臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

陳怡均 律師

共同訴訟代理人

黃啟逢 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日台財訴字第09500361140 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告夫妻87年度綜合所得稅結算申報，以原告甲○○為納稅義務人，經被告以原告乙○○為東環建設股份有限公司（下稱東環公司）股東，而東環公司截至84年度止，未分配盈餘累計數新臺幣（下同）33,824,059元，超過已收資本額2500萬元100%以上，且經通知東環公司辦理增資、自行分配或申請就其超限部分加徵10% 的營利事業所得稅，該公司逾期未辦理，被告乃以該公司未分配盈餘累積數按原告乙○○之股份比例，核計其應分配之營利所得為8,726,607元，併課原告甲○○87年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

⒈被告以原告乙○○為東環公司之股東，及東環公司截至84年度止之累積未分配盈餘超限，而強制歸戶併課原告87年度綜合所得稅，是否合法？

⒉本件是否逾核課期間？

㈠原告主張之理由：

⒈原告乙○○係遭東環公司負責人鍾榮真冒用其身分證件，並偽造其印章及印文擅自將其列為東環公司股東，然原告乙○○實非該公司股東，亦從未參與該公司決議，遑論自該公司取得任何利益，被告仍強制將東環公司之未分配盈餘歸戶併課原告87年度綜合所得稅，該處分顯與事實有違。

⒉按行政程序法第5 條規定：「行政行為之內容應明確。」所得稅法第76條之1 第1 項既明定公司組織之營利事業其未分配盈餘累積數之計算稅基標準，即揭示為核定稅基之行政行為時應合於法律明定之行政行為內容明確性之要求。惟依被告核定之稅額繳款書、復查及訴願決定，均僅告知東環公司至84年度止累積未分配盈餘經核定33,824,059元，超過實收資本額2500萬元之100%，並據以核課原告乙○○個人以公司股東所獲分配之股利總額之稅基，而未依法列出計算未分配盈稅基之項目及數額，原處分及訴願決定均未詳查、說明，實與法有違。

⒊依前揭所得稅法第76條規定，公司組織之未分配盈餘累積數超限，應於次一年度辦理分配，該項營利所得之所得年度即為該法條所稱「次一年度」，且為該「次一年度」股東之營利所得，此為法律保留事項。故依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，上揭強制分配課稅之核課期間，自應以該法條所稱之「次一年度」為所得年度，其核課期間之計算，即應以上揭所得年度應申報期間屆滿之翌日起算，自不容以行政命令將之區分為「及時歸戶」及「未及時歸戶」案件，再視為查獲年度之所得或查獲年度之次一年度之所得，而適用不同之起算日，財政部77.12.30台財稅字第770667550 號函釋規定，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，已違反上揭法律規定，自有未合，不應予援用。查原告接獲被告之核定通知書實已為95年度，則不問東環公司究係於83年度或84年度之未分配盈餘累積數超限依法須強制歸戶課稅者，究應歸課次一年度即84年度或85年度之所得，依前揭規定，均已逾核課期間。

⒋次按，稅捐稽徵法第18條第2 項、第19條、第1 條及民事訴訟法137 條第1 項規定可知，稅捐機關為稽徵稅捐所發各種文書之送達，如納稅義務人係公司者，原則上應對其事務所或營業所為送達；但若無法送達時，亦得向其代表人為送達。惟查，中正稽徵所係以錯誤之未分配盈餘累積數85,487,180元，於86年10月9 日發函檢送計算表及選擇函通知東環公司辦理增資或分配，且於明知該公司已於84年10月30日歇業下，可預見該公司之設址定無人可收受送達之同時，將上開函件向其負責人鍾榮真之錯誤戶籍地台北市○○○路○段33號3 樓之1為送達，致該公司代表人無法收受選擇通知函。而被告雖於90年10月8 日發現上開未分配盈餘累積數有誤，而重新計算其公司未分配盈餘累積數33,824,059元後，然並未對東環公司或其代表人檢附正確之核定稅基通知該公司辦理增資或分配並加以送達更正。則依前揭規定與說明，自難認前開通知選擇函已合法送達東環公司，則該公司既未合法收受送達前述通知函，自無法起算所得稅法第76條之1 規定之1 個月選擇期間。被告自無理由可認該公司逾期未選定加徵營利事業所得稅者，而強制歸戶核課股東之綜合所得稅。

⒌復按，行政程序法第111 條第7 款及第110 條第4 項規定，行政處分具有重大明顯之瑕疵者，無效。查中正稽徵所除以錯誤之未分配盈餘為核算稅基之基礎外，該未分配盈餘究欲強制歸戶課徵股東於何年度所得稅，攸關納稅義務人之權益重大，惟亦無法由該處分知悉，其瑕疵不可謂不明顯，即屬有重大明顯之瑕疵，原處分應自始確定不生效力。又中正稽徵所以87.2.23 財北國稅中正資字第87060811號函通知東環公司將上開未分配盈餘強制歸戶課徵公司各股東何年度所得稅，亦無法由該處分知悉，系爭課稅處分（及其課稅所得資料）對於財政部或其所屬機關及該公司，不生任何效力。該公司自無義務通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，而被告及其所屬機關自無權將該不生效力強制歸戶處分內容核定後並加計入該公司股東之營利所得併入計課年度所得稅。

⒍末查，揆諸所得稅法第71條第1 項、第78條第1 項、第79 條 第1 項、第80條第1 項、第81條第1 項、稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項、第22條第1 款、財政部70年8 月7 日台財稅第36583 號函、77年12月30日台財稅第770667550 號函及75年3 月28日台財稅第75333 53號函釋規定可知，「依法歸戶」之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即84年度）申報期間屆滿之翌日（即85年4 月1 日）起算，並適用5 年之核課期間辦理，如在核課期間而未經發現者，以後不得再補稅處罰。查原告乙○○87年度綜合所得稅結算申報，原係以原告甲○○為納稅義務人，被告將系爭營利所得併課原告87年度綜合所得課稅後，原告於90年10月27日申請復查，經被告審認原告申請復查符合程序，參以前開繳款書繳納期間原為89年1 月16日起至89年1 月25日止，因更正展延至90年11月21日起至90年11月30日止，且87年度申報核定書列印日期為90年11月6 日等情，足認系爭營利所得已逾核課期間。故退步言之，縱認被告已合法通知東環公司辦理增資或分配，並通知該公司就未分配盈餘已依法歸戶課徵公司各股東所得稅者，被告課徵綜合所得稅已逾核課期間，不得再予課徵綜合所得稅。

㈡被告主張之理由：

⒈卷查，原告乙○○為東環公司股東，該公司於83年度有出售土地增益53,229,711 元，依所得稅法第4條第16款規定營利事業出售土地之交易所得免納所得稅；惟依第66條之9 第2 項規定，於計算未分配盈餘時，應加計依法不計入所得課稅所得額，本件未分配盈餘之計算因加計該筆增益，東環公司截至84年度止，累積未分配盈餘經核定為33,824,059元，已超過實收資本額25,000,000元100%。被告依據行為時所得稅法第76條之1 及促進產業升級條例第15條規定，經通知後公司仍未辦理分配、增資或申請就其超限部分加徵10% 營利事業所得稅，被告遂按查得股東名冊資料依所得稅法第76條之1 第1 項後段規定，就全部累積未分配盈餘數，按每股份之應分配數予以歸戶課徵股東所得稅，核定乙○○應分配數之營利所得為8,726,607 元，併課原告甲○○當年度綜合所得稅，揆諸前揭法條及財政部77年12月30日台財稅第000000000 號、88年7 月15日台財稅第881925982 號函釋規定，並無不合。

⒉原告雖主張東環公司負責人鍾榮真冒用乙○○名義為股東，向稅捐稽徵單位作不實申報，有偽造文書通緝書為憑云云，並稱不問東環公司究係於83年度或84年度之未分配盈餘累積數超限依法須強制歸戶課稅者，應歸課次一年度即84年度或85年度之所得，被告以公示方式送達通知選擇函，以87年度為正式歸戶年度，明顯係捨法明文規定另依循函示或便宜措施之舉等語，資為爭議。

⒊惟查，東環公司於80年9 月19日獲准設立登記，原告乙○○於82年7 月2 日經該公司股東臨時會議決議擔任監察人，並於82年7 月2 日董事會議、82年8 月11日股東臨時會議、82年8 月11日董事會議、83年10月5 日股東臨時會議及83年10月5 日董事會議均擔任記錄；又依據該公司股東名簿所載，乙○○確屬投資人之一，至臺灣臺北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）之通緝書雖以該公司負責人鍾榮真以公司需要資金週轉為由向陳君詐取三仟多萬元，又偽刻其子（陳坤懋，為該公司股東之一）之印章，持向國稅局逃漏稅捐，並經傳拘無著等由為通緝事實，惟該節既未經法院調查事實而判決確定，尚無從認定為有利原告主張，況原告於訴願階段提示之通緝書之告訴人乃為原告之子陳坤懋，自與本案無涉。又本件87年度綜合所得稅於88年3 月29日申報，核課期間自88年3 月29日起算，應於93年3 月28日屆至，被告原核定以限繳日期90年11月30日之稅額繳款書發單補稅（原告於90年11月27日申請復查），依前揭規定，本件未逾5 年之核課期間，原告顯係誤解，併予陳明。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9 第2 項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項前段、第76條之1 及第66條之9 第2 項、第5 項分別定有明文。

二、本件原告為夫妻，渠等87年度綜合所得稅結算申報，係以原告甲○○為納稅義務人，經被告以原告乙○○為東環公司之股東，而東環公司截至84年度止，未分配盈餘累計數33,824,059元，超過已收資本額2500萬元100%以上，且經通知東環公司辦理增資、自行分配或申請就其超限部分加徵10% 營利事業所得稅，該公司逾期未辦理，被告乃以該公司未分配盈餘累積數按原告乙○○之投資股份比例，核計其應分配之營利所得為8,726,607 元，併課原告甲○○87年度綜合所得稅之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、東環公司股東名簿、未分配盈餘調閱清單、被告所屬中正稽徵所86年10月9 日財北國稅中正資字第86021932號函、公示送達登報公告、更正前後強制歸戶明細表、被告核定通知書及核定稅額繳款書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：原告乙○○係遭東環公司負責人鍾榮真冒用其身分證件及偽造印章，擅自列名為該公司股東，原告乙○○實非該公司股東，被告強制歸戶課徵其所得稅，與事實有違；又被告寄送東環公司之通知函，並未對其負責人鍾榮真之戶籍地址送達，即不生合法送達之效力，自不得以該公司未配盈餘超限而強制歸戶於該公司股東；而被告以核定錯鋘之未分配盈為基礎且未載明應歸戶之年度，而強制歸戶之處分即屬無效之行政處分；再者，縱認被告前開通知均屬合法，本件亦逾核課期間等語。故本件之爭執，在於：㈠被告以原告乙○○為東環公司之股東，及東環公司截至84年度止之累積未分配盈餘超限，而強制歸戶併課原告87年度綜合所得稅，是否合法？㈡本件是否逾核課期間？

四、經查：

㈠按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。查東環公司係於80年9 月19日獲准設立登記，原告乙○○於82年7 月2 日經該公司股東臨時會議決議擔任監察人，並於82年7 月2 日董事會議、82年8 月11日股東臨時會議、82年8 月11 日 董事會議、83年10月5 日股東臨時會議及83年10月5 日董事會議均擔任記錄，且依據該公司股東名簿所載，原告乙○○確屬投資人之一等情，此有東環公司前開設立登記資料、股東會議紀錄、股東名簿及原告身分證影本附原處分卷可稽（見原處分卷第51-80 頁），被告認定原告乙○○為東環公司之股東，尚非無據。原告主張原告乙○○係遭東環公司之負責人鍾榮真利用其身分證及偽刻印章，私自將之列為該公司股東，向稅捐機關為不實陳報云云，雖提出其對鍾榮真及郭莉麗夫婦提出刑事告訴，及渠等因傳拘無著，業經台北地檢署發布通緝之通緝書及刑事告訴狀為憑（見本院卷第69-76 頁），惟鍾榮真係因逃匿經通緝，其是否涉有原告所指訴前開偽造文書犯行，並未經偵查機關或法院進行實質調查而提起公訴或為有罪之判決，尚難僅以原告所提前開刑事告訴狀及通緝資料，即認原告前開主張為真，原告復未能提出其他足資採信之證據以為證明，或其他具體資料以供本院調查，自無法認其主張為真實。

㈡次按，財政部77年12月30日台財第770667550號函釋：「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅或次一營業年度（及時歸戶案）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1 規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1 第1 項規定所稱次一營業年度或未及時歸戶案件查獲年度之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」及88年7 月15日台財稅第881925982 號函釋：「86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之1 規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則…說明㈡『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1 第2 項規定，『…依第66條之9 第2 項規定計算…』為原則。」係財政部本於稅捐稽徵主管機關職權，就執行所得稅法第76條之1 所必要而為細節性、技術性之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，符合前揭法律規範意旨，亦未加重人民稅賦，自得予援用，合先敘明。

㈢經查，東環公司於83年度有出售土地增益53,229,711元，依所得稅法第4 條第16款規定營利事業出售土地之交易所得免納所得稅；惟依第66條之9 第2 項規定，於計算未分配盈餘時，應加計依法不計入所得課稅所得額，本件未分配盈餘之計算因加計該筆增益，東環公司截至84年度止，累積未分配盈餘經被告核85,487,180元，已超過實收資本額2500萬元100%等情，經被告所屬中正稽徵所以86年10月9 日財北國稅中正資字第86021932號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10% 營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，經向東環公司登記之公司所在地（台北市○○○路○段72號10樓之12）及其負責人鍾榮真之戶籍登記住所（台北市○○○路○段33號3 樓之1 ）送達，均因遷移新址不明及查無此人而送達無著，被告乃依稅捐稽徵法第18條第2 項規定為公示送達，並於86年12月4 日於新聞紙登載公告，而東環公司均未依規定辦理等情，有東環公司未分配盈餘累積數計算表（核定表）、前開通知函、郵寄遭退回公文封、刊登報紙公告附原處分卷（見第110 頁至120 頁）及鍾榮真之戶籍登記資料附本院卷（見第94頁）可稽，堪信為真正。是被告所屬中正稽徵所寄發前開通知函時，因東環公司之負責人鍾榮真已於83年1 月26日遷入上開住所台北市○○○路○段33號3 樓之1 ，並辦妥戶籍登記，該稽徵所乃以前開戶籍登記住所對鍾榮真為送達，於法並無不合。原告未詳究上情，僅以東環公司82年8 月24日申請變更登記時，其董事、監察人名單記載鍾榮真之住所為台北市○○街72號4 樓（見原處分卷第91頁），誤認鍾榮真仍設籍上址，據以指摘被告未向鍾榮真之戶籍地送達，亦未查明其戶籍地，致鍾榮真無法收受前開通知函，不生合法送達之效力，即不得以東環公司未分配盈餘超限而強制歸戶於其股東云云，顯係誤解，尚無足採。

㈣次查，本件強制歸戶年度為87年度，依上揭財政部88年函釋規定：實際歸戶年度於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1 第2 項規定，即依同法第66條之9 第2 項規定計算為原則；及第66條之9 第5 項規定：「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」而東環公司82、83年度之營利事業所得稅，係經會計師查核簽證申報之案件，即應以其申報數為準，又該公司83年度申報之課稅所得額為-6,380,270元，核定之課稅所得額為0 元，被告前開通知函所附累積未分配盈餘計算表，係依該公司核定之全年所得46,849,441元核定，是重覆計算該公司當年度出售土地增益，故被告重新計算該公司截至84年度止未分配盈餘累積數應為33,824,059元，亦超過其已收資本額2500萬元100%以上，乃依更正程序，依該公司上開未分配盈餘累積數按原告乙○○之股份比例，核計其應分配之營利所得為8,726,607 元，併課原告甲○○87年度綜合所得稅，並寄發更正後之核定通知書及核定稅額繳款書，且展延繳款期限自90年11月21日起至90年11月30日止等情，有原處分卷附東環公司前開未分配盈餘累積數計算表（核定表）、未分配盈餘調閱清單、強制歸戶明細表、原告87年度各類所得資料更正註銷通知書、被告更正核定通知書及核定稅額繳款書可稽（見第105-111 頁），揆諸前揭規定，並無違誤。

㈤再者，原告縱未依前開更正程序辦理，逕依原核定東環公司之未分配盈餘累積數計算強制歸戶於原告乙○○應分配之營利所得，而併課原告甲○○之綜合所得稅，亦屬被告之課稅處分有違法應予撤銷之事由，核與該處分之效力無關；且被告所稱依原處分卷第123 頁所附被告所屬中正稽徵所以87年2 月23日財北國稅中正資字第87060811號函通知東環公司將上開未分配盈餘強制歸戶課徵公司各股東何年度所得稅，尚無法由該處分知悉乙節，亦僅係原告87年綜合所得稅結算申報，短漏報系爭營利所得，是否有可歸責之故意或過失責任，得否依所得稅法第110 條第1 款規定處以漏稅罰而已，亦與被告前開課稅處分之效力無涉，原告將二者混為一談，主張被告以核定錯鋘之未分配盈為基礎且未載明應歸戶之年度，其前開強制歸戶之課稅處分即屬無效云云，亦非有據。

㈥又按，未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，在事實上或法律上均屬公司所有，而在強制歸戶以後，該未分配盈餘事實上仍屬於公司所有，僅在法律上擬制為股東所有，此時，稅捐客體之應有所得始確定歸屬於稅捐主體之特定股東，是未分配盈餘強制歸戶之核課期間，自應以稽徵機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日後一日起算；又所得稅法第76條之1 所指「次一營業年度」，是以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，該公司始未依規定辦理增資，自應依此條文後段規定，由稽徵機關進行強制歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵股東綜合所得稅，並未對於稽徵機關實行歸戶設有期間限制。故財政部70.8.7台財稅第36583 號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」並未違反前揭規定意旨，自得予援用。本件原告甲○○係於88年3 月29日結算申報87年度綜合所得稅，其核課期間自88年3 月29日起算，應於93年3 月28日屆至，則原核定以限繳日期90年11月30日之稅額繳款書發單補徵其綜合所得稅（原告嗣於90年11月27日申請復查），自未逾核課期間。原告指稱公司之累積未分配盈餘如超過法定限額，應於次年底實行歸戶，再於翌年課徵股東之所得稅，故東環公司84年度之累積超限之未分配盈餘，被告遲於90年始實行歸戶，已逾核課期間云云，顯有誤解法令，亦不足採。

五、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃