臺北高等行政法院判決

原告

甲○

訴訟代理人

戊○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

送達

　　　　　　丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月17日台財訴字第09500487090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告之母蔡玉秀於民國（下同）88年10月26日死亡，原告等繼承人於89年3 月15日申報遺產稅，經被告所屬桃園縣分局核定遺產總額為新臺幣（下同）28,086,816元，遺產淨額11,779,200元，應納遺產稅額1,805,592 元，並由原告等繼承人於89年11月28日繳清上開遺產稅。嗣原告於95年2 月14日主張遺產中出售桃園縣中壢市○○路201 號房屋所得價款18,500,000元部分，為被繼承人蔡玉秀於81年3 月1 日再轉繼承自其配偶凌鳳雲之遺產，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定自遺產總額中扣除百分之60，並主張被繼承人蔡玉秀未持有東南水泥股份有限公司（下稱東南公司）之股票，原核定遺產中之東南公司股票1,000 股，遺產價額11,000元應予註銷等，請求更正退稅，案經被告所屬桃園縣分局於95年2 月23日以北區國稅桃縣一字第0951003636號函復，內容略以「台端申請退還被繼承人蔡玉秀君遺產稅乙案，經查被繼承人蔡玉秀君遺產稅業於89年11月28日繳清，已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限，所請歉難照准。」，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂依公法上不當得利之法律關係，提起本件一般給付之訴。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：請求被告應給付原告新臺幣139萬864元整。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈依財政部於95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋：「自本令發布日起，行政程序法施行前非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效為5 年」，換言之，財政部也認為在此令釋發布前若退稅請求權非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，且在行政程序法施行前已發生，則應類推適用民法消滅時效15年的規定（依法務部90年3 月22日法90令字第008617號令釋），也是說其退稅請求權期間為15年，也因為如此財政部亦有下列8 件令釋有相同見解：①財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函。

②財政部90年11月28日台財稅字第0900457411號函。③財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函。④財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函。⑤財政部93年9 月15日台財稅字第0930453608號函。⑥財政部93年9 月24日台財稅字第09304523500 號函。⑦財政部94年2 月2日台財稅字第09404511390 號令。⑧財政部95年3 月13日台財稅字第09504515150 號函。且臺北市稅捐稽徵處及桃園縣政府稅捐稽徵處在前述解釋令發布後對退稅請求權時效亦作出相同的解釋：「在台財稅字第09504569920 號令未發布前，非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，其退稅不受稅捐稽徵法第28條5 年期間之限制，而可類推適用民法15年之消滅時效規定，但新解釋令發布後，一律為5 年。」，本件在新解釋令發布前（95年2 月14日）即已向稽徵機關提出退稅申請及行政救濟，屬尚未確定之案件，請求本院考量對當事人正當合理之信賴保護及行政機關自我拘束的原則，仍准適用申請時之相關釋令辦理，合先敘明。

⒉原告主張本件被告核定遺產內容前稽查不實發生錯誤，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制，應比照前述台財稅字第09504569920 號解釋令意旨及臺北市稅捐稽徵處和桃園縣政府稅捐稽徵處之解釋，類推適用民法15年之消滅時效的規定據以辦理退還溢繳之稅款：

⑴查被繼承人蔡玉秀生前並未完整交待其財產明細，繼承人僅能參照財政部歸戶財產查詢清單資料申報遺產稅，所申報之遺產內容並經被告完成核定程序，但原核定遺產中之東南公司股票1,000 股，遺產價額11,000元，經多次向東南公司查詢皆無此位股東，也未有買賣記錄，稽徵機關核定此筆遺產顯有疏失，且個人財產明細皆在財政部領管領域中，擁有公權力的財政部提供錯誤資料在先，被告核查不力怠忽職守以致發生錯誤在後，稽徵機關發現後即應本於職權據以退還溢繳稅款。是以，本件稽徵機關核定遺產內容前稽查不實發生錯誤，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制，依法理應據以退還溢繳稅款。

⑵經被核定屬被繼承人蔡玉秀之遺產共有12筆，其中有苗栗縣銅鑼鄉○○段923 地號土地、桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-3 、207-4 地號土地及出售桃園縣中壢市○○路201 號房屋及中壢市○○段中壢老小段92地號土地所得價款18,500,000元等4 筆遺產，為74年6 月5日之前取得，適用夫妻聯合財產制舊法規定，屬夫所擁有之財產，於81年3 月1 日自其配偶凌鳳雲處繼承取得，但苗栗縣銅鑼鄉○○段923 地號、桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-3 、207-4 地號等3 筆土地使用分區為公共設施保留地或農業用地，依法可免徵遺產稅。而蔡玉秀在繼承取得桃園縣中壢市○○路201 號房屋及中壢市○○段中壢老小段92地號土地後，將此2 筆不動產轉賣，並將所得價款18,500,000元申報於遺產中，且經被告核定在案。稅捐稽徵機關已依法核定蔡玉秀之遺產內容及應納稅額，其明細皆在財政部及稅捐稽徵機關領管領域中，納稅義務人已誠實申報遺產明細，如有遺漏稽徵機關依法可處以罰鍰，但核定稅額為稽徵機關之職責，非為納稅義務人自負風險的選擇權，本件被告在遺產稅核定完成前稽查不實發生錯誤，以致造成人民權益受損，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制，應比照前述台財稅字第09504569920 號解釋令意旨及臺北市稅捐稽徵處和桃園縣政府稅捐稽徵處之解釋，並參照臺北市國稅局退稅前例，即退稅請求權類推適用民法15年之消滅時效的規定據以辦理退還溢繳之稅款。故原告主張應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額中扣除百分之60遺產價額，並據以退還溢繳稅款。

⑶至被告認為依稅捐稽徵法第28條立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2 種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定乙節，惟參閱立法院公報第65卷第79期院會記錄，前述法條立法原案為「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收，至納稅義務人如有因適用法令錯誤，計算錯誤，或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回，惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」，其參考法令為民法125 條，然經立法院三讀通過之前述條文已將「其他原因」刪除，足證立法機關認為「其他原因」非為前述條文退稅之前提，行政機關如認為此為法律漏洞，應循立法方式修改條文，而非直接發布解釋令逕行擴大解釋。且此法自65年10月22日公布實施至今，已歷經10次修正，然前述條文卻未曾修改，足證行政部門亦認同前述條文現行規範範圍及內容，惟不能增加法所未規範者擴大解釋。故被告及財政部縮減法律所定「退還溢繳之稅款」適用範圍及請求權期限，是增加法律沒有規定的租稅義務，與憲法19條規定的租稅法律主義不符，顯不可採。

⒊本件被告所持之意見顯與稽徵機關以往之行政慣例有違，又未具體指明其理由，自非合法，又本件為事實要件認定問題，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，故無稅捐稽徵法第28條5年期間之限制：

⑴查稽徵機關以往之行政慣例如下：①被繼承人之配偶凌鳳雲之遺產稅經臺北市國稅局核定後已於82年繳納完畢，嗣後繼承人等主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-3 地號土地，使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，臺北市國稅局因而於82年7 月退還本稅240,833 元及罰鍰240,833 元。②再於89年7 月繼承人等主張遺產中坐落苗栗縣銅鑼鄉○○段262-113地號土地，使用分區為農業用地，且繼續經營農業生產，土地價值半數可免徵遺產稅，臺北市國稅局再退還本稅20,513元及罰鍰20,513元。③繼而89年9 月繼承人等主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4地號土地，使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，臺北市國稅局又再退還本稅594,000 元。前述3次退還溢繳稅款皆因土地使用分區為公共設施保留地或農業用地，依法可免徵或減徵遺產稅，顯見稽徵機關在遺產稅核定前未主動核查各筆土地之使用分區證明，並依相關稅法中之各項減免規定主動計算擇其中最有利於人民之稅額核定之。

⑵次查，前述3 次退還溢繳稅款其中有2 次已逾5 年，但因皆非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制，此為目前稅捐稽徵機關之行政慣例，而行政慣例足以形成人民法之信賴。本件被告所持之意見顯與稽徵機關以往之行政慣例有違，又未具體指明其理由，自非合法，應予駁回。

⑶再查，上述③係稽徵機關認為事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤，故臺北市國稅局據以退還溢繳稅款，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，不受稅捐稽徵法28條5 年期限之限制。但稅捐稽徵法第28條並未有針對任何特定機關發生錯誤即可退稅之前提，故此次退稅與事實認定機關發生錯誤無涉。又上述②退稅時並無任何機關發生錯誤，仍依法辦理退稅。由此可証明該2 次退還溢繳稅款雖已逾5 年但因皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制。是以，本件原告主張遺產中出售桃園縣中壢市○○路201 號房屋及中壢市○○段中壢老小段92地號土地所得價款18,500,000元，為被繼承人蔡玉秀於81年3 月1 日繼承自其配偶凌鳳雲之遺產，應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額中扣除百分之60遺產價額及被繼承人蔡玉秀並未持有東南公司之股票，原核定遺產中東南公司股票1,000 股，遺產價額11,000元應自遺產總額中扣除亦皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故亦不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制。本件應可比照前述案件辦理退還溢繳稅款。

⑷另按本院93年度簡字第676 號判決意旨，致目前國稅局核定所得稅稅額時，會自動按照「夫或妻一方之薪資所得分開計算，其他全部所得合併計算（課稅）所得額」之方式計算出其與配偶當年度之應納稅額，再與按「夫妻全部所得合併計算（課稅）所得額」之方式所計算出之其與配偶當年度應納稅額相比較，以其中較低之金額為準並「主動」將溢繳之稅款予以退回（原告93年度所得稅即由國稅局主動退稅），換言之，納稅不再是納稅義務人自負風險的「選擇權」；本件系爭實是因稅捐稽徵機關惡意收受溢繳稅款，亦不「主動」退還，敬請本院考量對當事人正當合理之信賴保護及行政機關自我拘束的原則，改進目前稅捐稽徵機關之作業方式，保障人民的權益。本件被告在遺產稅核定完成前查核不實以致發生錯誤，又未具體指明其理由，完全由納稅義務人自行承擔風險，自非合法，依目前稅捐主管機關之行政慣例，稅捐稽徵機關應主動計算，擇其中最有利於人民之稅額核定之，非為納稅義務人自負風險的選擇權。故被告以原告已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由，否准退稅申請，亦屬不合。

⒋本件原告主張公法上不當得利返還請求權：

⑴本件原告主張符合遺產及贈與稅法第17條第7 款規定自遺產總額中扣除百分之60遺產價額及被繼承人蔡玉秀並未持有東南公司之股票，原核定遺產中東南公司股票1,000 股，遺產價額11,000元應自遺產總額中扣除，本件申請減徵遺產稅之事由，已為被告所認可，致課徵遺產稅之法律上原因已不存在，被告原核定之行政處分無效，已構成公法上之不當得利，原告主張應予追回。再按民法第179 條「請求返還公法上不當得利」規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益；雖有法律上之原因，而其後已不存在者亦同」﹔從而，原告據以請求返還公法上不當取得之遺產稅，應無疑義。

⑵請求權時效疑義之釐清如下，按民法第128 條之規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算」。系爭本件主張「請求返還」遺產稅之不當得利，「可行使」請求返還之時點應自89年11月28日繳納遺產稅完畢後，89年11月29日起即生行使請求之權利，因其退稅請求權係發生於行政程序法90年1 月1 日施行前，依法律不溯既往之原則，本件退稅請求權不受行政程序法之規範，且參法務部90年03月22日法90令字第008617號令釋規定，行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，無相關法規規定者，得類推適用民法125 條15年消滅時效之規定，故按前述法令規定應至104 年11月28日時效始為消滅。被告不能僅以「個案」搪塞巧辯，前述見解為目前稅捐稽徵機關之行政慣例，且此行政慣例已行之有年，而行政慣例足以形成人民法之信賴。本件原處分與「行政行為」不得有「差別待遇」之原則有違，且其所持之意見顯與稽徵機關以往之行政慣例有違，又未具體指明其理由，自非合法。

⑶本件於95年2 月14日即已向稽徵機關提出退稅申請及行政救濟，基於「信賴保護」及行政機關「自我拘束」的原則，稽徵機關對溢繳稅款應予返還，否則即與憲法23條保障人民權利之意旨有違，本件申請減徵遺產稅之事由，亦為被告所認可，原告依法律不溯既往之原則，請求權類推適用民法125 條15年消滅時效之規定，即為有據。

⑷再者，現行法規對納稅義務人規定嚴苛，但對於稅務人員失職、廢弛職務及不合理行使行政權卻未加以規範，以至損害人民權益，違背行政訴訟法第1 條之精神。原告主張基於相對等之原則，應與稅捐稽徵法第21條第3款規定：「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」相同，否則即與憲法23條保障人民權利之意旨有違。

㈡被告主張之理由：

⒈納稅義務人申請退稅者，稽徵機關即應依稅捐稽徵法第28條規定，審酌其是否有適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳稅款，及有無逾5 年申請期限等情事，而據以為准駁之意思表示，合先敘明。

⒉查本件原告之被繼承人蔡玉秀於88年10月16日死亡，原告等繼承人於89年3 月15日申報遺產稅，經核定遺產總額28,086,816元，遺產淨額11,779,200元，遺產稅額1,805,592 元，繳納期間為89年9 月11日至89年11月10日。原告等繼承人雖於89年8 月31日申請復查，惟旋於89年10月16日申請撤回復查，應納稅款於89年11月28日繳清，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已屬核課確定案件；又查遺產稅款繳清日距原告申請更正之日已逾5 年，被告所屬桃園縣分局以依稅捐稽徵法第28條規定，已逾期限否准退還系爭稅款，核無不合。

⒊至原告主張依本院93年度簡字第676 號判決，退回溢繳之綜合所得稅款，未受5 年期限之限制乙節，查上開判決係所得稅法第15條第1 項與第2 項間之配偶間所得計算取捨，稽徵機關不論納稅義務人申報方式，均主動計算，擇其中有利人民的稅額核定之，其在於現行稽徵機關針對夫妻綜合所得稅合併申報認定之事實認定，與稅捐稽徵法第28條更正期間不同；至本件系爭扣除額之申請等，屬對原告有利事項，所有證據均在原告領管的領域中，自無法由被告主動計算核給，兩者情形有別，且該判決尚非判例，自無援引適用餘地。

⒋另原告訴稱被繼承人蔡玉秀之配偶凌鳳雲之遺產稅於82年7 月16日繳清後，其溢繳之稅款經財政部臺北市國稅局更正並於89年9 月間退稅，已超過稅捐稽徵法第28條5 年期限仍可退稅乙節，經查，該案係課稅事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤而據以退還溢繳稅款，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無稅捐稽徵法第28條5年期限規定之適用。綜上，原告所訴，委無足採。

理由

一、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告起訴主張：被繼承人遺產中，18,500,000元部分係出售桃園縣中壢市○○路201 號房屋所得價款，為被繼承人再轉繼承自其配偶凌鳳雲之遺產，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定自遺產總額中扣除百分之60；另東南公司之股票，事後追查被繼承人根本沒有此筆股票，原核定東南公司股票1,000 股之遺產價額11,000 元 應予註銷。故依公法上不當得利之法律關係，請求退還溢繳之稅款。而公法上不當得利之請求權時效為15年，被告以原告所未主張之稅捐稽徵法第28條為依據，以原告請求已逾該規定所限制之5 年時效期間為由予以否准，自有違誤。況依被告過去之行政慣例，縱有逾5 年時效期限之情形，亦准許退稅，基於自我拘束原則，被告亦應退還本件溢繳之稅款云云。被告則以本件應納稅款早於89年11月28日繳清，原告迄95年方請求退稅，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年時效，自應否准等語置辯。

二、本件原告係基於公法上之不當得利之法律關係，提起一般給付之訴，是以，本件首應審究原告是否享有此公法上實體請求權？按所謂公法上之不當得利，依學理之見解，可參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生。關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。本件系爭稅款乃基於遺產稅之課稅處分，而產生財產上之移動（由遺產中移動歸屬於國庫）。查本件遺產稅之核課曾經繼承人於89年8 月31日申請復查，再經繼承人於同年10月16日撤回而告確定，並於89年11月28日繳清上開稅款。是以，關於本件原告爭議之遺產中之股票、出售房屋所得而產生之遺產稅額，乃因當時核課確定之遺產稅處分而繳清，非無法律上原因；現該核課處分仍屬合法有效，未經被告或行政法院予以撤銷而使其效力消滅，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事。是以，本件原告主張有溢繳情事之稅額1,390,864 元，實基於合法有效之核課處分而給付，非無法律上之原因，自非不當得利，原告逕行請求返還，自屬無據。至於原告主張之行政慣例及本院93年度簡字第676 號判決，均屬個案認定，均無以拘束本件之判斷。

三、綜上所述，原告完納遺產稅係因被繼承人死亡而核課之遺產稅處分，非無法律上之原因；而此原因迄今也未消滅不存在，本件自不成立公法上不當得利之法律關係，原告請求被告返還，自屬乏據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇