臺北高等行政法院裁定

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

顏文正律師

共同訴訟代理人

林富村律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月25日台財訴字第09500253660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：

主文

理由

一、被告代表人原為張盛和，民國（下同）95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定：「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」。次按稅捐稽法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」。

三、本件被繼承人張余碧首於88年10月6 日死亡，其繼承人（即原告等）未於規定期限內申報遺產稅。嗣經被告於90年2 月16日查獲繼承人於被繼承人死亡日後（88年10月28日），將被繼承人所有土地、房屋等遺產，以贈與方式移轉予被繼承人之配偶甲○○（即原告之一），涉嫌漏未申報遺產，被告乃核定遺產總額為新臺幣（下同）47,520,512元，淨額為31,936,512元，應納稅額為6,763,081 元，並處罰鍰8,232,048 元。嗣經原告申請更正，原告調查後更正為遺產總額46,719,293元，淨額為27,485,094元，應納稅額為6,763,081 元，並處罰鍰6,763,081 元，並製發繳款書及違章案件罰鍰繳款書，延展繳納期限為92年11月1 日起至92年11月10日止。原告收受後，於92年10月7 日提出申請書申請以遺產中之部分土地抵繳本稅及罰鍰，被告審核後以92年11月14日財北國稅徵字第0920105883號函予以准許，並通知繳納不足額部分。原告始於92年12月30日提起復查表明對於遺產稅之核課處分不服，經被告以逾期為由予以駁回，原告等不服，提起訴願，復遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

四、經查：

㈠前述事實，有原核定時製發及更正後製發之繳款書及違章案件罰鍰繳款書、實物抵繳申請書可憑。而本件更正後繳款書，已經原告所委託之陳逸杰於92年9 月30日收受送達，此有卷附更正後製發之繳款書、原告委託代理人陳逸杰領取更正後繳款書回執聯、委託書影本可稽。依該紙繳款書之記載，被告予以展延繳納期限於92年11月10日屆滿，則依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，原告之復查期間應至92年12月10日屆滿。惟原告於92年12月30日始送件申請復查，有被告收受申請書收文章戳為憑，已逾前述之法定不變期間，依前揭法條規定，原告復查之程序，顯不合法，應不予受理，被告據以作成不受理之復查決定自無不合。

㈡原告雖主張其領取更正展延繳納期限至92年11月10日之繳款書後，原繳款書已因被告准予抵繳及原告繳回而不存在，復查期間之計算自不得以該繳款書之記載為據，而應以嗣後通知補繳抵繳後不足額部分之繳款書所載展延期限之末日92年12月10日之翌日起算云云。惟更正展期之繳款書既已合法送達原告，其書面記載之文義包括聲明不服之教示期間均處於原告所得明瞭知悉之狀態，自發生合法送達之法律效果，即復查期間之起算。雖嗣後因申請抵繳而繳回該繳款書，並不足以消滅原合法送達之法律效果。又被告嗣後因准予抵繳稅額，而尚有部分稅額應通知原告繳納所製發之繳款書，其性質僅係將因准予抵繳而剩下之稅款餘額通知原告繳納，並非另一新處分，亦未改變原准予更正時所核課之內容（即原處分之內容），此與原告援引改制前行政法院79年判字第1320號裁判，乃指對於被告補徵稅額處分不服時，其復查期間應以補徵寄發之繳款書所載繳納期間屆滿之翌日起算之意旨，實係以補徵處分為另一新處分所為之論述，二者並不相同，原告引為有利己之實務見解，尚有誤會。原告另引行政程序法第98條第2 項、第3 項規定，指本件通知繳納餘額而重新製發之繳款書亦載明相同文義之復查期間，依此記載復查期間即應自該繳款書所展延之末日92年12月10日起算，原告因而產生信賴致有所遲誤，應依上開行政程序法之規定，視為於法定期間內提起救濟云云。惟查，行政程序法第98條第2項、第3 項之規定，乃針對教示期間未予載明或記載有錯時，明文不得將因記載所生之救濟逾期之不利益歸諸當事人，乃本件原處分即更正後寄發之繳款書並無教示期間記載錯誤或未予記載之情事，尚無上開行政程序法之適用。再按「申請復查期間其性質係屬法定不變期間，不宜任意延長；納稅義務人申請延期繳納稅捐經核准後，其申請復查期間，如以展延後之繳納期間屆滿日之次日起算，則申請延期或分期繳納稅捐者，除稅捐可延緩繳納外，其申請復查期間又可延長，對如期繳納，未申請延期或分期繳納稅捐者言，亦非公平；且如係核准分期繳納稅捐者，其申請復查期間，究應以核准分期之那一期繳納期間屆滿日之翌日計算亦有疑義，故稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所稱繳納期間，應指『展延前之繳納期間』，則提起復查之期限，不得由延期後之期間屆滿翌日起算」，各級行政法院91年度行政訴訟法律座談會法律問題第12則決議意旨參照。是以原告主張應以通知繳納抵繳後餘額之繳款書之記載為計算復查期間之依據，無異延展復查期間，改變其為法定不變期間之性質，自非可採。

㈢原告另主張依遺產及贈與稅法第30條第1 項之規定，遺產稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2 個月內，繳清應納稅款，故縱如被告主張應依更正後製發之繳款書之記載計算本件救濟期間，該繳款書展延繳納期間自92年11月1 日起，依上開規定繳納期間應以同年12月30日為末日，復查期間又始自繳款期間末日之翌日，則原告於92年12月30日申請復查，仍屬合法云云。惟查，上開遺產及贈與稅法第30條第1 項所規定之繳款期間，乃對課稅處分之初核而言，嗣後遇有課稅處分之更正，於現行各類稅法並無應予改訂繳納期間或應改訂若干期間之強行規定，現行稽徵實務上予以改訂實係便民之措施，故本件更正後繳款書所展延之繳款期限雖僅有20日，亦不違反上開遺產及贈與稅法第30條第1 項之規定，原告逕自認定本件繳納期間應以92年12月30日為末日，顯屬乏據。

五、綜上，本件原告提起復查業已逾期，其循序提起本件撤銷之訴，自非合法，且屬不得補正之事項，自予駁回。

六、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇