臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

羅明通律師

共同訴訟代理人

王子文律師

共同訴訟代理人

王師凱律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月5 日台財訴字第09500158170 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告等之父胡榮順於民國（下同）92年12月21日死亡，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）84,848,536元、遺產淨額59,820,936元、應納遺產稅額19,019,583元，另因涉有漏報遺產總額，併處罰鍰429,583 元，限繳日期至94年4 月25日止，原告等於94年3 月31日，申請以遺產中部分銀行存款繳納遺產稅額，其餘尚有不足部分，則由遺產中坐落臺北市○○區○○段2 小段341 地號土地抵繳，經查本案繼承遺產中有存款30,214,203元（截至94年3 月31日止尚餘11,435,828元）及現金1,730,000 元，被告先後於94年5 月17日以財北國稅徵字第0940003052號函、94年6 月23日以財北國稅徵字第0940060284號函、94年7 月22日以財北國稅徵字第0940069349號函、94年11月28日再以財北國稅徵字第0940207972號函，請原告提供無法以該現金及存款繳納遺產稅之事證及及遺產中銀行存款20,508,375元相關支領資金流向，原告分別於94年6 月20日及94年7 月14日主張願以存款餘額11,435,828元繳納遺產稅，並提供被繼承人生前（92年11月21日）購置臺北市○○區○○段3 小段206 地號等6 筆墓地之土地買賣協議書及資金支付收據3 份，惟並未於94年12月30日前提供相關支領資金流向及其他證明文件供核，被告遂於95年2 月9 日財北國稅徵字第0950216237號函，以原告等同意以銀行存款11,419,635元繳納遺產稅後，其遺產稅本稅抵繳後之差額僅7,599,948 元及罰鍰429,583 元，足以前述20,508,375元銀行存款為繳納，不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項要件，否准本抵繳案，原告不服，遂向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求命被告應准許原告以坐落臺北市○○區○○段2 小段341 地號土地，抵繳原告因被繼承人胡榮順死亡而應繳納之遺產稅及罰鍰8,013,338 元。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告等之被繼承人胡榮順於生前向李起貴（即出賣人）購置南港區○○段○ ○段171 、175 、190 、204 、205 、206 等土地，以為安置身後事之用，除支付代書費用8,375 元外，另於92年11月21日支付訂金500,000 元外，另於93年1 月7 日及93年1 月20日共支付20,000,000元，上情有土地買賣協議書及現金收據為憑，故原告已無現金可以繳納遺產稅。至於被告雖辯稱並無現金之往來證明，該生前債務未經申報，且清償順位後於遺產稅云云，作為拒絕之依據。惟上開土地於被繼承人胡榮順生前並未完成過戶，當事人因此未將其債權、債務予以申報，僅係認知之差異，無從據以否認該事實之存在。至於欠缺匯款紀錄乙節，係因當時李起貴對外積欠他人債務，為免20,000,000元價款遭其債權人執行，故其僅同意以收受現金之方式辦理，被告以此否認原告所陳，實屬誤會。又上開土地李起貴僅交付土地而未依約過戶，目前已在強制執行程序中（95年3 月7 日進行拍賣程序），該土地鑑定價值高於20,000,000元，足見上開土地交易之真實。況上開土地係作為安排被繼承人身後事之用，於被繼承人過世後有急迫使用之需要，客觀上及情理上實無從以遺產稅之優先受償為由，拒絕上開債務之支付。而原告等於支付上開債務後，確有現金不足支付遺產稅之情事，此可向行政執行署查詢原告等現行財產資料即明，爰依遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，申請以實物抵繳遺產稅。

⒉按遺產及贈與稅法第30條第2 項法條，申請實物抵繳遺產稅，係以納稅義務人客觀上有困難為其要件，不以被繼承人於繼承發生時之是否遺有現金或存款為唯一依據。復按財政部94年6 月22日台財稅字第09404538360 號令：「欠繳遺產稅案件，如被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地，依核定之遺產價值扣除上開財產經設定之他項權利價值或擔保之債權額，及經依遺產及贈與稅法第15條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分或限制繼承人出境。」及90年1 月29日台財稅字第0900450603號函：「欠繳遺產稅案件，如被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地，如核定之遺產價值扣除上開財產經設定之他項權利價值或擔保之債權額，經依遺產及贈與稅法第15條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，免再對繼承人財產為禁止處分」，足見遺產稅之課徵，原則上應以被繼承人所留遺產為主，且應避免對繼承人現有財產之過度侵害，俾兼顧比例原則之維護。

⒊至於被告雖援引財政部89年7 月15日台財稅字第0890454844號函及89年1 月18日台財稅字第0890450617號函，作為其維持原有認定之主要依據，惟參諸上開函釋內容：「被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時」及「原則上以被繼承人是否遺有現金及銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考」，足見被繼承人是否遺有現金、銀行存款僅為參考依據之一，其仍以被繼承人客觀上是否無法以現金、銀行存款為其要件，被告執此拒絕抵繳，實屬誤會。

㈡被告主張之理由：

⒈按遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。（司法院大法官釋字343 解釋及最高行政法院91年度判字第134 號裁判參照）。故財政部89年7 月15日台財稅第0890454844號函明釋：「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」；且財政部89年1 月18日台財稅第0890450617號函釋復又強調：「．．．此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事．．．」。

⒉本件被繼承人遺產遺有現金1,730,000 元及銀行存款計30,214,203元，納稅義務人（即原告）並無繳現困難之情事；又原告聲稱其遺產中銀行存款20,508,375元係提領購置土地以安置被繼承人胡榮順並提出土地買賣契約書影本乙只及出賣人李起貴簽收收據3 只為證據，然查該買賣契約之債權及債務，均未經原告於被繼承人胡榮順之遺產稅中申報，且不在被告核定之遺產總額中，原告之說詞實不足採；原告既無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合繳現困難情事。則被告95年2 月9 日財北國稅徵字第0950216237號函，以原告等同意以銀行存款11,419,635元繳納遺產稅後，其遺產稅本稅差額僅7,599,948元及罰鍰429,583 元，足以前述20,508,375元銀行存款為繳納，不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項要件，否准抵繳，並無違誤。

理由

一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；……並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，為遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。準此，關於申請抵繳稅款之規定，析其要件為：㈠應納稅額在30萬元以上；㈡納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；㈢提供合於規定之抵繳客體。而此為申請案件，納稅義務人自應提出申請表明其要件及指明合於抵繳規定之實物。次按「遺產及贈與稅法第30條第2項規定…；準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」及「．．．說明：二、依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，．．．」，分別經財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號及89年1 月18日台財稅第0890450617號函釋在案，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被繼承人胡榮順所遺留之現金，其中20,508,375元已經繼承人用於支付被繼承人生前購置土地之買賣價金、代書費用，故現已無現金可以繳納遺產稅，被告否准原告申請以遺產中之土地抵繳欠稅，顯有不當云云。

四、查本件滯納之稅額為19,019,583元及罰鍰429,583 元，經原告以屬於遺產之銀行存款11,419,635元繳納後，餘欠8,029,531 元（包括本稅7,599,948 元及罰鍰429,583 元），應納稅額固在30萬元以上，惟揆諸前開規定及說明，原告申請以實物抵繳稅額，自應證明其符合要件。然查，本件遺產申報時，尚有銀行存款30,214,203元及現金1,730,000 元，合計31,944,203元，有被告遺產稅核定通知書附於原處分卷第22頁以下可稽。嗣後原告遲至94年3 月31日始於申請實物抵繳時，彼時銀行存款餘額僅有11,435,828元，此有國泰世華商業銀行營業部查復被告之該部94年4 月29日國世業字第1498號函附於原處分卷第30、31頁可稽。則被繼承人之遺產中之現金，原足以繳付本件滯納之稅額及罰鍰，詎有20,508,375元經陸續提領後流向未明，則原告自應舉證以明是否符合繳現顯有困難之要件。

五、原告主張其父生前向李起貴購買南港區○○段○ ○段171 、175 、190 、204 、205 、206 等土地6 筆，以供自己身後入土之用，前述已提領之20,508,375元即係供支付代書費用8,375 元，及於92年11月21日支付買方訂金500,000 元、93年1 月7 日及93年1 月20日共再支付餘款20,000,000元，故原告已無現金可以繳納遺產稅云云，並提出土地買賣協議書及收據為證。惟查：㈠被繼承人所遺留之現金（含存款）共31,944,203元，乃繼承事實發生時之財產狀況，迄94年3 月31日存款餘額僅有11,435, 828 元，即可證明其中之差額20,508,375元乃後續經人陸續提領。原告主張此差額係用於支付購買墓地之價款，然依其提供為證之收據所載，購地價金中之訂金50萬元係在92年11月21日被繼承人死亡前即已支付，顯見原告主張上開差額中之50萬元係供支付購地訂金之用一節，並不實在。㈡上開土地所有權登記於王黃年名下，且均經李起貴聲請法院囑託辦理查封登記，此有94年7 月20日列印之各筆土地登記謄本附於原處分卷第50頁以下可憑，足證土地尚非李起貴所有，李起貴僅係王黃年之債權人而已。則以國人重視身後福地之習性，被繼承人焉會以高價向無處分權之第三人購置土地供自己入土之用，並在毫無擔保之情形下交付價金？再者，上開土地迄今尚未移轉登記於原告等繼承人名下，原告及被繼承人支付大筆款項後，竟未追問土地產權之移轉事宜，亦與常情不符。㈢末查，上開土地面積共計2,564 平方公尺（約775.61坪），如供作墓地使用，輕易即可證明，惟經本院曉諭原告提出事證以明之，原告迄至辯論終結前仍未能舉證，實難信其主張20,508,375元係用為購置被繼承人墓地之價金支出一節為真。

六、綜上所述，原告等既無法提出事證以證明確有購買墓地之事實，且遺產中之現金於繼承事實發生後陸續提領20,508,375元，係供支付價金之用，被告乃認定原告並無以現金繳納顯有困難之情事，而否准其以遺產中坐落臺北市○○區○○段2 小段341 地號土地抵繳遺產稅之申請，並無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告應作成准許原告抵繳之處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇