵收之87年5 月6 日（87）環署廢字第0027496 號公告：「紙製免洗餐具按A 、B 、C 、D4 種規格機台數，追溯自86年7 月1 日起課徵回收費用。」之函釋，竟命令紙製免洗餐具業者即如原告追溯自86年7 月1 日起補徵廢棄物清理回收費用，而非自上開命令公佈日即87年5 月6 日後徵收廢棄物清理回收費用，顯然違反不溯及既往之基本原理原則。是被告既未注意依上開函釋所繳納之回收費用，係侵害原告所繳納之86年7 月1 日起至87年5 月6 日止之廢棄物清理回收費用，此部分所繳納之費用應予以扣除，始符合公平原則。

㈢、被告88年5 月28日（88）環署廢字第0018340 號函說明第7點：「有關紙製免洗餐具製造業營業量申報方式，自88年7月1 日起依本署88年1 月26日邀集相關業者討論之共識，以原紙採購量扣除損耗量紙餐盒損耗率20% ，紙杯35% 之方式計算之，88年7 月1 日之前以現行方式申報。」，從上開函文，得知自88年7 月至12月份及89年度均改按「原紙採購總量扣除損耗量」之方式計算。則依據原告當年度向稅捐機關申報之原紙期初存貨量，分別為86年度2,722,203.68公斤，87年度為3,412,944.55公斤，88年度為3,181,313.95公斤。被告故意將（88）環廢字第001834號函之「原紙採購量」解釋為「期初存量」加「當期進料量」減「期末存量」，與「本期耗用量」為相同文義解釋，有背於信賴保護原則，按會計學上之本期採購量，應為「進口量」加「國內購入量」減「進貨退出量」，而非前開之「期初存量」加「當期進料量」減「期末存料量」，後者之定義為「本期耗用量」而非「本期採購量」。如若88年1 月1 日開始變更由機台數改按本期採購量，則應減除上開88年度期存量3,181,313.95公斤，因為原告法人成立日期為79年3 月間，截至87年度以前即按87年5 月6 日（87）環署廢字第0027496 號公告之機台數繳納回收費用780,000 元，而88、89年度另依88年5 月28日（88）環署廢字第0018340 號函：「另依原紙採購量減除損耗量為基準計算」，則因前後兩種基準不同徵收回費之情形下，理應扣除自創業以來累積至87年度之原料存量3,181,313.95公斤，否則以前免徵收，或已徵收之原料存量加入計算，顯屬重複計算，亦不符合廢棄物清理法為有效清除、處理廢棄物，改善環境衛生，維護國民健度之立法目的。蓋原告自創業以來累積至87年度之原料存量，皆依被告87年5 月6 日（87）環署廢字第0027496 號函釋繳納廢棄物清理回收費用，原告事後製造行為並未增加整體環境之負擔，如按被告（88）環署廢字第001834號函之「原紙採購量」解釋為「期初存量」加「當期進料量」減「期末存量」，則其解釋明顯逾越廢棄物清理法立法之本旨範圍。

㈣、依據國內4 大會計師事務所資誠聯合會計師事務所之核定課稅資料，顯示自87年5 月至88年6 月係依據生產量計算，另自88年7 月1 日起至89年4 月止之回收處理費用，其計算方式係按「原紙採總量扣除損耗量」之方式計算。足徵資誠聯合會計師事務所之查核課稅，分成2 種計算方式，亦即在88年6 月30日以前，係以生產量為計算基準；而自88年7 月1日起以後，則以「原紙採總量扣除損耗量」方式計算；如此計算方式，用當期計算，即不會發生重複計算之情形，而原告亦已依上開核查結果補繳1,693,415 元。

㈤、復依被告91年2 月25日環署基字第0910013303號函，說明：「．．．二、本署委託衛適密廢物減量科技有限公司查核紙容器免洗餐具發現　貴公司銷售原紙及紙板中包含以前年度之庫存，．．．故應將期初期末庫存量列入計算。」，可證88年6 月以前係依據生產量計算，而自88年7 月1 日以後則依「原紙採總量扣除損耗量」之方式計算，若依衛適密公司查核計算方式，勢必將原告已徵收之原料庫存量重複計算。再佐以被告曾對於有關「漿塑免洗餐具為自93年1 月1 日起強制納管回收處理之非平板類免洗餐具，是否繳交回收清除處理費事宜」；分別以92年12月26日環保基字第0920094427號函及92年12月30日環署廢字第0920094405號函復表示，「是以漿塑免洗餐具之製造、輸入業者，應依法自行誠實申報其自93年1 月1 日起所生產、進口（以進口報關日為準）之漿塑免洗餐具之生產量、進口量。故前開業者於92年12月31日以前所生產、進口之漿塑免洗餐具自非屬本署公告列管範圍，毋須繳交回收清除處理費。」。從上開函釋可知，在公告列管範圍以前，業者所進口、生產量，於公告以前未使用完畢時，均毋須繳交回收清除處理費。益徵本件被告在核算數量時並未考慮，如公告列管以前所庫存或者不同科稅基準先後有庫存時之情形，是否均以事後之科徵方式計算，應有法律規定較明確，此種情節亦據丙○○於鈞院調查時到庭證述屬實。

㈥、再者依被告於88年1 月21日發文原告（88）環署廢字號0000000 號開會通知事由：廢容器－紙製免洗餐具製造業量申報方式及損耗量討論會及討論會議資料，討論主題：「產量計算方式。１、生產量＝原紙實際進口量－損耗量。２、生產量＝原紙實際投入量（即原紙生產量）－損耗量」。開會結論：被告於88年3 月19日發文給原告通知有關紙製免洗餐具製造業營業量申報方式「原紙實際購入量」計算。又被告規定業者每2 個月即1 月、2 月進口的原紙需在3 月依照進口報單編全數用被告印製之申報表填寫1 次繳清，不管所有原紙是否生產完畢。因此規定足認沒有庫存之問題，既無庫存問題就無期初期末計算方式的問題。但佐以被告授權查核之衛適密公司對於回收處理費之查核方式非屬「原紙採總量扣除損耗量」之規定，對改按會計上之耗用量查核，亦即期初存料加原紙採總量減期末存料等於本期耗用料予以核定。計算基期之規定亦非自88年7 月1 日起算，而係自88年1 月1日起算，顯與被告上開函釋之規定亦不相符合。況且被告原委託資誠會計師事務所查核自88年7 月1 日起至89年4 月止之回收處理費用，營業量申報彙總表，其計算方式係按「原紙採購量扣除損耗量」之方式計算，計算日期亦自88年7 月1 日起算。綜合以上事實證明被告稽查方式有嚴重錯誤之情形，查核採用期初期末計算方式會計算理論證實會延及年前庫存，因此原告主張應將87年底期末原料存量3,181,313.95公斤減除。

二、被告主張之理由：

㈠、按行為時廢棄物清理法第10條之1 第4 項、行政程序法第36條及第43條之規定，被告得依職權調查事實證據、運用經驗法則，據以認定公告責任業者之營業量，作為計算公告責任業者應繳納之回收清除處理費數額的基礎，應無疑義。依行為時廢棄物清理法第10條之1 第3 項規定，製造業者本應依據營業量繳交回收清除處理費。所謂營業量者，暫不論製造時產生之耗損量，依會計學之定義本係「期初存量加當期進貨量減期末存量」之餘額，又期初存量係前期進貨量（採購量）之未銷售餘額，而期末存量係前期及本期進貨量（採購量）總和扣除當期銷售數之餘額，故計算當期營業量時，考慮到期初存量於本（當）期亦會被銷售，故不能僅以當期之進貨量（採購量）為計算標準，否則無異承認公告責任業者今年所銷售之物僅限於今年進貨或採購之物，而不包含以前年度進貨或採購之物。另就文義言之，原告所提88年5 月28日（88）環署廢字第0018340 號函係使用「原紙採購量」一詞，並非「當期之原紙採購量」，而所謂之期初存量與期末存量本係當期期初與當期期末係進貨量（採購量）之餘額，故將88年5 月28日（88）環署廢字第0018340 號函之「原紙採購量」解釋為「期初存量加當期進貨量減期末存量」，實與文義與理論相符。又按會計學上的「本期採購量」為「進口量」加「國內購入量」減「進貨退出量」，僅係指特定會計期間或會計年度的採購量，其與系爭處分之情況不同。

㈡、計算原告應申報之營業量，應以期初存量加當期進貨量減期末存量之餘額為標準：

１、所謂「營業量」，按照會計學之定義，係指「期初存量」加「當期進貨量」減「期末存量」之餘額，且期初存量係前期進貨量（採購量）總和扣除當期銷售數之餘額，因此在計算當期營業量時，應考慮期初存量於本（當）期亦會被銷售，是不能僅以當期之進貨量（採購量）為計算標準，且原紙及紙板等物品，並無使用期限之限制，如以當期之進貨量（採購量）計算，將導致營業量低估，無法合理計算出應繳交之回收清除處理費況。此業經行政院院臺訴字第0910092230號決定書、鈞院92年訴字第811 號判決、最高行政法院95判字231 判決一致肯認。

２、原告自訴願乃至於提起行政訴訟以及上訴時，均一再辯稱應以「原紙採購量」為計算營業量之標準，至如何計算「原紙採購量」，則提出以「進口量」加「國內購入量」減「進貨退出量」之算式，並主張計算88年1 月至89年12月之營業量時，應將87年度期末原紙量扣除云云。惟此項主張既不符會計學有關「營業量」之定義，更無法合理計算出應繳交之回收清除處理費，實無足採。

３、綜上，計算原告自88年1 月至89年12月之紙製品應申報營業量，應依期初存量加當期進貨量減期末存量之餘額為標準，所得數額累計為1,902,293.21公斤，非原告原申報之639,380.78公斤，兩者差距（即原告短報部分）高達1,262,912.54公斤，是原告未依法定之營業量及費率繳交回收清除處理費甚明。

㈢、自87年1 月至89年12月，主管機關核定之（廢）紙容器回收清除處理費率均為每公斤3.94元：按行為時之廢棄物清理法第10條之1 第3 項、第5 項規定，可知廢棄物回收清除處理費率，應遵照中央主管機關斟酌不同廢棄物性質所定之標準。復依87年1 月8 日（87）環署廢字第82501 號公告所附之87年回收清除處理費費率、87年12月31日（87）環署廢字第0087597 號公告所附物品及容器88年1 月1 日至88年6 月30日回收清除處理費費率、88年10月29（88）環署廢字第0072326 號公告內所附88年7 月1 日至89年12月31日一般廢棄物回收清除處理費費率，與原告有關之「紙容器」或「廢紙容器」費率均為每公斤3.94元，此觀被告91年5 月6 日環署基字第0910029851原處分所爰引之會計查核彙總表亦可得知。是計算原告88年1 月至89年12月應繳交之回收清除處理費用時，依前揭公告，費率均為每公斤3.94元。

㈣、被告88年5 月28日（88）環署第0018340 號函「說明7 」與前開標準並無抵觸：

１、按行為時之廢物品及容器回收清除處理辦法第3 條第12款規定，並為進一步表示何謂容器製造業者之銷售量或生產量，被告並於88年5 月28日以（88）環署第0018340 號函說明7闡釋之。該函說明之作成背景，係88年1 月26日由被告邀集包括原告在內之廢棄物回收業者等召開會議，為便利紙製免洗餐具製造業者計算容器生產量，遂同意業者自88年7 月1日起，以原紙採購量扣除損耗量，作為業者應申報之營業量。又計算原紙採購量，仍應以「期初存量加當期進貨量減期末存量之餘額」之標準行之，自不待言。

２、因之，88年5 月28日以（88）環署第0018340 號函說明7 之重點在於：88年7 月1 日起紙餐具製造業者所應申報之營業量（即容器生產量）可以「期初存量加當期進貨量減期末存量之餘額」所得之原紙採購量，扣除以原紙製成紙製免洗餐具製程中一定比例之紙板裁邊耗損量，作為業者計算其應申報之免洗餐具生產量即營業量，此制度將使業者申報作業簡便，且該申報制度之損耗量規定，就業者申報繳納回收清除處理費而言，對業者更為有利。88年7 月1 日前依現行方式辦理，意指紙餐具製造業者仍應以其免洗餐具生產量申報其營業量。而以「期初存量加當期進貨量減期末存量之餘額」所得之原紙採購量扣除耗損量後，以勾稽其申報營業量之正確性，亦即計算業者其應申報免洗餐具生產量（即營業量）。兩者之差別，僅在有無扣除「一定」比例之耗損量。至回收清除處理費率，該函說明7 並未提及，自應依照87年12月31日（87）環署廢字第0087597 號公告、88年10月29（88）環署廢字第0072326 號公告所示每公斤3.94元之標準。

３、是以，88年5 月28日（88）環署第0018340 號函說明7 並未變更計算免洗餐具之生產量（即營業量），以及每公斤3.94元費率之標準，而係提供包括原告在內之業者一更方便且有利之營業量計算方式，然縱使如此，原告依舊短報營業量。

㈤、職此，依行為時廢棄物清理法第10條之1 第3 項、第5 項，廢物品及容器回收清除處理辦法第3 條第12款，87年12月31日（87）環署廢字第0087597 號公告與88年10月29（88）環署廢字第0072326 號公告，原告應補繳其88年1 月至89年12月短報之4,975,875 元及修正申報，被告91年5 月6 日以環署基字第0910029851函，通知原告於91年6 月1 日前辦理補繳費用等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳費用1 倍至3 倍之罰鍰，依法並無不合。由被告先後委託之資誠聯合會計師事務所及衛適密公司，均依照前述標準進行查核，被告91年2 月25日環署基字第0910013303號函示亦遵循此標準而為闡釋，前後一貫，並無原告所指「重複計算」之處，至為顯明。

理由

一、兩造不爭之事實：原告係容器商品製造業者，經被告委託衛適密公司於90年12月20日、91年1 月11日至原告處查核營業量結果，認原告88年短報紙製免洗餐具之營業量為759,552.01公斤，89年短報503,360.53公斤，費率為每公斤3.94元，合計4,975,875 元【（759,552.01公斤＋503,360.53公斤）×3.94元／公斤＝4,975,875 元，元以下四捨五入】，而未依行為時廢棄物清理法第10條之1 規定，按營業量繳交88年1 月至89年12月期間之紙製免洗餐具回收清除處理費，乃依同法第23條之1 規定，於91年5 月6 日以環署基字第0910019851號函通知原告於91年6 月1 日前辦理補繳費用4,975,875 元及修正申報等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳納費用1 倍至3 倍之罰鍰。原告於91年6 月10日申請複查，經被告以91年6 月27日環署基字第0910038845號函復，略以有關複查申請一案，歉難同意，請依該署91年5 月6 日環署基字第0910029851號函規定完成補繳回收清除處理費並補正申報作業等語。原告不服，提起訴願、訴訟均遭駁回，其再提上訴，嗣經最高行政法院廢棄原判決，並發回本院等事實，有衛適密公司營業量查核工作紀錄、前揭函、營業量查核結果彙總表及行政院91年12月25日院臺訴字第0910092230號決定書影本、最高行政法院95判字第231 號判決附於原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷第1 至4 頁、第35至54頁；本院卷第8 至14頁），自堪信為真實。

二、原告於本院更審時主張：依被告87年5 月6 日（87）環署廢字第0027496 號函釋，命令紙製免洗餐具業者即原告追溯自86年7 月1 日起補徵廢棄物清理回收費用，而非自命令公佈日87年5 月6 日後徵收費用，顯違不溯及既往之基本原則，是其前所繳交86年7 月1 日至87年5 月6 日部分之清理回收費用應得自本件應繳費用中扣除。又被告將（88）環廢字第001834號函之「原紙採購量」解釋為「期初存量」加「當期進料量」減「期末存量」，與「本期耗用量」為相同文義解釋，有背於信賴保護原則，蓋會計學上之本期採購量，應為「進口量」加「國內購入量」減「進貨退出量」，被告之解釋逾越廢棄物清理法立法之本旨範圍。復依被告91年2 月25日環署基字第0910013303號函，可證88年6 月以前係依據生產量計算，自88年7 月1 日以後則依「原紙採總量扣除損耗量」之方式計算，採當期進貨量為計算基礎，即不會發生重複計算之情形，然若依衛適密公司查核計算方式，勢必將原告已徵收回收處理費之原料庫存量，重複計算，不符廢棄物清理法之立法目的。因此原告主張應將87年底期末原料存量3,181,313.95 公斤減除云云。

三、按「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入、販賣業者負責回收清除、處理之：一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。

三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。」、「前項一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍、由中央主管機關會同中央目的事業主管機關定之。」、「公告指定業者除應向主管機關登記外，製造業者應按當期營業量、輸入業者應接向關稅總局申報進口量、容器材質等資料，於每月營業稅申報繳納前，依中央主管機關核定之費率，繳交回收清除處理費用，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管運用；其收支保管及運用辦法，由中央主管機關定之。該基金用於支付實際回收清除處理費用、補助獎勵回收系統、再生利用、執行機關代清理費用、中央主管機關評選之公正團體執行稽核認證費用、及其他經中央主管機關同意核准之用途。」、「公告指定業者申報之營業量、回收量及處理量，主管機關得派員前往查核，並索取相關資料，或委託適任人員為之；必要時得請當地稅捐主管機關協助查核。」、「第三項回收清除處理費用費率依材質、容積、重量、回收再利用價值及回收清除處理率等原則定之，中央主管機關為審議費率有關事項，應訂定辦法設置資源回收費率審議委員會。」、「未依第十條之一第三項規定繳交回收清除處理費者，經限期催繳仍不繳納者，移送法院強制執行，並處應繳納費用一倍至二倍之罰鍰；提供不實申報資料者，除追繳應繳納之回收清除處理費，並移送法院裁定後強制執行外，並處應繳納費用一倍至三倍之罰鍰，涉及刑事責任者，並即移送偵查；違反同條文他項規定者，處二萬元以上五萬元以下罰鍰；經通知限期改善，仍未遵行者，按日連續處罰。」行為時廢棄物清理法第10條之1 第1 項、第2 項、第3 項、第4 項、第6 項及第23條之1 第1 項分別定有明文。其中第10條之1 第1 項係於77年11月11日修正所增訂，增訂當時原僅有第1 、2 項規定，嗣於86年3 月28日再修正增訂同法條第3 至8 項規定，亦即公告指定之物品或其包裝、容器之製造、輸入、販賣業者應依中央主管機關檢定之費率繳交回收清除處理費，作為資源回收管理基金之規定，乃86年3 月28日修正公布之廢棄物清理法第10條之1 所增訂。

四、嗣被告依86年3 月28日制訂之廢棄物清理法第10條之1 第6項規定，訂定行政院環境保護署資源回收費率審議委員會設置辦法。依該辦法於86年9 月10日修正之第9 條規定：「費率由本署資源回收管理基金管理委員會研擬並於每年九月十五日前向本署提出，轉送本會審議，本會應於同年十二月十五日前完成審議，送本署核定公告之。本會未能於前項規定期間內完成費率之審議時，本署得暫以前一年實施之費率公告實施。俟該年費率完成審議並經本署核定公告後，溯及同年一月一日生效，並據以調整業者應繳納之數額，不足者加徵其差額，溢繳者充作其後應繳納之費用。民國八十六年之費率，本會未能於同年九月十日前完成審議者，本署得逕行核定該年費率公告實施，溯及同年六月一日生效，並不受前二項規定之限制。」被告乃以87年5 月6 日（87）環署廢字第0027496 號公告修正廢紙容器─紙製免洗餐具86年回收清除處理費費率，按紙製免洗餐具製造業機台數量，分為A 、B 、C 、D 4 種規格，每月費用依序為45,000元、35,000元、30,000元、25,000元或以每公斤2.5 元兩種方式擇一計算申報及繳費（見訴願卷第26、27頁）。核被告於上開公告並非創設紙製免洗餐具業者之廢棄物清理回收費用義務，而係就該業者於86年3 月28日廢棄物清理法修正時即已確立之繳納上開費用義務，為如何計算方式之公布。故上開函就86年回收清除處理費費率之訂定，雖係回溯，然與系爭處理費之課徵乃屬不同層面，被告就其徵收86年7 月1 日至87年5 月6 日之處理費部分，係適用於86年3 月28日法律修正生效後所發生之事件，而非對新增訂生效之法律前「已發生事件」為適用。是原告主張被告上述就費率之溯及指定，係屬回溯課徵回收處理費，有違法律追溯既往原則，因此就其繳納86年7 月1 日至87年5 月6 日之處理費，應自系爭處理費中扣除云云，乃有曲解上述公告，要無可採，先此敘明。

五、次按行為時廢物品及容器回收清除處理辦法第3 條第12款規定：「營業量或進口量：指物品製造業者之銷售量、物品輸入業者之進口量、容器製造業者之銷售量或生產量、容器商品製造業者之容器購入量、容器輸入業者之進口量或容器商品輸入業者之進口量。」被告於88年1 月21日復以（88）環署廢字第0004749 號函邀集各紙製免洗餐具製造業者（含本件上訴人），於同月26日開會討論「廢紙容器－紙製免洗餐具製造業營業量申報方式及耗損量」事宜，該函文內現況欄並載明：「．．．（二）依本署87年5 月6 日（87）環署廢字第0027496 號公告86年度廢紙容器－紙製免洗餐具費率係以機台數或以2.5 元兩種方式擇一計算申報及繳費；然經統計大多數業者86年度多半以機台數為其營業量申報及繳交回收清除處理費之依據。（三）87年1 月8 日（86）環署廢字第82501 號公告廢紙容器費率為每公斤3.94元，但目前尚有部分業者誤以銷售量為申報營業量之依據，或因無法計算生產量及耗損量而沿用86年度費率申報繳費」等語（見原審卷附原告93年8 月4 日行政訴訟補充狀原證㈠），嗣會中並獲致生產量及耗損量之共識；被告旋以88年5 月28日（88）環署廢字第0018340 號函中華民國紙製免洗包裝聯合回收協會略稱：「主旨：有關紙製免洗餐具公告回收及製造業營業量申報方式乙案，請查照。說明：．．．七、有關紙製免洗餐具製造業營業量申報方式，自88年7 月1 日起依本署88年1月26日邀集相關業者討論之共識，以原紙採購量扣除損耗量（紙餐盒損耗率20% ，紙杯35%）之 方式計算之，88年7 月1 日之前以現行方式申報」（見訴願卷第28至30頁），該函所稱之「以原紙採購量」，顯非指「當期之原紙採購量」，否則無異承認公告責任業者今年所銷售之物僅限於今年進貨或採購之物，而不包含以前年度進貨或採購之物，此與實情不合；且觀前揭行為時廢棄物清理法第10條之1 第3 項規定：「製造業者應按當期營業量繳交回收清除處理費」，明白揭示回收清除處理費係按「營業量」而非採購量計算，而之所以規定製造業者應按「當期營業量」繳交回收清除處理費，乃因其所製造之物或其包裝、容器經使用後，有嚴重污染環境之虞之故。是所謂營業量，自係指期初存量加當期進貨量減期末存量之餘額，又期初存量係前期進貨量（採購量）之未銷售餘額，而期末存量係前期及本期進貨量（採購量）總和扣除當期銷售數之餘額，因此在計算當期營業量時，應考慮期初存量於本（當）期亦會被銷售，自不能僅以當期之進貨量（採購量）為計算標準。而原紙及紙板等物品，並無使用期限之限制，因此如以當期之進貨量（採購量）計算，將導致營業量低估，無法合理計算出應繳交之回收清除處理費。因此於計算回收清除處理費時，上開函所謂「原紙採購量」，實指「期初存量加當期進貨量減期末存量」，始與實際情形相符，乃堪認定；而被告88年3 月19日（88）環署廢字第0017039 號函所謂：「紙製免洗餐具業之生產量係以『原紙實際購入量』扣除『損耗量』…」等語，既非謂「當期」原紙實際購入量，自不足以此推論本院前開認定有何與事實相悖之處。故原告主張被告將（88）環廢字第001834號函之「原紙採購量」解釋為「期初存量」加「當期進料量」減「期末存量」，與「本期耗用量」為相同文義解釋，違反信賴保護原則，蓋會計學上之本期採購量，應為「進口量」加「國內購入量」減「進貨退出量」，被告之解釋逾越廢棄物清理法立法之本旨範圍云云，係將法律明文規定之「當期營業量」與「本期採購量」混為一談，亦無可採。至該函所謂之「88年7 月1 日之前以現行方式申報」，其差別僅在88年7 月1 日前，在計算營業量時，並無扣除一定比例之耗損量，已據被告陳明在卷（見本院卷第25頁），且為原告所不爭，是就有關營業量之計算方式，自不因該函而有何不同之解釋，換言之，於該函釋前，計算營業量自亦係以「期初存量加當期進貨量減期末存量之餘額」計算；乃併此敘明。

六、又原告營業量先後經資誠會計師事務所及衛適密公司進行查核，而衛適密公司於查核時，業將資誠會計師事務於前期已查核後之數量扣除，就數量並未重複計算，且依本院前開認定方式計算營業量，將原告87年底之庫存作為88年度課徵系爭處理費之基礎，亦無重複課徵情事乙節，業據證人丙○○即衛適密公司查核團隊負責人到庭證述：「（請證人就88年1 月到88年6 月30日回收處理費用之計算方式說明）資誠的報告，是依據銷售量來計算，我們的計算則是依據生產量來計算，基本上，如果沒有庫存的情況下，生產量至少一定要大於或等於銷售量，所以我們這樣的計算方式，在這段期間並沒有重複計算的問題，因為我們算出來的生產量，還要減去上一次資誠查核後的數量，我們是把資誠所認定的數量整筆減掉。」「根據回收清除處理辦法所規定之營業量，就容器製造業者部分，是指銷售量或生產量，本案我們是用生產量的觀念來計算，基本上生產量應該要大於或等於銷售量，所以本案在查核期間，是按原告所提供的進耗存表為基礎，減掉銷售原紙及紙板的部分，剩下的就是製造過程所耗用的，耗用的部分環保署又允許他們有20% 的損耗率，所以我們就乘以80% ，得出來的就是他當期的生產量，以這個生產量減去上一期資誠所查核的數量，才是我們這一期要補繳的或短報的部分。」「資誠的查核過程中涉及87年5 月至12月及88年1 至6 月，全部都按銷售量來計算，既然用銷售量來計算回收清除處理費，表示原紙還沒有耗用的部分，也就是庫存，以及容器這部分製好的庫存，都沒有繳回收處理費。所以到88年7 月又改成採購量的時候，就產生重要的矛盾，比如說，在88年6 月底剩下100 公噸，在7 月進了5 公噸，所以可以賣的及生產的一共有105 公噸，這段時間如果我領了10公噸，那麼庫存就剩下95公噸，依採購量來計算的話，就產生當期進了5 公噸，耗用10公噸，不但不用繳回收清除處理費，還會溢報5 公噸（假使不考慮損耗的話），所以我們在計算的時候，一定要把期初的庫存考量進來，所以我們在計算上就是期初原料庫存量，加上當期進貨量，減掉銷售原紙及紙板的量，再減去期末的庫存原紙量，等於當期所耗用的原紙量，當期耗用的原紙量乘以80% ，就等於應繳納回收清除處理費的數量。」、「因為我們計算是從88年開始所以一定要用87年12月31日的庫存量作為計算基準。」等情綦詳（見本院卷第63、64頁），參以本件被告係認定原告未依規定繳交88至89年之回收清除處理費用，而原告身為容器商品製造業者，是否需繳交88至89年之回收清除處理費，應依行為時廢棄物清理法第10條之1 第3 項之規定，就原告之當期營業量為斷，因此，原告自不得以其已按生產該餐具之機台數繳納，即免除88至89年間之繳交系爭處理費義務；其復未舉出其他證據證明上開計算方式確有重複計算其數量，而致重複課徵系爭處理費情事，是其空言主張應將其87年底期末庫存量自營業量之計算中扣除云云，亦屬無據，洵無可採。

七、綜上所述，原告主張均無可採。從而，被告以原告未依行為時廢棄物清理法第10條之1 規定，按營業量繳交88年1 月至89年12月紙製免洗餐具之回收清除處理費，乃依行為時廢棄物清理法第23條之1 規定，於91年5 月6 日以環署基字第0910019851號函通知原告於91年6 月1 日前辦理補繳費用4,975,875 元及修正申報等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳納費用1 倍至3 倍之罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，均應予維持。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

八、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶