臺北高等行政法院判決

原告

甲○○原名：薛璧

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序說明：

㈠原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第1 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告90年度綜合所得稅，被告於92年3 月12日核定應補稅額159,714 元，罰鍰25,600元，限繳日為92年5 月15日，經被告所屬大安分局於92年4 月22 日 送達，原告未提起行政救濟而告確定。被告所屬大安分局乃於92年8 月21日移送法務部行政執行署臺北執行處強制執行。惟原告分別於92年11月6 日及92年11月17日以電話及存證信函向被告所屬大安分局，主張夫妻分居請求合理分配稅額等語。被告所屬大安分局乃依原告申請，以93年1 月12日財北國稅大安綜所字第0930000126號函（下稱系爭函文），依據財政部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函釋，重新核定並重新分配變更原告應補稅額為68,966元，罰鍰亦經變更為8, 500元，並於93年1 月15日送達。嗣於93年3 月24日對原告強制執行完畢。原告於95年11月2 日向本院提起行政訴訟。

三、原告主張：其自91年2 月間起即與其配偶分居，並於申報期間將扣繳憑單寄給其前配偶吳鴻誠，未料吳鴻誠未將原告所得合併申報，並在申報書配偶欄載明「已分居」，錯誤不在原告，原告無可歸責之事由。但被告以原告為違章主體，核定補稅及罰鍰，業經法務部行政執行署臺北執行處於93年3月3 日對原告之存款強制執行共計88,635元完畢。據此，依行政訴訟法第6 條、第8 條規定，及稅捐稽徵法第28條、公法上不當得利等規定，於95年11月2 日向本院提起行政訴訟，訴之聲明：「⒈確認被告所屬大安分局93年1 月12日財北國稅大安綜所字第0930000126號函（即系爭函文）違法。⒉被告應給付原告88,635元，及自92年8 月21日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。」云云。

四、被告則以：原告對被告92年3 月12日補稅及罰鍰處分書，暨被告所屬大安分局93年1 月12日財北國稅大安綜所字第0930000126號函，並未提出查對更正或申請復查，系爭稅額及罰鍰已於93年3 月24日執行完畢，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定屬確定案件，對此確定案件，因原告前未對被告之行政處分不服，亦未提起撤銷訴訟，直接提起確認訴訟，不符行政訴訟法第6 條提起確認訴訟之要件，其程序顯有未合。本件原告與其配偶吳鴻誠分居，吳鴻誠申報90年度綜合所得稅時，於結算申報書內填載原告姓名及身分證統一編號並註明「已分居」字樣，其申報所得內容僅包含吳鴻誠本人及其扶養親屬之所得，而原告並未自行辦理90年度綜合所得稅結算申報。是被告所屬大安分局乃以原告為違章主體，依所得稅法第110 條規定補徵稅額159,714 元，並處罰緩25,600元。嗣後，原告分別於92年11月6 日及92年11月17日以電話及存證信函，請求合理分配稅額。被告所屬大安分局乃依其申請，就合理分配稅額部分，依財政部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函釋規定，以93年1 月12日財北國稅大安綜所字第0930000126號函（即系爭函文），重新核定並重新分配變更應補稅額為68,966元，罰鍰亦經更裁變更為8,500 元，並無違誤，且原告從未向被告申請退稅，向鈞院訴請退稅，亦無理由。求為判決駁回原告之訴等語。

五、關於訴之聲明第一項：「確認被告所屬大安分局93年1 月12日財北國稅大安綜所字第0930000126號之行政處分（即系爭函文）違法。」部分：

㈠被告於92年3 月12日原核定補稅159,714 元及罰鍰256,000元，限繳日為92年5 月15日，經被告所屬大安分局於92年4月22日送達原告戶籍地高雄縣鳥松鄉○○村○○路123-8 號9-4 樓，並由其戶籍地大廈管理員楊明郎簽收在案，有原告戶籍資料查詢、送達證書（本院卷第28頁、第124 頁）在卷可稽。依該戶籍資料查詢，原告於88年9 月21日遷入高雄縣鳥松鄉○○村○○路123-8 號9-4 樓，迄被告93年1 月12日查詢時止，仍設籍該址，故上開送達於法並無不合，原告未經提起行政救濟而告確定，原核定補稅159,714 元及罰鍰256,000 元，依法具有存續力。被告所屬大安分局乃於92年8月21日移送法務部行政執行署臺北執行處強制執行，有被告所屬大安分局函稿、移送書在卷可按，亦無不合。系爭函文於93年1 月15日送達高雄縣岡山公園北路32巷49號，由原告之父丙○○簽收，亦有送達證書在卷（本院卷第144 頁）可稽，並無不合，均先予敘明。

㈡按行政訴訟法第6 條第1 項後段之規定，提起確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，固不以已有撤銷訴訟繫屬為必要，亦無訴願前置主義之適用，惟對於違法行政處分之救濟程序，原則上應提起撤銷訴訟，且於提起撤銷訴訟前，應先踐行訴願程序。故須於可得提起訴願期限屆滿前，或當事人依法提起訴願後在訴願決定前，或訴願決定後尚未提起行政訴訟前，或於訴訟繫屬中（事實審言詞辯論終結前），該行政處分已執行完畢或因其他事由而消滅，始得提起或變更為確認該行政處分為違法之訴訟，以資救濟。如當事人因可歸責於自己之事由而遲誤提起訴願或撤銷訴訟之期限後，該行政處分始因執行完畢或其他事由而解消，即無容許當事人另提起確認該行政處分為違法訴訟之餘地。蓋當事人因可歸責於自己之事由而遲誤提起訴願或撤銷訴訟之期限者，該行政處分形式上即歸於確定，無論事後該行政處分是否發生解消原因，均不得再行爭訟，否則對於行政處分未發生解消原因，遲誤提起訴願或撤銷訴訟之期限者，本不得再行爭訟，如事後發生解消原因者，反得提起確認該行政處分為違法之訴訟，無異另闢蹊徑，顯非事理之平，且使提起訴願或撤銷訴訟之不變期間制度，形同虛設，亦違立法之本意（最高行政法院95年度裁字第320號裁定參照）。

㈢又行政爭訟機制功能在於保護人民之權利，當事人之爭訟，若其請求保護之目的，與法律保護制度存在目的不符，應認爭訟無實益；當事人提起行政訴訟請求撤銷對自己有利之行政處分或確認對自己有利之行政處分為違法，即不合行政爭訟機制功能之權利保護性質，其起訴為不備合法要件。又按行政訴訟法第4 條第1 項、第6 條第1 項後段所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第92條第1 項及訴願法第3 條第1 項定有明文。如非屬行政處分，逕對之提起撤銷訴訟或確認行政處分違法訴訟，亦為起訴不備合法要件。

㈣如前所述，被告於92年3 月12日原核定補稅159,714 元及罰鍰256,000 元，原告既未對之提起訴願、撤銷訴訟而告確定，揆諸上揭㈡說明，本即不得對之提起確認違法訴訟。

㈤原告於原核定補稅159,714 元及罰鍰256,000 元移送法務部行政執行署臺北執行處強制執行後，分別於92年11月6 日及92年11月17日以電話及存證信函向被告所屬大安分局，主張夫妻分居請求合理分配稅額等語，經被告所屬大安分局93年1 月12日財北國稅大安綜所字第0930000126號函（即系爭函文）函覆，系爭函文內容記載為「主旨：台端對90年度綜合所得稅處分不服，…有關請求撤銷原處分及公平合理分配計稅乙節，復請查照。說明：…四、原處分應補稅額159,714元及罰鍰256,000 元，經台端電話主張與配偶分局且計稅方式並非以最有利之方式，遂依據前述函釋重新核定台端應補稅額68,966元，罰鍰8,500 元，已另函請執行處就更正後金額執行…。」可知被告以系爭函文重新核定原告應補稅68,996元、罰鍰8,500 元，就原核定「補稅159,714 元、罰鍰256,000 元」之金額有所減縮，雖系爭函文使用「重新核定」、「更正」字樣，然並非行政程序法第101 條所謂行政處分有誤寫、誤算或其他類此顯然錯誤所為更正之情形。系爭函文實質上係被告自行就原核定之補稅、罰鍰為一部之撤銷。此觀之行政程序法第117 條規定，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷甚明。原核定補稅159,714 元及罰鍰256,000 元之一部因系爭函文予以撤銷，原告即無繳納或被執行被撤銷之稅額及罰鍰之義務，堪認系爭函文有利於原告，原告之權利或法律上利益，並無因系爭函文而有受侵害之危險，即無依行政爭訟程序提起確認系爭函文違法之訴之實益。至於系爭函文說明四、所載更正後原告應補繳稅額68,996元、罰鍰8,500 元部分，核其性質，係屬重申原核定扣除被撤銷部分後之稅額及罰鍰，為事實之敘述，並非新作成另一行政處分，對原告之權利不發生具體之法律上效果。抑且，原告本即不得對於原核定之補稅及罰鍰提起確認違法訴訟（如㈣所述），若謂原告現仍得就原核定扣除被撤銷部分後之稅額（68,966元）及罰鍰（8,500 元），提起確認違法訴訟，揆之㈡之說明，亦有未合。是原告訴請確認系爭函文違法，其起訴不備合法要件，原應以裁定駁回，惟本院以程序上更慎重之判決程序駁回該部分之訴。

六、關於訴之聲明第二項：「被告應給付原告88,635元，及自92年8 月21日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。」部分：

㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；…。」租稅核課係稅捐稽徵機關以「行政處分」確認「稅捐債權」，依稅捐稽徵法第28條對於溢繳稅款之請求退還，涉及稅捐稽徵機關原先核課行政處分存續力之限制，故其救濟類型以提起課予義務訴訟阻斷其存續效力應屬必要，而不得直接提起一般給付訴訟。易言之，人民依稅捐稽徵法第28條請求稅捐稽徵機關退還溢繳稅款之請求權，於提起一般給付訴訟前，應先提起課予義務訴訟，請求稅捐稽徵機關作成准予退還溢繳稅款之行政處分（含有確認原課稅處分違法之確認性行政處分，以阻斷原先核課行政處分存續力，並確認應退還溢繳稅款之金額）。

㈡且依行政訴訟法第5 條第1 項或第2 項提起課予義務訴訟，須先向行政機關依法申請，行政機關於法定期間內不為決定，或直接加以拒絕，並經訴願程序而未獲救濟為其提起課予義務訴訟之前提要件。本件原告未依稅捐稽徵法第28條先向被告申請退稅，亦未經訴願程序，並不合提起課予義務訴訟之前提要件；而原告係逕提起一般給付訴訟，直接請求行政法院判決被告退還溢繳稅款，其在稅捐稽徵機關作成准予退還溢繳稅款之行政處分前，直接請求稅捐稽徵機關退還溢繳稅款之請求權尚未確定，揆諸前揭說明，自屬於法不合，難認其請求為有理由。

七、綜上所述，原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第233 條第1 項，判決如主文。

第五庭法 官 胡方新