臺北高等行政法院判決

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月12日台財訴字第 09400558020號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告甲○○之妻蘇昭昭於民國（下同）86年10月17日死亡，原告等於申報遺產稅時，短漏報其繼承自蘇木榮（於81年7月18日死亡）之應繼分遺產 89,253,218元，經被告機關查獲，乃合併核定其遺產總額為新臺幣（下同） 102,162,865元，除補徵應納稅額24,295,699元外，並按短漏稅額處1 倍之罰鍰計24,295,699元。原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰99元，其餘未獲變更，訴願人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利於原告部份均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關補徵應納遺產稅額24,295,699元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰24,295,600元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈被繼承人蘇昭昭於86年10月17日死亡，原告依法辦理遺產稅申報，經被告核定免納遺產稅。嗣經被告發現被繼承人之父蘇木榮於81年7 月18日死亡，由被繼承人蘇君等12人繼承，乃核定被繼承人自其父應繼分遺產計89,253,218元，併入遺產課徵遺產稅為24,295,699元，並以漏報該應繼分遺產處罰鍰24,295,699元，限繳日期原訂自91年4月11日起至同年6月10日，嗣後展延自同年4 月26日起至同年6月25日。

⒉經查被繼承人之父蘇木榮之遺產稅業經被告核定遺產稅為 329,552,042元，目前仍繫屬行政救濟中。叉因該等繼承人未依稅捐稽徵法第39條規定繳納應納稅款之半數，被告乃移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，該處實施強制執行業已繳納 290,130,449元，繳納比率占應納稅額之88% ，繳納事實已無庸置疑。又查被繼承人蘇君係於死亡前6 年繼承其父之應繼分遺產，依據遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定可扣除其繼承應繼分遺產之百分之80，原告遂於91年6 月15日（在繳納期限內）依稅捐稽徵法第17條規定向被告所屬新竹市分局申請更正，該分局卻以「復查程序」處理本更正案，並延遲至94年7月11日以北區國稅局竹市一字第0940003635 號函作復查駁回，並檢送復查決定書、遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書等郵寄原告，經原告詳閱後發現不可思議之疑惑：（一）原係更正申請案，卻變更為復查決定，（二）辦理期間自申請日（91年6 月15日）至該分局發文日（94年7月11日）計算長達3年又26天，增列加計行政救濟利息高達 1,382,325元。被告違法行事擅自變更原告救濟管道之意思表示；又因行政效率不彰，拖延3 年之久，導致加重原告金錢上之負擔，已嚴重影響被告之權益。

⒊「按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明訂。其意旨為保障納稅義務人之權益，避免因行政救濟程序之冗長、繁瑣，造成徵、納雙方之不便，法律所賦予人民較簡化之救濟管道之一。既係法律所賦予，豈能隨意侵害與剝奪？原告依上開法條規定於「繳納期間內」向被告所屬新竹市分局「申請更正」被繼承人蘇昭昭之遺產稅，該分局應循更正程序辦理並儘速作准駁之答覆，始符合上開法律所賦予人民應有之權利。原告既未依同法第35條規定「申請復查」，該分局應不得擅自變更原告救濟權利，而以復查決定之。更不得依同法第38條規定加計行政救濟之利息。原告期盼被告能迅速更正蘇君遺產稅，然而，經過36個多月竟收到被告之復查決定書及加計行政救濟利息1,382,325 元之稅額更正註銷單，被告此種捨簡就繁之處理方式，導致納稅義務人無謂之負擔，頗令原告不解。唯有提起訴願，請求撤銷復查決定及註銷行政救濟加計之利息改以更正程序處理。始符合上開法條立法之旨意。

⒋次按「被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之80，…。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第7款明文規定。復按「關於被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除，亦以已納遺產稅為限，始有其適用。說明：二、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（現行法第7 款）之立法精神，係以同一財產在短期間內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人負擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定。故如前次之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅情形，自不應准予減免。」亦為財政部74年3月12日台財稅第12948號函所明釋。被繼承人蘇君之父蘇木榮之遺產稅既經被告核定為 329,552,042元，該遺產稅亦被新竹行政執行處強制執行業已繳納高達290,130,449 元，繳納事實已毋庸置疑；又查被繼承人係死亡前6 年繼承其父應繼分之遺產，如再核課被繼承人蘇昭昭因繼承其父應繼分之遺產所增加之遺產稅，即已造成重複課稅之情事，已昭然若揭。故本案已符合上開法條規定之「死亡前6年至9年繼承財產」、「已納遺產稅」要件，應可扣除其繼承應繼分遺產之重複課稅部分，才不致造成重複課稅現象。惟被告仍以蘇木榮之遺產稅尚未繳清，且現行法令亦無按已納遺產稅比例核定再轉繼承財產扣除額之規定，仍維持原核定。顯然已違背該法條立法之精神，避免對同一財產在短期間內重複課稅情事。故請求判決撤銷復查決定及原處分。被告又聲稱如蘇木榮遺產稅確定並繳清稅款後，原告得向被告申請退稅，即無重複退稅情事，被告如此本末倒置之觀念及製造徵、納雙方困擾之作法，在如此巨額稅捐（高達5,000 萬元）之壓力下，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「經依復查……決定……應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定……後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第17條、第35條第1 項第1款、第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……七、被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80﹪、60﹪、40﹪及20﹪。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第7款、第23條第1 項前段及第45條所規定。又「關於被繼承人死亡前六年至九年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第6款（現行法第7 款）之立法精神……為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」為財政部74年3月12日台財稅第12948號函所明釋。再按「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時……固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依……規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」改制前行政法院50年判字第45號著有判例。

⒉原告91年6 月12日（郵戳日）向被告所屬新竹市分局提出之申請書內容，係主張被繼承人於死亡前六年內繼承自蘇木榮之遺產，應按繼承財產之80﹪自遺產總額中扣除，並非首揭稅捐稽徵法第17條所稱繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，究其真意係對原處分不服，核屬同法第35條規定之復查範圍，被告依其申請作成復查決定，依首揭規定並無不合。又本件係未繳納稅款而申請復查，被告所屬新竹市分局於復查決定通知原告時，另依同法施行細則第12條規定加計行政救濟利息1,382,325元，惟本件原告既已提起行政救濟則屬尚未確定案件，依財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一之會商結論，該加計利息部分之處分不生效力，併予陳明。

⒊蘇木榮遺產稅目前繫屬行政救濟中尚未確定，雖已繳納287,993,231元，繳納比率已達87.89﹪，惟仍與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之規定不符，尚難援引適用。惟如蘇木榮遺產稅確定並繳清稅款後，原告當得依稅捐稽徵法第28條規定向被告機關申請退稅，並無重複課稅及損及原告權益情事，原告主張核不足採。

⒋被繼承人與蘇陳素鑫等12人繼承自蘇君之財產，於被繼承人死亡時尚未辦理遺產分割，依民法第1151條規定，應按其應繼分之遺產課徵遺產稅，惟繼承人漏未申報該等財產，又不能舉證證明無過失，被告按所漏稅額24,295,699 元處1倍罰鍰24,295,600元（計至百元止），依首揭規定並無違誤，請予維持。

⒌按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1﹪滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第20條、第38條第3 項及第49條前段所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……七、被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80﹪、60﹪、40﹪及20﹪。」「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1﹪滯納金……前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第7款及第51條所規定。又「關於被繼承人死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第6款（現行法第7 款）之立法精神……為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」「被繼承人陳君死亡，遺產稅應納稅額已繳清，惟案關之行政救濟利息因爭訟中尚未繳納，但已提供擔保，嗣其配偶復於6 年內死亡，所遺繼承自被繼承人陳君之財產，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定，自遺產總額中扣除遺產價值之80﹪。」「被繼承人潘君死亡前5年內繼承其父之遺產土地2筆，遺產稅應納稅額已繳清，惟罰鍰未繳，有無遺產及贈與稅法第16條第10款規定之適用乙案，請參照本部95年5月29日台財稅字第09504527050號函釋規定，本諸職權查明辦理。」為財政部74年3月12日台財稅第12948號函、95年5 月29日台財稅字第09504527050號函及95年7月31日台財稅字第09504551680號函所明釋。

⒍查蘇木榮遺產稅本稅329,552,042元、行政救濟利息59,276,681元、滯納金49,432,806元、滯納利息75,675,908元及罰鍰 816,679元合計514,754,116元，均屬首揭稅捐稽徵法第49條前段規定之「稅捐」，依95年11月6 日徵銷明細檔查詢畫面，蘇君遺產稅已繳納本稅290,130,449元、行政救濟利息0元、滯納金0元、滯納利息0元及罰鍰0元合計290,130,449元，已繳納遺產稅稅捐之比例為56.36﹪（290,130,449÷514,754,116×100﹪），仍有43.64﹪之比例尚未繳納，且未有提供擔保品之註記。

⒎依首揭財政部95年5月29日台財稅字第09504527050號函釋及95年7月31日台財稅字第09504551680號函釋意旨，被繼承人於6至9年內再繼承遺產得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第7款比例扣除之規定者，以遺產稅稅捐（包含本稅、行政救濟利息、罰鍰……等）已全數繳納或尚未全數繳納但已提供擔保者為限，查蘇木榮遺產稅稅捐尚未全數繳納及未提供擔保品已如前述，被告否准按被繼承人再繼承財產之80﹪自遺產總額中扣除，依首揭規定並無不合。

⒏綜上論述，被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。

理由

一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「經依復查……決定……應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定……後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第17條、第35條第1項第1款、第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。

三、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……7、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80﹪、60﹪、40﹪及20﹪。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第7款、第23條第1項前段及第45條所規定。又財政部74年3月12日台財稅第12948號函釋：「關於被繼承人死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第6款（現行法第7款）之立法精神……為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」上揭財政部函釋與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。

四、本件原告甲○○之妻蘇昭昭於86年10月17日死亡，原告等於申報遺產稅時，短漏報其繼承自蘇木榮（於81年7月18日死亡）之應繼分遺產89,253,218元，經被告機關查獲，乃合併核定其遺產總額為102,162,865 元，除補徵應納稅額24,295, 699 元外，並按短漏稅額處1 倍之罰鍰計24,295,699元。原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰99元，其餘未獲變更，訴願人仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告在繳納期限內依稅捐稽徵法第17條規定向被告所屬新竹市分局申請更正，該分局卻以「復查程序」處理本更正案，且延遲至94年7 月11日始以北區國稅局竹市一字第0940003635 號函作復查駁回，拖延3 年之久，嚴重影響原告權益；又被繼承人蘇昭昭之父蘇木榮之遺產稅業經被告核定遺產稅為329,552,042 元，目前仍繫屬行政救濟中，欠稅款經強制執行後已繳納290,130,449 元，繳納比率占應納稅額之88% ，被繼承人既係於死亡前6 年繼承其父蘇木榮之應繼分遺產，依據遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，自可扣除其繼承應繼分遺產之百分之80，如再核課被繼承人蘇昭昭因繼承其父應繼分之遺產所增加之遺產稅，即造成重複課稅情事云云。

五、查被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80﹪、60﹪、40﹪及20﹪，為上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第7款所明定；惟適用該遞減之規定，自應以繼承之財產「已納遺產稅」為要件；苟遺產稅未全部完納，則尚不得適用該規定遞減扣除；本件被繼承人蘇昭昭之父蘇木榮於81年7月18日死亡，蘇木榮遺產稅案，經被告核定遺產稅額為329,552,042元，經被告移送執行後，繳納金額計290,130,449元，此為兩造所不爭，並有徵銷明細檔查詢資料附本院卷內可稽；蘇木榮之遺產稅，雖已繳納部份，惟既未完納，依上說明，仍與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之規定不符，尚難援引適用。是被告機關據以補徵應納遺產稅額24,295,699元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰24,295,600元，容屬有據。

六、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，固為上揭稅捐稽徵法第17條所明定；惟納稅義務人申請查對更正，係以繳納通知之文書有記載、計算錯誤或重複之情事，始有該更正規定之適用；苟係對於課稅處分之實體內容，有所爭執主張，則非申請更正之範疇。原告於91年6月12日（郵戳日）向被告所屬新竹市分局提出之申請書內容，係主張被繼承人於死亡前6年內繼承自蘇木榮之遺產，應按繼承財產之80﹪自遺產總額中扣除，核非首揭稅捐稽徵法第17條所稱繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，被告究其真意係對原處分不服，認屬同法第35條規定之復查範圍，乃依其申請作成復查決定，依首揭規定，並無不合。

（二）原告係未繳納稅款而申請復查，被告所屬新竹市分局於復查決定通知原告時，另依上開稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計行政救濟利息1,382,325元，惟原告既已提起行政救濟，則屬尚未確定案件，被告據以主張依財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一之會商結論，該加計利息部分之處分已不生效力亦屬可採，原告執以爭執，顯有誤解，亦非可採。

（三）蘇木榮遺產稅案目前雖已繳納部份金額（290,130,449元），既屬尚未全部完納，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之規定未合；惟如蘇木榮遺產稅確定並繳清稅款後，原告當得依稅捐稽徵法第28條規定向被告機關申請退稅，並無重複課稅情事，原告主張不予扣除，有重複課稅情事云云，核不足採。

（四）復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明；本件原告等申報遺產稅時，短漏報其繼承自蘇木榮之應繼分遺產89,253,218元，繼承人等漏未申報該等財產，又不能舉證證明無過失，被告按所漏稅額處1倍罰鍰24,295,600元（計至百元止），依首揭規定，核無違誤。

七、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關以蘇木榮遺產稅稅捐尚未全數繳納，認無遺產及贈與稅法第17條第1項第7款遞減扣除規定之適用，據以補徵應納遺產稅額24,295,699元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰24,295,600元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 吳慧娟