臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　95年度訴字第03082 號

原告

艾瑪迪斯資訊有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

巫 鑫（會計師）住臺北市○○○路○ 段156 號12

訴訟代理人

樓

訴訟代理人

陳惠明（會計師）住同上

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月7日台財訴字第09500227390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告於民國（下同）88年7 月至92年12月間在我國境內銷售勞務予香港CRS China Services LTD（下稱香港CRS 公司），取得外匯收入金額計新臺幣（下同）197,072,520 元（不含稅），原告將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅9,853,626元。案經被告所屬中北稽徵所查獲審查後，核定原告漏報銷項稅額9,853,626 元，補徵營業稅9,853,626 元。至於罰鍰部分，又因被告所屬中北稽徵所將本件移送裁罰審理時，88年7 月至8 月期間原告漏報之銷售額20,093,449元（營業稅額1,00 4,672元）已逾5 年處罰期間，不得計入漏稅額裁罰，扣除此部分後其餘部分銷售額為176,979,071 元（不含稅），漏稅額為8,848, 954元，被告乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款規定，按漏稅額處3倍罰鍰計26,546,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月7 日財北國稅法字第0950203365號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、原告在國內提供而在國外使用之商情資訊服務報酬，依營業稅法第7條第2款規定，應適用營業稅零稅率：

（1）隨著電腦技術之發展，透過網路使全球航空旅客可即時了解現有機位安排出國行程，避免逐一確認之煩，已成為航空公司服務旅客必備之工具，於是航空公司紛紛選擇與全球各大航空網路訂位系統業者合作提供旅客多元訂位管道，而各國旅遊業者於成為航空訂位系統會員後，即可透過網路了解所有可能之飛行行程安排，包括轉機點、航班及機位等資訊供旅客參考（下稱機位資訊系統）。

（2）旅行社於加入該系統連線並取得帳號後，除可透過網路於該航空訂位系統網站上了解各航空公司所公告之各航班及可售機位外，旅行社並可經由航空網路訂位系統向各航空公司表達預約機位及購買機票之意願，航空公司透過航空網路訂位系統取得有意願預約機位之旅客資料後，由其最終確認後發出同意提供機位與否之決定，使航空網路訂位之供需雙方在該航空訂位系統上達成預約機位之合意（下稱連線訂位系統）。

（3）目前世界通行而國內旅行社有使用之航空電腦訂位系統計有Abacus、Galileo、Worldspan及Amadeus等4種，4種系統均分別有其機位資訊系統與連線訂位系統，各系統之機位資訊系統均會與各國旅行社之電腦連接，各國旅行社閱覽其簽約之機位資訊系統後即可透過網路傳輸向設置於國外之連線訂位系統表達預約機位意願，該連線訂位系統即會與其表達訂位意願之各航空公司試行撮合，而達成訂約目的。香港CRS 公司為一設立於香港之航空網路訂位系統業者，主要業務即係設置「Amadeus」之「訂位資訊系統」及「連線訂位系統」。由於Amadeus 系統係由設立於歐洲之系統業者所建置，因長期與歐洲各航空公司合作而專精於提供歐洲航線之行程服務，且該系統相對穩定不易當機，是國內旅行社有意選擇加入Amadeus 系統者日益增加，惟因該網路訂位系統之連線與操作具特殊性與專業性，非經專業訓練並取得資格證書者實無法勝任，適原告對該資訊服務具專門技術與經驗，國內旅行社遂選擇與原告合作（簽立Amadeus系統連線及設備租賃合約書），由原告提供旅行社人員訓練課程與資格認證之服務，以協助各旅行社人員具備Amadeus 系統之連線與操作能力，增加旅行社透過使用Amadeus 機位資訊系統向香港CRS 公司表達預約機位之意願，擴大CRS 訂位系統連線使用之旅行社家數之結果，更有助於旅行社與航空公司於該香港境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之可能。

（4）基此，原告因具備前揭資訊服務之專業，因而得促使旅行社得順利透過網路將資料傳輸至Amadeus 設置於國外之連線訂位系統表達預約機位之意願，以使香港CRS 公司得結合獲自其他國家之商情資訊後將所有商情資訊作一有系統之整理再向航空公司表達預約機位意願，而達成向航空公司訂位成功，而獲取來自航空公司之訂位報酬之目的，然而訂位成功之要件十分複雜，因旅行社之希望預定班機或航空公司之訂位來源等資訊均非單一，，因此絕非原告一提供商情資訊服務即可使航空公司有獲得訂位之機會，眾多旅行社業者透過眾多如同原告之商情資訊服務業者再透過不同的航空訂位系統（如CRS）傳送訂位之商情資訊，以爭取來自各航空公司之訂位機會，俾以完成航段訂位之交易，原告只是提供與CRS間之資訊傳送服務，CRS 憑藉著自己之網路建置成本提供後段之專業資訊服務。

（5）按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」係營業稅法第7條第2款訂明適用零稅率之勞務提供性質，其中後段所稱「在國內提供而在國外使用之勞務」，係本款適用營業稅零稅率之要件，於實務上如何界定屬「國外使用勞務」性質，應以勞務之使用地為準據，更明確地說即為勞務購買者使用該等勞務（或產生物、效益等）之所在地在國外，此有財政部80年5 月15日台財稅第800120233號函釋（下稱財政部80年5月15日函釋）：「XX股份有限公司提供美國○○公司各項資訊服務，既據查報其勞務之使用地均在美國，其自國外所取得之勞務收入，依營業稅法第7條第2款規定，准予適用零稅率。」及財政部77年9 月17日台財稅第770661420 號函釋（下稱財政部77年9 月17日函釋）：「××理算檢具有限公司接受國外理算師之委託，在國內蒐集資料供其據以製作理算報告，所收取之服務收入，如取得政府指定銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，依營業稅法第7 條第2 款規定，適用零稅率。」皆釋明勞務使用地在國外，皆應適用零稅率。

（6）原告因具備專業資訊服務之背景，得向旅行社收集欲預約機位之航空旅客名單之商情資訊，並使旅行社樂於透過CRS 訂位系統向各航空公司表達預約機位之意願，透過此一方式，原告將此商情資訊提供予香港CRS 公司使用，再由香港CRS 公司透過設置於「香港」的連線訂位網站系統協助供需雙在該航空訂位網站上達成預約機位之合意。是本件原告與香港CRS 公司簽訂「航空網路訂位系統合作契約書」而提供香港CRS 公司之商情資訊服務，香港CRS 公司運用此商情資訊，達成預約機位合意之機會，商情資訊之使用地既在國外（香港），原告自香港CRS 公司取得的商情資訊服務報酬，即符合營業稅法第7 條第2 款暨前揭財政部80年5 月15日函釋在國內提供而在國外使用之勞務應適用零稅率之規定。

２、原告僅提供有意願預約訂位之旅客名單之商情資訊予香港CRS 公司，並未居間仲介旅客透過CRS 系統訂位網站向航空公司預約機位，香港CRS 公司給付之資訊服務報酬尚非居間佣金報酬，被告認原告提供之勞務與外銷無關，故取得之外匯佣金收入非屬營業稅零稅率範圍，其認事用法顯然有誤。又訴願決定認原告係在我國境內為香港CRS 提供國際航班機票訂位服務，該項勞務之提供核與外銷無關，故取得之外匯佣金收入非屬營業稅零稅率適用範圍，並引用財政部77年11月18日台財稅770592704 號函（下稱財政部77年11月18日函釋）「…主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用…」、財政部75年5 月5 日台財稅7545545 號函釋（下稱財政部75年5 月5 日函釋）「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率」，顯誤認原告提供之勞務為居間仲介、報酬為佣金性質，說明如後：

（1）香港CRS 公司建置機位資訊訂位系統，提供各航空公司得透過此一服務平台公告其航班、轉機、機位等資訊，並使加入此航空網路訂位網站之旅行社會員得利用此一平台取得行程及航班資訊，以協助其客戶選擇並安排個人或團體之行程，原告因協助簽訂客戶以使用機位資訊系統，而同時達到有效收集有意願透過該網路訂位系統預約機位之旅行社客戶名單之商情資訊之目的，基於原告與香港CRS 公司間之合約關係，將該商情資訊獨家提供予香港CRS 公司使用，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於該香港境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，原告僅單純提供商情資訊服務予香港CRS 公司（此與財政部77年9 月17日函釋之接受國外委託在國內蒐集資料供國外使用之情形一致），並未參與香港CRS 公司透過連線訂位系統協助旅客與航空公司達成預約機位之服務，即未居間媒合有訂位意願之旅行社透過該網路訂位系統網站與各航空公司簽訂預約機位契約；詳言之，原告絕無能力與資源協助旅行社與航空公司完成機位預約之合意，而係由香港CRS 公司透過其於香港設置之連線訂位網站主機系統完成該預約機位之仲介服務。原告並非為旅行社或香港CRS 公司提供任何居間服務，亦未自任一方收取居間佣金報酬。但因原告提供商情資訊服務有利於香港CRS 公司網路訂位系統之未來發展，對香港CRS 公司而言，該商情資訊服務仍具有相當商業價值，是以得自香港CRS 公司取得報酬。

（2）如Amadeus系統連線及設備租賃合約書合約第8條規定若旅客選擇透過香港CRS公司之Amadeus連線訂位系統與航空公司達成預約機位合意，此後該航空公司若因超賣機位，或缺乏該訂位記錄致無法登機等情事發生，該航空服務之瑕疵擔保責任悉由提供旅客機位服務之航空公司負擔，此約定之由來即係因原告僅係資訊服務之提供者，並非航空行程及班機機位之提供者，亦未居間仲介旅客與航空公司達成預約機位之合意，所以就航空飛行服務並不負任何的瑕疵擔保責任。

（3）就原告提供香港CRS 公司於國外使用之商情資訊服務，雙方考量如以有意願預約機位旅客名單逐筆計算服務報酬，恐衍生該僅有電磁記錄之旅客名單於日後雙方恐無法提供相關憑證以供查核之爭議，遂選擇以旅行社之每一預約機位客戶在世界各地完成登機手續之單獨直飛的每一航段收取一定金額之服務報酬計費方式（若未完成航段則不計費），此乃因在預約機位旅客完成登機手續後即留有一定之記錄與憑證可供查核，可避免雙方就旅客名單商情資訊之服務報酬費用產生爭議，應不得僅以該服務報酬係以預約機位旅客完成一定行程而收取一定金額，即誤認該服務具有佣金報酬之性質。

３、被告認原告之勞務提供與使用均在國內發生，顯有違論理法則之違法：

（1）原告所提供之勞務業務行為，非常明確地可區分為二行為，一為提供電腦主機予旅行社而收取之收入，此部份收入已依法報繳百分之5 營業稅，二為自旅行社蒐集欲預約機位之航空旅客名單之商情資訊提供與香港CRS 公司，該公司藉此於香港完成訂位撮合服務向航空公司收取報酬，原告再自香港CRS 公司收取商情資訊服務報酬，原告提供之勞務非常清楚的為「原告在國內提供」並使「香港CRS 公司在國外藉由其國外之電腦主機使用」之勞務，確為營業稅零稅率之適用範圍，訴願決定意謂原告提供商情資訊之服務對象為國內旅行社，惟支付本件系爭費用者明明為香港CRS 公司，基於使用者付費之通則，香港CRS 公司不可能係支付對價者但非使用勞務者，且國內旅行社為機票之買方，航空公司為賣方，需要本件商情資訊者顯為賣方，怎會由買方支付費用，被告顯將原告服務之對象和交易對象混為一談。本件被告誤認原告有關主張適用零稅率之系爭提供商情服務交易（服務）對象為「國內旅行社」，顯然認為原告有權向有意願購買航空機票之旅行社收取「訂位費」，實則依商業經驗法則即知，原告不可能收得到此種費用。且原告所營業務並非販售機票提供航空運輸服務，國際航班使用者（出境之旅客）交易對象為旅行社或航空公司，即國際航班之使用者為出境之旅客根本與本件無關，被告之認事用法實有錯誤。

（2）財政部77年11月18日函釋與本件事實不同，理由如下：

⑴提供服務性質不同：財政部77年11月18日函釋係解釋營業人代理銷售機票之情形，即該營業人係代理國內客戶與國外航空公司洽談買賣機票事宜，而原告係自國內旅行社取得商情資訊後，傳送至香港CRS 公司，香港CRS 公司獲得此資訊後依其專業替客戶安排最佳之航班並向航空公司預約機位，預約成功後仍由旅行社與航空公司自行成立機票買賣關係，換言之，被告顯將此「綿延」的多重法律關係視為一行為，而謂原告可提供此綿延的多重勞務，實顯昧於資訊產業發達之今日社會現象，而不足採；⑵服務之提供地不同：該函釋說明營業人在我國「境內」銷售客運機票，而原告係取得商情資訊後，提供香港CRS 公司於「境外」撮合旅客及航班，該撮合服務並非原告所提供；⑶目的不同：原告之目的為蒐集商情資訊取得報酬，而代理販售機票者目的為仲介機票取得佣金收入。是以「國內旅行社」方為「香港CRS公司」之交易對象，香港CRS 公司才是代旅行社訂購機位者，原告僅提供商情資訊予香港CRS 公司，並無代售外國機票與國內旅行社，此與財政部77年11月18日函釋代理外國國際運輸事業在國內售票之情形不同，故應不得適用該函釋。

（3）財政部75年5 月5 日函釋在釋明營業稅法第7 條第2 項構成要件中與外銷有關勞務之定義，該函釋中之勞務對象顯係國內買主，與本件勞務提供之對象為國外香港CRS 公司不同，且本件爭點在系爭勞務是否屬在國內提供而在國外使用，亦非財政部75年5 月5 日函釋之釋示範圍，故當亦不得將上開75年5 月5 日函釋比附援引適用本件，被告對原告之交易對象及交易型態理解確有錯誤。

４、原告行為時確無過失，並有信賴保護之適用：

（1）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第8 條之規定，雖行政程序法自90年1月1日才施行生效，惟最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年判字第1223號判例、83年判字第151 號判例已揭櫫行政行為如違反信賴保護原則，應屬無效。

（2）依學界通說，信賴保護之要件有三：一為信賴之基礎，二為信賴之表現，三為沒有信賴不值得保護之情形。按原告自85年12月24日核准設立後，向當時營業稅所轄單位－財政部臺北市稅捐稽徵處松山分處－申報85至89年度營業稅零稅率之適用，並檢附相關證明文件申請退稅事宜，均已核退在案；嗣原告因營業所搬遷，營業稅所轄單位變更為向財政部臺北市稅捐稽徵處中北分處（92年以後變更為中北稽徵所）申報90年度至92年度9、10月當期營業稅零稅率之適用，經向營業稅稽徵單位提出詳細說明前揭訂位商情資訊服務之情形，並檢附相關證明文件申請零稅率退稅，亦經被告如數核定退還稅款。自原告首次申報85年度營業稅零稅率適用及退還稅款申請起至92年度9 、10月當期止，被告未曾否准原告之申請，每期均依法核定原告適用營業稅零稅率並核准退稅，原告因前揭事實之存在（信賴基礎）而自首次申報各期營業稅零稅率適用及申請退還稅款後繼續為一致之稅務處理（信賴表現），應足認原告之信賴具有法之效力，在原告並無任何行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形下，即應受信賴原則之保護，不應認原告有任何故意或過失而該當於本件處罰責任要件。是被告事後以回溯方式課予原告高於稅捐稽徵機關之法律義務及責任，而期待原告就其申報各期銷售額時應注意不列為適用營業稅零稅率及不應申請退還稅款，進而要求原告負起應注意並能注意，卻不注意之過失責任，並據以認定原告前揭行為有過失，應按所漏營業稅稅額處3 倍之罰鍰，被告就本件所為之罰鍰處分顯非適法。

（3）按行為時營業稅法第43條規定，如營業人逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之；或營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。次按，「稅捐稽徵機關固得於稅捐稽徵法第21條所定之稅捐核課期間內，依法補徵稅捐或並予處罰，但補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件，故為了增進人民對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰。」最高行政法院94年度判字第131 號判決定有明文。按原告自核准設立後首次申報適用營業稅零稅率及申請退還稅款起，已多年按相同方式為申報適用零稅率及申請退稅，期間稽徵機關亦對原告之營業事實進行暸解，原告亦已陳明相關之營業事實及運作模式，於此段期間，被告雖未對原告列報商情資訊服務報酬是否適用零稅率為釋示，但被告亦未於原告每期申報銷售額後即時加以查核更正，且經審核同意原告申報適用營業稅零稅率及核准退還稅款之申請。是本件原告於核准設立後首次申報適用營業稅零稅率及申請退還稅款時，如稽徵機關立即依其變更後之見解查處，即不同意原告申報適用營業稅零稅率及申請退稅，則原告豈有可能按相同方式繼續辦理，而令被告得於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能。

（4）綜上所述，原告因信賴被告多年來皆同意原告申報各期營業稅零稅率適用及核准退還稅款之行政行為，而繼續採相同申報方式為一致性的稅務處理，縱認被告嗣後變更對本件營業稅申報之法律見解為正確，亦不應回溯認定原告有逃漏稅捐之行為，惟原告之前揭行為應受信賴原則之保護，且原告並無任何過失，是被告課予原告漏稅額3倍之罰鍰，實難謂適法之行政行為。

５、原告並未為任何租稅上之規劃，僅因個案於法律上有不同解釋之可能性，其經合理判斷後與稅捐稽徵機關事後所持之法律見解有歧異，不應認原告有過失而構成行政罰之要件：

（1）按一法律行為或法律規定之性質有多種解釋可能性，而未有確定之實務見解可供依循時，人民依其確信之法律上見解為解釋而履行後續之法律上義務或權利，應未構成任何故意或過失之不法行為。次按，在法律見解紛歧的情形，於法律狀態明確的澄清之前，並無法期待行為人對於（可能的）被禁止的行為不作為或採取所被要求的行為，因此，行為人的行為也是無可非難。再者，人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準；主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關本身都無法合理妥適的解釋或適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的，即不應認人民有任何故意或過失之行為（本院89年度訴字第726 號及92年度訴字第3246號判決）。按原告認其提供香港CRS 公司之商情資訊服務符合營業稅法第7 條第2 款在國內提供而在國外使用之勞務之要件，且於申報時稅法及財政部解釋函令並無明確規定不得將此一商情資訊服務報酬列報適用營業稅零稅率，原告乃依其確信依法將收取之商情資訊服務報酬申請適用營業稅零稅率及辦理退還稅款，而被告亦無任何質疑並同意原告各期申報之銷售額得適用營業稅零稅率並核准退還稅款，即認原告之前揭見解並非違法。然而被告於原告長達7 年持續信賴其行政行為而為一致性稅務處理後，突於原告申報92年度11、12月當期營業稅時否准原告繼續適用零稅率及辦理退稅申請，並認原告有逃漏稅行為，而裁定處原告漏稅額3 倍之罰鍰，惟本件商情資訊服務之法律性質於法律上本有不同解釋之可能性，原告前經合理判斷後所採認之見解並為被告於原告申報92年度11、12月當期以前所肯認，此一見解雖與被告事後變更所持之法律見解有歧異，亦不應認原告有過失而構成行政罰之要件，而被告多年來對原告前揭見解未有異議卻於自行變更見解後，將違反法令之責任全數歸責於原告，不僅裁定應補繳本稅，又據以裁罰，實有違反誠信原則及行政自我拘束原則之虞。基此，本件原告提供香港CRS 公司商情資訊服務之性質，於法律上本有多種解釋之可能性，並無法期待原告就該本件商情資訊服務解釋之推理過程與所持之法律上見解皆與被告一致，況被告前亦肯認原告經合理判斷後所採認之見解長達7 年之久，致原告信賴其於本件商情資訊服務之見解並無違法，被告雖事後變更同意原告之法律見解，但原告之行為並無可非難，不應認原告有過失而構成行政罰之要件。

（2）按行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類之行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第1 條則規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」蓋行政罰法係就各種行政法律中有關行政罰之一般總則性事項加以規範，稅捐稽徵法則專就稅捐之稽徵與裁罰要件為特別規定；是以，納稅義務人違反稅法義務而稅捐機關欲加以裁罰時，依「特別法優於普通法」之一般法律適用原則，自應優先適用稅捐稽徵法之裁罰規定；於稅捐稽徵法未規定裁罰所應適用之法律時，則應適用行政罰法之規定，故關於稅捐罰鍰所應適用之法律，於罰鍰處分後行政救濟階段之法律有所變更時，仍應依稅捐稽徵法第48條之3 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所接櫫之「從新從輕原則」處理，並參照最高行政法院93年度裁字第314 號裁定（起訴狀誤載為判決）：「…稅捐稽徵法第48條之3 訂有明文。此之『裁處』，固包括復查決定、訴願決定以迄行政訴訟裁判。亦即凡尚未確定之案件，遇有法律變更或修正時，均應依前開規定之從新從輕原則，適用有利於行為人之法律，惟苟案件已經確定，則無前開法條規定之適用。」之見解，適用裁處時已變更之法律，以維納稅義務人之權益。惟就稅捐行政罰之主觀要件，即納稅義務人應否自行證明並無過失之爭點，稅捐稽徵法並無明文，過去均引用司法院釋字第275 號解釋採肯定說；惟按行政罰法已於95年2 月5 日開始施行，該法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其總說明第4 項及第7 條之立法說明亦明示：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法，…」及「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰。」是以，行政罰法開始施行後，稅捐稽徵機關應依行政程序法第9 條「就該管行政程序於有利及不利當事人之情形，一律注意」及稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」，主動適用有利於納稅義務人之新法－行政罰法第7 條－由稅捐稽徵機關舉證證明納稅義務人主觀上具有故意過失之可非難性及可歸責性。原處分第7 頁罰鍰部份第二點：「又查申請人對案關交易係屬應稅或零稅率持有疑慮，但未以個案書面請示稅捐稽徵機關，而逕行認定其交易形態與同業先啟公司相同，自行比照臺北市稅捐處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函按零稅率申報銷售額…，因該函主旨明確指出若先啟公司提供之勞務如係在國內提供而在國外使用，才能依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率，而申請人案關交易提供之勞務未符合在國內提供而在國外使用之條件即自行比照辦理，自為法所不許，仍應受罰。」惟原告對本件交易有足夠理由認應屬零稅率之法的確信，已如前述，並無任何疑慮，且納稅義務人之交易形態應如何課稅並無每事需以書面請示稅捐稽徵機關之義務，更無可能有未向稅捐機關請示或未依稅捐機關指示而納稅即應被處罰鍰之論理，且先啟公司未隱匿交易事實，臺北市稅捐處中北分處對該公司該項勞務是在國內提供在國外使用之事實既應已為判斷而做出函覆，不至於故意誤導先啟公司之交易可適用零稅率，而原告之交易型態與先啟公司相同，故原告自有合理理由確信可依法適用零稅率。原告僅係就自身之經濟活動與收入如何於稅法上為正確定性並適用法律有與被告不同之認定，原告就被告所指之短繳稅捐行為實未有故意或過失之可非難性與可歸責性，被告亦未就前揭主觀要件加以舉證，實已違反稅捐稽徵法第48條之3與行政罰法第7 條之規定。

（二）被告主張之理由：

１、補徵營業稅部分：

（1）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」為營業稅法第1條、第4 條第2 項第1 款、第7 條第2 款所規定。次按「貴公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5 ﹪徵收率課營業稅。」「主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：二、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7 條第2 款零稅率規定之適用，應按同法第4 條第2 項第1 款規定依法課徵營業稅。」、「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率…主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：二、營業稅法第7 條第2 款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」為財政部賦稅署75年6 月28日台稅二發字第7525151 號函、財政部77年11月18日函釋及75年5 月5 日函釋所規定。

（2）本件原告將88年7 月至92年12月間自國外取得應稅之佣金收入申報為零稅率銷售額，違章事證明確。原告於85年12月21日申請設立登記，營業性質係為航空訂位系統公司，其與香港CRS 公司訂有「航空網路訂位系統合作契約書」，約定原告若促成國內旅行社向國際航空公司購買機票交易成功，或為國內航空公司接駁其他國際航班之訂位服務，香港CRS 公司依據電腦統計之航空訂位量，以每個航段20元之佣金支付給原告，原告即可取得該外匯佣金收入。是原告係在我國境內為香港CRS 公司提供國際航班機票訂位服務，該項勞務之提供核與外銷無關，故取得之外匯佣金收入非屬營業稅零稅率適用範圍。

（3）至原告主張該勞務性質係國內提供，而在國外使用，應符合營業稅法第7 條第2 款規定，適用零稅率云云，依原告之交易型態，其勞務在國內提供係雙方不爭之事實，惟原告主張提供之勞務係在國外使用，顯與事實不符，因國際航班使用者為「出境之旅客」，原告之交易（服務）對象為「國內旅行社」，向國內旅行社蒐集旅客資料提供給香港CRS 公司並做訂位服務，再取得該項服務應得之佣金收入，是該項勞務與外銷無關。至「出境之旅客」係「國內旅行社」之交易對象，與原告無直接關係，是本件原告勞務之提供與使用均在國內發生，交易型態亦與財政部77年11月18日函釋吻合，核屬營業稅之課徵範圍。又原告主張比照財政部85年4 月8 日函釋規定關於國際運輸空運業適用零稅率，故航空發報使用該系統之訂位量亦屬零稅云云，惟原告營業性質非屬經營國際航空運輸事業，故不適用上述財政部解釋函令。

（4）原告於88年7 月至92年12月間提供勞務而取得之外匯佣金收入計197,072,520 元，均按零稅率申報銷售額，被告所屬中北稽徵所於93年1 月28日（調查基準日）查獲依原告之營業性質，係屬應課營業稅範圍後，依法補徵88年至92年所漏稅額9,853,626 元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不合。

２、罰鍰部分：

（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7 款所規定。

（2）原告主張本件相關交易均依法檢附相關證明文件按零稅率申報銷售額，亦經承辦人員審核退稅無誤，且自西元1997年開始先後共7 年多，原告應有信賴之保護，且無漏稅之故意或過失云云。按稅捐稽徵機關對於營業稅之課徵係採信賴營業人之申報，原告有誠實申報之義務，但一經查獲有不符合稅法規定而申報錯誤者，仍應補稅並處罰；又原告對案關交易係屬應稅或零稅率持有疑慮，但未以個案書面請示稅捐稽徵機關，而逕行認定其交易型態與同業先啟公司相同，自行比照臺北市稅捐處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函按零稅率申報銷售額（註：該函係先啟公司向臺北市稅捐處中北分處請示關於該公司之營業性質是否適用零稅率之疑義，臺北市稅捐處中北分處函覆主旨略為：貴公司招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務如係在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率。），惟因該函主旨明確指出若先啟公司提供之勞務如係在國內提供而在國外使用，才能依營業稅法第7條第2 款規定適用零稅率，而原告系爭交易提供之勞務未符合在國內提供而在國外使用之條件即自行比照辦理，自為法所不許，仍應受罰。本件原告於88年7 月至92年12月間在中華民國境內銷售勞務，將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致未依規定申報繳納營業稅之違章事證明確，原處罰鍰（按未逾核課期間之漏稅額8,848,954 元處3 倍罰鍰計26,546,800元）並無違誤。

理由

一、原告起訴主張：本件緣起於香港CRS 公司建置機位資訊訂位系統，提供各航空公司得透過此一服務平台公告其航班、轉機、機位等資訊，並使加入此航空網路訂位網站之旅行社會員得利用此一平台取得行程及航班資訊，以協助其客戶選擇並安排個人或團體之行程，原告因具備專業資訊服務之背景，乃協助其簽訂客戶以使用機位資訊系統，而同時達到有效收集有意願透過該網路訂位系統預約機位之旅行社客戶名單之商情資訊之目的，基於原告與香港CRS 公司間之合約關係，將該商情資訊獨家提供予香港CRS 公司使用，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於該香港境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，香港CRS 公司運用此商情資訊，達成預約機位合意之機會，是前揭商情資訊之使用地既在國外（香港），原告自香港CRS 公司取得的商情資訊服務報酬，即屬營業稅法第7 條第2 款規定及前揭財政部80年5 月15日函釋所稱在國內提供而在國外使用之勞務，應適用零稅率，被告認原告之勞務提供與使用均在國內發生，顯有違論理法則之違法。又原告僅單純提供商情資訊服務予香港CRS 公司（此與財政部77年9 月17日函釋之接受國外委託在國內蒐集資料供國外使用之情形一致），並未參與香港CRS 公司透過連線訂位系統協助旅客與航空公司達成預約機位之服務，未居間媒合有訂位意願之旅行社透過該網路訂位系統網站與各航空公司簽訂預約機位契約，香港CRS 公司給付之報酬自非居間佣金報酬，被告認原告提供之勞務與外銷無關，故取得之外匯佣金收入非屬營業稅零稅率範圍，其認事用法顯然有誤；再者，原告自85年12月24日核准設立後，就上開收入均申報營業稅零稅率之適用，並檢附相關證明文件申請零稅率退稅，亦經稅捐稽徵機關如數核定退還稅款，原告因信賴前揭事實之存在，而自首次申報各期營業稅零稅率適用及申請退還稅款後繼續為一致之稅務處理，應足認原告之信賴具有法之效力，無行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形下，自應受信賴原則之保護，不應認原告有任何故意或過失而該當於本件處罰責任要件，亦不應回溯認定原告有逃漏稅捐之行為，被告課予原告漏稅額3 倍之罰鍰，難謂適法。另原告之交易型態與訴外人先啟公司相同，臺北市稅捐處中北分處對該公司該項勞務認屬在國內提供在國外使用，原告系爭勞務銷售應適用零稅率，並無故意或過失之可非難性與可歸責性，被告未就上開主觀要件加以舉證，違反稅捐稽徵法第48條之3 與行政罰法第7 條之規定，為此依行政訴訟法第4 條第1 項之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：原告於85年12月21日申請設立登記，營業性質係為航空訂位系統公司，與香港CRS 公司訂有航空網路訂位系統合作契約書，約定原告若促成國內旅行社向國際航空公司購買機票交易成功，或為國內航空公司接駁其他國際航班之訂位服務，香港CRS 公司依據電腦統計之航空訂位量，以每個航段計算佣金支付給原告，原告即可取得該外匯佣金收入。又因國際航班使用者為出境之旅客，原告之交易（服務）對象為國內旅行社，其係在我國境內為香港CRS 公司提供國際航班機票訂位服務，該項勞務之提供核與外銷無關，交易型態亦與財政部77年11月18日函釋吻合，故原告取得之外匯佣金收入非屬營業稅零稅率適用範圍。從而，原告於88年7月至92年12月間提供勞務而取得之外匯佣金收入計197,072,520 元，原處分依原告之營業性質，認屬應課營業稅範圍，依法補徵88年至92年所漏稅額9,853,626 元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不合。又原告對本件交易係屬應稅或零稅率持有疑慮，但未請示稅捐稽徵機關，而逕行認定其交易型態與同業先啟公司相同，自行比照示在國內提供勞務而在國外使用交易型態之臺北市稅捐處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函按零稅率申報銷售額辦理，自為法所不許，仍應受罰。是原告於88年7 月至92年12月間在中華民國境內銷售勞務，將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致未依規定申報繳納營業稅之違章事證明確，原處罰鍰（按未逾核課期間之漏稅額8,848, 954元，處3 倍罰鍰計26,546,800元）亦無違誤等語，資為抗辯。

三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「…有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法（90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第1 條、第4 條第2 項第1 及2 款、第7 條第1 項第2 款、第51 條 第7 款所明定。

四、經查，本件原告自88年7 月至92年12月與訴外人香港CRS 公司訂有航空網路訂位系統合作契約，雙方約定香港CRS 公司應提供或執行線上旅遊發展之理念及專業知識、旅行社預定系統支援，並應按每個航段15元（92年6 月1 日以後為20元）給付報酬，原告據此乃在我國境內招攬國內旅行社使用航空資訊訂位網路系統，並於前揭期間自香港CRS 公司取得航段（外匯）收入金額共計197,072,520 元（不含稅），原告將上開銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅等情，為兩造所不爭執，且有原告所提之航空網路訂位系統合作契約書、Amadeus 系統連線及設備租賃合約書附卷及原處分卷、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、統一發票、匯豐銀行匯入匯款交易憑證等件附原處分卷可稽，堪認為真實。至於原告主張航段（外匯）收入金額197,072,520 元（不含稅）係伊將自旅行社蒐集所得商情資訊獨家提供予香港CRS 公司使用之對價，其所銷售者屬在國內提供而在國外使用之勞務，營業稅稅率應為零云云，則為被告所否認，且以前揭詞置辯，而查：

（一）本件原告與香港CRS 公司航空網路訂位系統合作契約，協助簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus 航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於該香港境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，為原告所自承，則訴外人香港CRS 公司為開拓Amadeus 網路訂位系統使用市場，與原告締約由其在台簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus航空網路訂位系統，原告就此銷售之勞務乃Amadeus 網路訂位系統在我國境內市場使用者之開拓與維護，其勞務提供及勞務使用自均我國境內發生。次查，本件原告與香港CRS 公司間航空網路訂位系統合作契約，有關旅行社預定系統（Amadeus 網路訂位系統）係由香港CRS 公司提供執行，旅客（旅行社）經由向原告租設之Amadeus 網路訂位系統設備，連結香港CRS 公司提供之Amadeus 網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票之要約意思表示，與原告或香港CRS 公司無涉，此參諸卷附第45頁Amadeus 系統連線及設備租賃合約書第8 條約定：乘客使用客戶〈即旅行社〉簽發並確認之旅行機票，事後遭航空公司〈服務提供者〉以超賣機位，或缺乏該訂位記錄為由，致生無法登機等情事發生，該航空服務之瑕疵擔保責任悉由提供旅客機位服務之航空公司負擔等語甚明，益徵原告向香港CRS 公司提供之勞務乃國內Amadeus 網路訂位系統使用市場之拓展維護，其向國內旅行社提供者乃Amadeu s網路訂位系統設備之架設及維護。乘客及旅行社既未向原告為訂位資訊之提出，原告向香港CRS 公司提供之勞務於訂位系統使用市場之拓展維護外，亦無訂位資訊之蒐集、整理及提供，則原告銷售之勞務性質核與財政部77年9 月17日函釋之接受國外委託在國內蒐集資料供國外使用之情形自屬有間；原告主張系爭航段（外匯）收入係伊收集有意願透過該網路訂位系統預約機位之旅行社客戶名單之商情資訊獨家提供予香港CRS 公司使用所得之報酬，本件與財政部77年9 月17日函釋之接受國外委託在國內蒐集資料供國外使用之情形一致云云，自無可採。至於原告與香港CRS 公司約定原告提供之勞務以旅行社之每一預約機位客戶在完成登機手續單獨直飛之每一航段收取15元（或20元）之報酬，乃原告勞務對價之計價方式，與原告所提供勞務性質之認定無涉，被告辯稱原告係在我國境內為香港CRS 公司提供國際航班機票訂位服務云云，固有未洽，惟本件原告銷售之標的，有關勞務之提供及使用均於我國境內發生，已如前述，從而，前開勞務核與營業稅法之營業稅第7 條第1 項第2 款所指「在國內提供而在國外使用之勞務」即有不同，原告訴稱本件系爭勞務在國內提供，在香港使用，銷售稅率應為零，被告認原告之勞務提供與使用均在國內發生，有違論理法則云云，自無可採。原處分以原告於88年7 月至92年12月間銷售勞務，取得外匯收入197,072,520 元（不含稅），未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅9,853,626 元，乃核定原告漏報銷項稅額9,853,626 元，補徵營業稅9, 853,626元，揆諸首揭規定，結論尚無不合。

（二）至於原告另主張：伊原告自85年12月24日核准設立後，就上開收入均申報營業稅零稅率之適用，並檢附相關證明文件申請零稅率退稅，亦經稅捐稽徵機關如數核定退還稅款應受信賴原則之保護，另交易型態與原告相同之先啟公司前經臺北市稅捐處中北分處認該公司該項勞務可適用零稅率，故原告有合理理由確信可依法適用零稅率，原告就系爭違章行為無故意或過失之可非難性與可歸責性，原處分違反稅捐稽徵法第48條之3 與行政罰法第7 條之規云云，然查：

１、本件原告與香港CRS 公司簽訂航空網路訂位系統合作契約在我國境內銷售勞務，就其所提供之勞務性質內容及使用地域知之最詳，其於銷售勞務之初本應注意依法申報並繳納營業稅捐，而依當時情形能注意而未注意，致將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅，原告所為衡諸常情，縱非故意亦有重大過失，自應受罰且無信賴保護原則之適用。原告主張其就漏稅違章行為未有故意或過失，伊應受信賴應受信賴原則之保護云云，洵無可採。

２、又營利事業主體所營業務種類繁多，勞務銷售內容及所得情況不一，原告空言訴外人先啟公司之交易型態與原告相同，並執台北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函，稱稅捐稽徵機關前就本件相同事實曾核定營業稅稅率為零云云，惟原告就並未提出先啟公司提供勞務所據之契約資料以供憑核，則該公司所銷售之勞務性質內容為何即有未明，遑論是否與本件系爭勞務內容同，原告就此之主張自難信為真實。況前揭臺北市稅捐處中北分處函件僅記載「…該項勞務如係在國內提供而在國外使用，向國外收取佣金收入，准依營業稅法第七條第二款規定適用零稅率…」等語，明揭先啟公司銷售之勞務「如係在國內提供而在國外使用」之前提下，始准適用零稅率，並未就先啟公司銷售之勞務性質為何予以認定，而本件原告提供之系爭勞務並非「在國內提供而在國外使用」者，已如前述，則其自行依該函推認可適用零稅率，並執之謂其無違章故意或過失之可非難性與可歸責性，原處分違反稅捐稽徵法第48條之3 與行政罰法第7 條之規云云，亦嫌乏據。

３、至於最高行政法院94年度判字第131 號判決固揭示「稅捐稽徵機關固得於稅捐稽徵法第21條所定之稅捐核課期間內，依法補徵稅捐或並予處罰，但補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件，故為了增進人民對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰。」等語，惟其意旨在說明稅捐違章行為之處罰須具備故意或過失之責任條件，不得任意為之，非謂稅捐違章行為人如具備故意或過失之責任條件，未逾核課裁罰之法定期間亦不得處罰。本件原告確具違章行為之故意或過失之責任條件，已如前述，則原告執前揭判決謂被告多年來皆同意原告申報各期營業稅零稅率適用及核准退還稅款，即不應回溯認定原告有逃漏稅捐之行為云云，亦無可採。

（三）末按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定加值型與非加值型營業稅稅目第51條第7 款其他有漏稅事實者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告於88年7 月至92年12月間銷售勞務（銷售額共計197,072,520 元〈不含稅〉），未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅9,853,626 元，已如前述，惟因原告88年7月至8月期漏報之銷售額20,093,449元（營業稅額1,004,672 元）部分，於被告所屬中北稽徵所將本件移送裁罰審理時，已逾5 年處罰期間，不得計入漏稅額裁處罰鍰，扣除上開部分，其餘部分之銷售額為176,979,071 元（不含稅），核計漏稅額為8,848,954 元，原處分就此依加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定，審酌原告違章情節，並參考前開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰計26,546,800元（計至百元止），於法並無不合。

五、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰