最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00131號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00131號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

遠東百貨股份有限公司

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月6日臺北高等行政法院92年度訴更一字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國（下同）八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，取得統一發票五張，金額計新台幣（下同）五、六

三四、九五二元（不含稅），稅額二八一、七四八元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經上訴人所屬中正分處查獲上開進項憑證不得扣抵銷項稅額，乃核定被上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅二八一、七四八元，除補徵其所漏稅款外（被上訴人已於八十八年二月十二日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計五六三、四○○元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲變更，遞經提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，經提起上訴，由本院以九十二年度判字第三○號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

二、本件被上訴人在原審主張：原處分機關以財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋，追溯核課被上訴人自八十三年至八十七年間股東會紀念品已申報扣抵稅額，有違稅捐稽徵法第一條之一之立法精神。按股東常會每年至少召集一次，股東會係為決議與公司業務經營有關之各項決議，此為公司法之規定，為使公司業務得以順利運作，乃鼓勵股東參加股東會，因而贈送出席股東之紀念品相關支出，並非完全與公司業務無關，此有財政部八十九年四月一日台稅二發第八九○四○二六六二號函釋可參，財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋有關公司召開股東會，以紀念品贈送股東，係屬與業務無關之饋贈，尚有可議之處。原處分機關所屬中正分處雖於八十八年二月五日以北字稽中正創字第八八九○一二七○號函，要求被上訴人於八十八年二月二十五日提示股東會贈送紀念品之進項憑證等相關資料，惟被上訴人於八十八年二月十二日自動補繳稅款時，尚未收到該函。且該函僅係例行性通案查核，參照本院九十年度判字第一一四七號判決意旨，其函查日不得作為調查基準日，依據財政部八十年八月二十二日台財稅第八○一二五三五九八號函第一項第二款經調閱相關資料，即可查核確認被上訴人涉嫌違章事實之日並非函查日，而為上訴人要求提示帳簿憑證等相關資料之日，即八十八年二月二十五日為調卷或調閱相關資料之日，故調查基準日應為八十八年二月二十五日，而被上訴人於八十八年二月十二日自動補繳稅款係在調查基準日之前，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。又股東會紀念品之進項稅額能否扣抵銷項稅額，稅法及解釋令並無明確規定不得扣抵，既無明文規定不得扣抵，營業人乃申報扣抵，而原處分機關受理申報審核多年來並無異議，更無任何質疑，即認為股東會紀念品之進項稅額得扣抵銷項稅額之行為並非違法。而財政部直至八十七年十二月三日始發布股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函令，對於先前法令適用不明確之處，怎可於多年來未見原處分機關有異議，而於財政部發布新解釋令為明確之規定後，將違反法令之責任全數歸責於納稅義務人，且於被上訴人辦理補繳本稅後，又據以裁罰，實有可議之處。況且原處分機關如欲追溯核課前五年已申報扣抵之進項稅額，於財政部上開函釋後短短二個月時間內，納稅義務人怎可能清查出過去五年所有股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，而於八十八年二月五日發函前先去補繳稅款。縱認被上訴人於本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在，但被上訴人將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，應無「虛偽申報進項稅額」之故意，此與本案引為罰鍰依據之營業稅法第五十一條第五款之行為構成要件不符。基於信賴保護原則，依司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，被上訴人亦不應受課處罰鍰之處罰等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、上訴人則以：按「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋在案。財政部發布上開函釋後，原臺北市稅捐稽徵處即於各報刊載新聞稿，闡述上開規定及說明將從同年一月下旬起對上市、上櫃公司上項進項憑證全面辦理查核。嗣臺北市稅捐稽徵處中正分處以八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函，函請被上訴人依期限提示其八十三年至八十七年間召開股東會贈送紀念品所開立之發票等資料供查，故本件係屬專案查核性質，應無疑義。被上訴人既為上市公司，且委託專業會計師簽證，財經訊息之取得不虞匱乏，對於上開事項自難諉為不知，尚不得以專案查核範圍過大據以主張尚未開始發動調查權。且有關調查基準日認定原則，參照財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋規定，係以經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為時為準。從而，被上訴人以八十三年至八十七年間取得發放股東會紀念品之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額部分，自應補徵所漏稅款並科處罰鍰。又按財政部所作之解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，是不問其發生係在該解釋令之前或之後，均可依此解釋意旨處理，此觀之司法院釋字第二八七號解釋甚明。又被上訴人引用司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，主張本件不應受處罰，其信賴值得保護云云，惟被上訴人實於臺北市稅捐稽徵處中正分處所發之調查函前，既已得知有關財政部發布股東會紀念品不得扣抵進項稅額之解釋令規定及稅捐機關即將全面辦理查核之訊息，其因故未及時自動補報繳有關股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，自無上開司法院解釋有關信賴保護原則之適用。況財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，自無所謂變更函釋是否違反信賴保護原則而生牴觸憲法之問題等語，資為抗辯。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），其理由略以：㈠按行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，按信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失；是以信賴保護原則之適用，須有⑴信賴基礎，即須有足以引起當事人信賴之國家行為。⑵信賴表現，即當事人因信賴國家行為而為具體信賴行為。⑶信賴值得保護，即當事人無同法第一百十九條各款情形之一。㈡依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。查本件被上訴人於八十三年四月一日取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能。被上訴人信賴稅捐機關對被上訴人所購買股東會贈品之發票尚得申報扣抵銷項稅額之情事，且並無行政程序法第一百十九條所規定信賴不值得保護情形，其於八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，取得統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，即應受有信賴原則之保護。㈢另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」觀之司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，上訴人即難以事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，而據以認定被上訴人有過失。從而本件被上訴人基於信賴稅捐機關對被上訴人所購買股東會贈品之發票尚得申報扣抵銷項稅額之情事，即難認定被上訴人有過失，原處分機關依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計五六三、四○○元（計至百元止），並非妥適，訴願決定未予糾正，亦非妥適。被上訴人訴請撤銷，即屬有理。

五、本件上訴意旨略謂：行為時營業稅法第四十三條之規定，係對銷售額異常案件所為之查核規定。本件係被上訴人以取得不得扣抵之發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經依法審理核定被上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅之情節。兩者違章情形尚屬有別，自應依據前揭營業稅法第十五條、第十九條第一項第三款、第五十一條第五款及同法施行細則第二十六條第一項之規定，而為核定補徵稅額及裁罰，是原審判決所引法條容有涵攝錯誤之誤解；原審判決謂「主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。」惟依稅捐稽徵法第二十一條規定，一般稅捐之核課期間為五年，該期間內稅捐機關依法行使核課權皆屬合法，殊難謂稅捐機關未「每期及時」徵收之稅捐，營業人皆可主張有信賴保護之適用。因稅捐案件數量龐大，若苛求稽徵機關應「每期及時」查獲所有違章案件，自無期待之可能。是原審判決理由顯與法律之規定相違；上訴人曾於八十八年一月一日（原處分開始調查前）在工商時報及聯合報之財經版面發布新聞稿載明，公司召開股東會贈送股東紀念品所支付的進項稅額，依規定不得扣抵銷項稅額，呼籲營業人如有提出申報扣抵情事者，應儘速向所轄稅捐分處自動補報並補繳所漏稅款，足證上訴人確於原處分開始調查前，已善盡輔導、提示及幾近百分之九十九之上市、上櫃公司均已如期補報免罰，而被上訴人未如期自動報補繳所漏稅款，自甘拋棄免除處罰之機會，自不得再行主張無過失責任，而被上訴人本件申報扣抵行為已使應納之營業稅額減少，實質上已造成逃漏稅之結果，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋自應處罰；財政部八十七年十二月三日臺財稅第八七一九七六四六五號函釋規定，係僅就行為時營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，參照司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人自不得主張無預見可能性，亦不得以之前各上市公司均如此申報而主張免責，故被上訴人縱非出於故意，惟其仍難卸免過失責任。財政部於八十七年始發布上開函釋並追課系爭營業稅，固有疏怠情形，然因法律既明定公司推廣業務無關之贈與，不得作為進項稅額，自難以主管機關未立即發現而主張有信賴保護之適用（本院九十二年度判字第二八二號判決可資參照）；股東會係公司依公司法規定由董事會召集，就依法應經股東會決議之事項為表決之會議，屬於公司「合法經營存續」之層面，並非屬公司之「營業項目」，更與公司業務之「推廣」無涉，其進項稅額不得扣抵銷項稅額；至財政部八十九年四月台稅二發第０八九０四０二六六二號函釋，並未列入財政部所編九十年版營業稅法令彙編，依財政部九十年一月五日台財稅第八九０四一七四０三號函規定，該函釋不再適用；修正後行政訴訟法係採職權探知主義，有關裁判前提之事實證據，原審法院應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度。原審判決未詳予究明及審查認定事實，率予判決撤銷原處分，除有判決不備理由情事外，認事用法亦有違誤。請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴等語。

六、本院查：

㈠本案前經本院以九十二年判字第三十號判決（以下簡稱原發回判決）將台北高等行政法院九十年度訴字第三七三號判決廢棄，並發回台北高等行政法院更審，依行政訴訟法第二百六十條第三項之規定，受發回之高等行政法院應以本院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。如發回判決係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由原法院調查事證重為判決時，受發回法院即應依判決意旨或本於職權調查事證。如發回判決係指摘原判決適用法令之見解有誤時，則受發回法院應受此項廢棄理由之法律上判斷拘束。原發回判決之廢棄理由除指摘：「原審未調查審究上訴人（按即本件之被上訴人，下同）於本件申報扣抵銷項稅額時有無過失，徒以行為時營業稅法第五十一條第五款對虛報進項稅額者之處罰，不以故意為處罰之要件，以上訴人認其僅係對違法性認識有錯誤，不應受處罰云云，為無可採；並以上訴人知悉財政部發布新函釋後，未即辦理補報補繳稅款事宜，認臺北市稅捐稽徵處予以處罰，洵屬有據，已有判決不適用法規及適用不當之違法」外，並指示：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴（行政程序法笫八條參照）。依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件上訴人於八十三年四月一日取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要」，即已認為財政部遲至八十七年十二月三日以台財稅第八七一九七六四六五號函發布時，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對上開進項發票是否可以扣抵銷項稅額，尚欠明確之依據，以致被上訴人於八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，陸續取得統一發票五張，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，原處分機關未曾加以否准，造成被上訴人之信賴，且於該函釋前，主管稽徵機關既不確定公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額是否不得申報扣抵銷項稅額，如何能要求納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任而期待其注意不以購進紀念品之發票扣抵銷項稅額，進而使其負起應注意並能注意，卻不注意之過失責任？原審乃依此發回判決意旨，以本件被上訴人基於信賴其所購買股東會贈品之發票尚得申報扣抵銷項稅額之情事，即難認有過失，原處分機關依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計五六三、四○○元（計至百元止），並非妥適，訴願決定未予糾正，亦非妥適等語為由，重為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷。揆諸前開說明，原法院重為判決之基礎既與發回判決理由之法律上判斷相符，即難指為違誤。

㈡次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者」，分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條第五款所明定。就其實質意義觀之，上開營業稅法第四十三條第一項第四款之短報、漏報銷售額與同法第五十一條第五款規定之虛報進項稅額實互為因果，蓋營業人若持不得扣抵之發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額，固屬虛報進項稅額，惟其結果，亦將造成銷項稅額之短少，此與短報或漏報銷售額之結果並無二致，主管稽徵機關本得依上開營業稅法第四十三條第一項規定查處核定其應納稅額。從而原判決以上訴人若依營業稅法第四十三條規定於被上訴人八十三年四月一日取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，即依規定查處，自無於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能，乃認被上訴人受信賴原則之保護，基本上並無涵攝法條錯誤之情形，上訴人所指尚不足採。

㈢又稅捐稽徵機關固得於稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間內，依法補徵稅捐或並予處罰，但補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件，故為了增進人民對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰。查被上訴人自八十三年四月一日取得第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額起，已多年按相同方式為申報，發票上亦註明為購買「股東會贈品」（有該發票附原處分卷可稽），然而於此段期間，主管機關除未對該等發票可否扣抵銷項稅額為釋示外，原處分機關復未於被上訴人每期申報銷售額後即時加以查核更正，為上訴人所不否認，原判決乃據此認為被上訴人既有信賴基礎（稅捐稽徵機關未曾否准營業人以其股東會紀念品發票之進項稅額扣抵銷項稅額之實務）、信賴表現（八十三至八十七年間以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額），且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則之保護，尚難認定其有過失，經核於法並無不合。上訴人主張本案仍於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，於該等期間內，自得本於職權為核課云云，顯係忽略被上訴人有受信賴保護之原因存在，並混淆補徵稅捐及處罰之要件，尚不足取。

㈣上訴人雖曾於88年1月1日在工商時報及聯合報之財經版面發布新聞稿載明，公司召開股東會贈送股東紀念品所支付的進項稅額，依規定不得扣抵銷項稅額，呼籲營業人如有提出申報扣抵情事者，應儘速向所轄稅捐分處自動補報並補繳所漏稅款乙節，惟其性質僅屬上訴人所為法令宣導之一環，不具有法之效力。上訴人以被上訴人未即時依其宣導辦理補報補繳稅款事宜，乃自甘拋棄免除處罰之機會，認被上訴人不得再行主張無過失責任云云，亦不足取。

㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人基於信賴其所購買股東會贈品之發票尚得申報扣抵銷項稅額之情事，即難認定有過失，原處分機關依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處以二倍罰鍰，並非妥適，訴願決定未予糾正，亦非妥適等語為由，判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異