臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

徐坤光 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月25日台財訴字第09500385070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告主張：

㈠被告任意適用實質課稅原則，濫用課稅權：

⒈實質課稅主義，原為稅法立法上之原則，但非謂可以無限制、無條件適用，故稅務機關應就法律形式與經濟實質有不一致，且以法律形式課稅，無法實現租稅公平主義舉證其存在。被告未審究稅捐規避之前提要件事實，即逕行引用實質課稅原則作為解釋適用稅法之依據，是濫用課稅權並妨害國民預測可能性及法安定性。按實質課稅原則就課稅主體言，係指若能查明真正納稅主體，則不問名義上之納稅義務為誰，均以真實之主體為納稅義務人；就課稅客體言，係指只要是客體存在，則不問客體是否合法均應對之課稅。原告依法所為之節稅行為，並無課稅主體或客體存在，並無實質課稅原則適用之餘地。課稅之構成要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則（經濟觀察法）而規避其適用。換言之，經濟觀察法並不能正當化超越一個法律的可能的文義範圍而不利於稅捐義務人的案件比照。在稅法有漏洞的情形，其漏洞的填補，除法律另有規定或有利於義務人的情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，而創造或加重人民的稅捐負擔。被告將原告及原告配偶於本買賣案前、後所選擇的每年贈與丙○○現金之法律形式，「擬制」視為原告將不動產贈與丙○○，將原告與丙○○之不動產買賣關係，認定為根本不存在的贈與不動產關係，「擬制」視為具備稅法課稅規定的法律形式，超越一個法律的可能的文義範圍，為不利於原告的案件比照，而課徵原告贈與稅，是濫用課稅權，創造原告的稅捐負擔。

⒉稅法上之租稅法定主義與刑法上之罪刑法定主義等同視之，應以嚴格的解釋為基礎。蓋租稅法定主義所要發揮的國民經濟生活的法安定性與可預測性，否則任意適用實質課稅原則將導致課稅權濫用人民將無預測可能性嚴重妨害法安定的憲法原則。按遺贈稅法第5條第1項第6款規定，原告之子丙○○購置房地之資金來源為87年、88年受贈款新台幣（下同）4,000,000元及丙○○自有資金2,500,000元，並提出資金來源證明，且依財政部67 年2月2日台財稅第30806號函釋及財政部62年5月17日台財稅第33670號函釋要旨，原告依法主張二親等親屬間財產之買賣行為免徵贈與稅應受租稅法定主義之保障。

㈡原告依法所為之「稅捐規劃」應受信賴保護：原告利用配偶相互間贈與免稅、每年贈與1百萬元之免稅額，及二親等親屬間財產之買賣行為免徵贈與稅，均為稅法明文規定之合法節稅方法。且財政部稅務入口網站之認識稅務網頁(http://www.etax.nat.gov.tw/wSite/mp) 所提供之節稅宣導手冊，亦明白告知民眾此合法節稅方式，原告依法所為之「稅捐規劃」不應被視為「稅捐規避」並應受信賴保護。原告與丙○○之二親等親屬間財產買賣行為，原告及原告配偶於本買賣案前之87年、88年各次現金贈與節稅，及本買賣案後之90年至93年各次現金贈與節稅，均是合法減免稅負行為，應受法律之保障。

㈢⒈被告稱原告於90年5月22日及6月21日取得售地款後於90年8 月3 日匯款2,400,000 元予配偶曾榮畲，配偶辦理3 個月（有誤，應為4 個月）定期存款，到期後於同年12月5日 贈與子丙○○1,000,000 萬元之部分：被告忽略了原告配偶於90年12月3日定存到期時，隨即再將該240萬元定存中之160萬再續予定存3個月以及原告配偶帳戶於該240萬定存到期前即有之存款221,300元之事實，因此，原告配偶90年12月5日贈與子丙○○1,000,000萬元之部分，至多僅80萬元屬原告90年8月3日贈與配偶之部分。

⒉被告稱90年8 月7 日匯款1,000,000 元予配偶曾榮畲，曾榮畲辦理1 年期定期存款，到期後於91年8 月8 日贈與子丙○○1,000,000 萬元之部分：上開被告辯稱與事實不符，上開日期原告並無匯款1,000,000元予配偶，原告配偶亦無贈與子丙○○1,000,000萬元。

⒊被告稱原告取得售地款後分別於91年8月7日、92年8月8日、93年5月7日贈與子丙○○分別為750,000元、1,000,000元及1,000,000元，合計2,750,000元部分：被告忽略了原告93年5月7日贈與子丙○○之1,000,000元，追溯其資金來源係原告於本件土地買賣前即已有之定存事實，即原告之新竹市第一信用合作社竹北分社（下稱新竹一信）帳戶：89年5月3日1年期定存100萬，90年5月3日到期再加20萬共120萬續為1年期定存，91年5月3日到期再加10萬共130萬續為1年期定存，92年5月3日到期後再續為6個月期定存，92年11月3日到期後，將其中之100萬再續為6個月期定存，93年5月3日到期後於93年5月7日贈與子丙○○，故該資金實與本買賣案無涉，是以，被告認事顯然有誤。

⒋被告稱原告係濫用租稅優惠規定，規避應負擔之贈與稅，以迂迴方式，達到贈與土地之目的，而認屬「租稅規避」行為部分：原告與原告配偶自87年起，即有意將擁有之部分現金與部分不動產，逐漸移轉給子女，在不急於一時處理且有遺產及贈與稅法第22條規定下，當然是採取分年移轉之作法，只要每人每年贈與金額在100萬元以下，皆得重複享有免稅之規定，且與受贈人之身分無關，就此，應無爭議。是以原告與原告配偶於87年、88年，每年分別贈與丙○○各100萬元，合計共400萬元與丙○○，並依規享有免稅之規定，此應為原告與被告所不爭執之事。90年間，原告有意處理名下公告現值總額為5,024,000元之新竹縣竹北市番子坡252-153地號土地，原告當然可以分成5年，每年贈與公告土地現值100萬元部分之土地持分，但此一方式原告必需申辦5次印鑑證明、5次土地登記、支付5次書狀費、5次土地登記代書費，事多且增加不必要之花費，而其損害更甚者，在本筆土地面積300㎡內，原告原得享有一生一次土地增值稅自用住宅優惠稅率，將因採分次方式而僅1/5部分得以適用，原告必當整體審酌贈與稅及土增稅之稅賦負擔，所以只要是擁有良好意識及通常行為能力者，應該都不會採用此一方式，而要能完全享有一生一次土地增值稅之自用住宅優惠稅率下，其方法就是一次將該土地出售。原告有意出售該土地，而原告之子丙○○有意購買該土地，且在丙○○原有250萬元加上其先前獲贈之400萬元，合計650萬元，已有足夠支付買賣價金能力，遂於90年5月22日雙方約定買賣價款650萬元，簽訂土地買賣契約，並於90年5月22日及6月21日支付買賣價金，此土地買賣與支付價金過程，亦應為原告與被告所不爭執。原告於完成此一土地買賣後，繼續於91年、92年、93年分年贈與現金75萬、100萬、100萬予丙○○，遂行原告自87年起，即有意將擁有之部分財產，逐漸移轉給原告子女之規劃。而原告配偶亦於90年、91年分年贈與現金100萬、100萬予丙○○，遂行原告配偶自87年起，即有意將擁有之部分財產，逐漸移轉給子女之規劃。原告及原告配偶上述做法，完全合情、合理且正當，所採之方式誠為與該經濟上目的相當的通常法律形式，何來「迂迴的法律形式」。又依遺產及贈與稅法第22條規定，只要採取分年移轉方式，每人每年贈與金額在100萬元以下，皆得重複享有免稅優惠，又何來「稅捐規避」。

⒌被告稱系爭土地告現值5,024,000元按原告及原告配偶87年、88年度贈與丙○○400萬元占約定買價款比率，重行核定贈與總額3,091,267元之部分，有違情理：按常理言，一件土地買賣案其原支付買賣款之價金如有部分回流，亦即買賣雙方實際成交並支付之金額為原支付買賣款扣除回流部分，如該實際成交並支付之金額低於土地公告現值者，再就其實際成交並支付之金額與土地公告現值之差額，依遺產及贈與稅法第5條第1項第2款：「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」之規定課徵贈與稅，始符合法理。故原支付買賣款之價金如有部分回流，與先前所獲得之贈與有何相干？是依何脈絡原理得做為核算之依據？若依被告之邏輯，豈非買方所支付之價款若全屬買方賺得而非贈與，即使買賣價金回流也無課徵稅賦之事？

⒍被告稱「售地款回流」，其審事用法，於法於情均有不合：原告與原告配偶係遂行逐年之贈與並依法申報贈與，若逐年之贈與因其間有與受贈人發生買賣事件，而就認定是買賣價款回流，豈非對於原告或原告配偶與曾發生買賣關係之人之贈與行為，予以限制或增加負擔。

⒎被告誤解財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令函釋意旨：按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令應指贈與人意圖一次移轉大筆現金或建地（並非指該免徵贈與稅土地），因該等財產超過免稅額而為應課稅財產，故利用該免徵贈與稅土地以規避稅賦。若贈與人分年分次在免稅額度內移轉該等財產，則該等財產即非屬應稅財產，而事實上，若贈與人願意採分年分次在免稅額度內移轉該等財產之方式，而不圖謀一次移轉大筆財產，其也無需去假藉免徵贈與稅之土地。本件係為不動產之買賣，並將部分買賣價金為分年分次贈與，與上開函令之函釋內容、要件並不相符。又上開函令對遺產及贈與法第22條有關每年免稅額100萬元之減免稅捐優惠規定，亦未為任何適用上之限制，是以被告援引上開函令審理本件，實為謬誤。

⒏綜上所述，被告審事用法多所違誤，其所為之處分係增加原告於法律上所未規定之租稅義務，剝奪原告享有遺產及贈與稅法第22條規定之減免稅捐之優惠，並與憲法第19條規定之意旨不符。

㈣原告之子丙○○以87、88年原告及配偶曾榮畲2 人之分年贈與款計400 萬元及丙○○自有資金250 萬元，合計650萬元，於90年5 月22日購買原告所有之新竹縣竹北市○○○段252-153 號土地，並於90年5 月22日及90年6 月21日，分別實際支付買賣價金502 萬4 千元及147 萬6 千元，合計650 萬元，依財政部67年2 月2 日台財稅第30806 號函之意旨，以歷年免稅贈與之現金購置不動產者不課贈與稅。是以，丙○○以87、88年原告及配偶曾榮畲2 人之分年贈與款計400 萬元為支付買賣價金來源之一，應不課贈與稅。又遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，丙○○確實已支付價款，並提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由原告貸與或提供擔保向他人借得，故符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書之規定，並非「視同贈與」。原告既已出賣土地取得售地款後，該售地款即為原告之財產，原告當然享有憲法第15條所保障之財產權，故原告可自由處分該售地款，並依遺產及贈與稅法第22條之規定，享有每年1 百萬免稅贈與額之權利。是以，原告當可將該財產再另為贈與給原告配偶之行為，及再另為贈與子女之行為。同理，原告配偶接受原告贈與後，該受贈款即為原告配偶之財產，原告配偶當可再另為贈與子女之行為，因此原告及原告配偶於土地出售後，當可再每年各贈與丙○○100 萬元。又依遺產及贈與稅法第20條、遺產及贈與稅法第22條規定，原告再將該地款贈與予原告之配偶及贈與原告之子女，依憲法第19條規定，原告仍應享有上開法律所給予之租稅優惠規定。且按大法官釋字第622號解釋理由書意旨，被告不得剝奪原告及原告配偶於本買賣案前後，依遺產及贈與稅法第22條規定，得享有每年自贈與總額中減除免稅額1百萬元之減免稅捐優惠，縱然被告在其行政規則上對原告取得之售地款，需再列管追蹤查核數年，或將原告出賣土地後，於91、92、93年度再為贈與丙○○之行為，及原告配偶接受原告贈與後，於90、91、92年度再為贈與丙○○之行為，視為「售地款回流」，但其剝奪原告及原告配偶，於各該贈與年度依規仍得享有每年自贈與總額中減除免稅額1百萬元之減免稅捐優惠行為，實係逾越法律，增加法律所無之限制，亦即有違租稅法律主義。又被告將原告對該售地款所另為之贈與行為，認定屬資金回流，亦有曲解及侵害原告可自由處分（例如：贈與）該售地款行為所生權利效益之嫌云云。

㈤提出原告配偶土地銀行竹北分行存摺、原告新竹市第一信用合作社竹北分社存戶存單開銷戶明細、本土地買賣適用自用住宅優惠稅率之土地增值稅稅單、本件原處分及訴願決定書、丙○○購置系爭房地之資金來源及支付價款證明等件影本為證。聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

二、被告辯稱：

㈠所謂「稅捐規避」乃是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，不選擇與該經濟上目的相當的通常法律形式，而卻選擇與該經濟上目的顯然不相當的迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連結的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。稅捐規避的行為，是屬於法律形式的濫用，純粹以規避稅賦為目的。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

㈡原告之子丙○○以87、88年取自原告及配偶曾榮畲2 人之分年贈與款計400 萬元及丙○○自有資金250 萬元，合計650 萬元，於90年5 月22日購買原告所有之新竹縣竹北市○○○段252-153 地號土地，分別於90年5 月22日及90年6 月21日支付買賣價金502 萬4 千元及147 萬6 千元計650 萬元( 被證1)，經被告所屬新竹縣分局核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」並列管在案。嗣查獲原告取得之售地款有回流丙○○情事，假買賣之名行贈與土地之實，查原告將該筆售地款再經由夫妻間贈與財產不計入贈與總額之租稅優惠分別於90年8 月3 日及91年8 月7 日贈與配偶曾榮畲240 萬元( 被證2)及100 萬元( 被證4)合計340萬元，原告及配偶2 人分別於90年至93年間利用贈與免稅額額度內以贈與方式，將售地款回流至原告之子，(1) 原告於91年8 月5 日、92年8 月8 日及93年5 月7 日分別贈與子丙○○75萬元( 被證3)、100 萬元( 被證5)及100 萬元合計275 萬元。(2) 原告配偶於90年12月5 日( 被證8)、91年6 月27日92年8 月8(被證9)日及93年5 月7 日( 被證7)贈與子各100 萬元合計400 萬元，原告及其配偶資金回流予子丙○○675 萬元。有臺灣土地銀行竹北分行（下稱土地銀行）、保證責任新竹一信存款存摺及客戶往來明細表等影本附卷可參。

㈢原告之子93年10月18日利用前揭回流之675萬元及受贈自原告之女曾玉琴款項100萬元、自有資金25萬元及銀行貸款700 萬元，再向原告之配偶曾榮畲購買臺北市中山區○○○路4 小段6 地號土地及同市○○○路○ 段118 之1 號房屋，約定買賣價款1 ，500 萬元分別於93年10月18日及93 年11 月1 日付款500 萬元、520 萬元( 被證10) 及480 萬元，原告配偶取得售地款後，復於94年2 月22日再一次經由夫妻相互間贈與財產不計入贈與總額之租稅優惠贈與原告700 萬元，原告及配偶再一次取回贈與子之金額，原告與配偶於94年12月21、23日再分別自土地銀行、新竹一信匯款100 萬元( 被證12) 存入原告之子丙○○台北國際商業銀行竹科分行帳戶計200 萬元，丙○○於95年1月5 日用以償還原購地之銀行貸款，有台北國際商業銀行往來交易明細及歷史交易資料查詢可參，顯見原告配偶之售地款一再利用夫妻間贈與財產不計入贈與總額及贈與免稅額，以贈與方式將售地款重複回流至原告之子。另查，原告與其配偶曾榮畲於94年間分別自其土地銀行或新竹一信帳戶以現金提領100,000 元方式，於提領後1 週內存入女兒曾玉梅新竹一信或曾玉琴台灣新光商業銀行帳戶，或其配偶曾榮畲將其取自李力煙酒有限公司負責人李文政所開立之租金支票存入曾玉梅銀行帳戶，該2 人之銀行帳戶再於同年12月12日及26日分別匯款1,000,000 元及750,000 元存入原告之子上揭台北國際商業銀行竹科分行帳戶，以償還購地之銀行貸款，顯見原告除利用夫妻間不計入贈與總額外，亦假借其他子女之銀行帳戶，藉由渠等之贈與稅免稅額額度內資金回流予原告之子。

㈣按遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，但能提出已支付價款者之確實證明者，不再此限。其立法意旨在避免親屬間虛構買賣，以杜取巧，本件原告及其配偶以迂迴方式，資金流程已如前述，原告利用夫妻贈與財產不計贈與總額及贈與稅免稅額方式將取得價款回流至原告之子，借由買賣名義將2筆土地及1筆房屋實質贈與子，達到實際贈與房地目的，原告顯係有目的之租稅規避，以買賣法律形式達到實質上贈與房地，濫用夫妻間贈與不計入贈與總額及贈與稅免稅額之規定，實質上隱藏贈與房地之目的，規避其應負擔之贈與稅，參照司法院大法官議決釋字第420號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號判決、82年度判字第2410號判決之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨，被告以系爭土地公告現值5,024,000 元按原告及其配偶曾榮畲87年、88年度贈與丙○○4,000,000 元占約定買賣價款比率，核定贈與總額3,091,267 元，應無違誤，原核定請予維持等語。

㈤提出原告資金回流一覽表、甲○○○臺灣土地銀行竹北分行、保證責任新竹市第一信用合作社竹北分社存款存摺及客戶往來明細表、曾榮畲臺灣土地銀行竹北分行、保證責任新竹市第一信用合作社竹北分社存款存摺及客戶往來明細表、丙○○灣土地銀行竹北分行、保證責任新竹市第一信用合作社竹北分社存款存摺及客戶往來明細表、原告及配偶資金贈與資金流程表、台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、歷史往來明細查詢及銀行往來交易明細等件影本為證。聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。

三、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

四、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」；「左列各款不計入贈與總額︰…六、配偶相互贈與之財產。」；「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」，遺產及贈與稅法第5 條第6 款、第20條第1 項第6 款、第22條各定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，司法院大法官議決釋字第420 號著有解釋。再者，「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」；「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，改制前行政法院81年度判字第2124 號 判決及82年度判字第2410號判決可資參照。

五、本件原告於90年5 月22日將其所有系爭坐落新竹縣竹北市○○○段252-153 地號土地售予其子丙○○，經被告初查准以買賣認定，嗣查獲售地資金回流，重行核定贈與總額3,091,267 元，應納稅額125,214 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

六、原告依稅法規定所為之理財行為不應視為稅捐規避：

㈠按稅捐規避，係指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，不選擇與該經濟上目的相當的通常法律形式，而卻選擇與該經濟上目的顯然不相當的迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連結的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。至於節稅，則是依據稅捐法規所預定之方式，以減少稅捐負擔之行為。故稅捐規避屬於法律形式之濫用，純粹以規避稅賦為目的，為利用稅法漏洞之脫法行為，通常係利用私法自治契約自由原則對於私法形式之選擇可能性，但從私經濟交易之正常觀點，欠缺合理之理由，即選擇通常所不使用之法律形式，以實現其經濟意圖，減輕或排除稅捐之負擔，其與合法節稅，係依稅法規定減少稅捐負擔之情形有別。是以當事人之各別行為，倘均符合稅法本身之規定，得依稅法獲致減免稅捐之效果者，即應受稅法規定之保護，例如，配偶相互贈與財產不計入贈與總額，父母依每年度之贈與免稅額贈與子女財產，子女使用受贈後之自有財產與父母從事交易（如確實之買賣），交易之後父母繼續依每年度之贈與免稅額贈與財產等，依遺產及贈與稅法第5 條第6 款、第20條、第22條等規定，均屬稅法上之合法行為，其各別行為既符合稅法規定，當事人依稅法本身之法律形式，因而獲得稅捐之減免，即應視為合法之理財行為；因此，除法律另有規定之外，不宜將之連結而視為稅捐規避，以認定為違章行為；否則，即有違反稅捐法定、依法行政等原則，亦有悖於人民對於法律之信賴。

㈡本件被告核認原告之子丙○○以87、88年取自原告及配偶曾榮畲2 人之分年贈與款計400 萬元及丙○○自有資金250 萬元，合計650 萬元，於90年5 月22日購買原告所有系爭新竹縣竹北市○○○段252-153 地號土地，分別於90年5 月22日及90年6 月21日支付買賣價金502 萬4 千元及147 萬6 千元計650 萬元( 原處分卷被證1 客戶歷史交易查詢可稽) ，經被告所屬新竹縣分局核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」並列管在案。嗣被告查獲原告取得之售地款有回流丙○○情事，即原告將該筆售地款再經由夫妻間贈與財產不計入贈與總額之租稅優惠，分別於90年8 月3 日及91年8 月7 日贈與配偶曾榮畲240 萬元( 原處分卷被證2 客戶歷史交易查詢可稽) 及100 萬元( 原處分卷被證4 客戶歷史交易查詢可稽) 合計340 萬元，原告及配偶2 人分別於90年至93年間利用贈與免稅額額度內以贈與方式，將售地款回流至原告之子：(1) 原告於91年8 月5 日、92年8 月8 日及93年5 月7 日分別贈與子丙○○75萬元( 原處分卷被證3 客戶歷史交易查詢可稽) 、100 萬元(原處分卷被證5 客戶歷史交易查詢可稽) 及100 萬元(原處分卷被證7 客戶往來明細表可稽) 合計275 萬元。

(2)原告配偶於90年12月5 日( 原處分卷被證8 客戶往來明細表可稽) 、91年6 月27日( 原處分卷第28頁客戶往來明細表可稽) 、92年8 月8 日( 原處分卷被證9 客戶歷史交易查詢可稽) 及93年5 月7 日( 原處分卷被證7 客戶歷史交易查詢可稽) 贈與子各100 萬元合計400 萬元，原告及其配偶資金回流予子丙○○675 萬元；顯見原告與其配偶係利用夫妻間不計入贈與總額，藉由渠等之贈與稅免稅額額度內資金回流予原告之子；嗣原告之子復於93年10月18日利用前揭回流之675 萬元及受贈自原告之女曾玉琴款項100 萬元、自有資金25萬元及銀行貸款700 萬元，再向原告配偶曾榮畲購買臺北市中山區○○○路4 小段6 地號土地及同市○○○路○ 段118 之1 號房屋等情，因認原告有假買賣之名行贈與系爭土地之實云云。

㈢經查，原告之子丙○○以87、88年原告及配偶曾榮畲2 人之分年贈與款計400 萬元及丙○○自有資金250 萬元，合計650 萬元，於90年5 月22日購買原告所有系爭土地，並於90年5 月22日及90年6 月21日，分別實際支付買賣價金502 萬4 千元及147 萬6 千元，合計650 萬元，依遺產及贈與稅法第5 條第6 款、第22條等規定，核屬父母依每年度之贈與免稅額贈與子女財產，及子女使用受贈後之自有財產與父母為確實之買賣之情形，並非法所不許；又縱如被告所認，原告及其配偶2 人分別於90年至93年間，利用贈與免稅額額度內以贈與方式，繼續贈與原告之子丙○○，原告於91年8 月5 日、92年8 月8 日及93年5 月7 日分別贈與子75萬元、100 萬元及100 萬元合計275 萬元；原告配偶於90年12月5 日、91年6 月27日、92年8 月8 日及93年5 月7 日贈與子各100 萬元合計400 萬元，原告及其配偶有資金回流予子丙○○675 萬元之情事，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款、第22條等規定，核屬原告及其配偶相互贈與財產不計入贈與總額，父母依每年度之贈與免稅額贈與子女財產之情形，亦非法所不許。是被告雖以原告取得之售地款有回流丙○○情事，核認原告係利用夫妻贈與財產不計贈與總額及贈與稅免稅額方式，借由買賣名義將系爭土地實質贈與其子，為有目的之租稅規避云云。惟查，夫妻相互贈與財產不計贈與總額，在夫妻關係存續期間，均可為之，不宜在系爭土地買賣之前或之後，而有不同之評價；本件原告之子以自有資金（原自有資金及依法受贈於父母而成為自有之資金）向原告購買系爭土地（且其支付之價款非由原告貸與或提供擔保向他人借得者），既經被告所屬新竹縣分局認係確實之買賣，而核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」，除非短期間有資金回流，可認係假買賣之名行贈與之實以外；其屬確實買賣之法律關係，應已確定；嗣父母繼續依每年度之贈與免稅額贈與子女財產，應屬另一事件，不宜合併推認；否則，依被告上開核認，即有限制父母往後依每年度贈與免稅額贈與子女財產之稅法上之權利，於法未合。是以原告上開依稅法規定所為之理財行為，不應視為稅捐規避。

七、被告就系爭土地重行核定原告之贈與總額及應納稅額，核有違誤：

㈠承上所述，本件被告核認原告係利用夫妻贈與財產不計贈與總額及贈與稅免稅額方式，借由買賣名義將系爭土地實質贈與其子，為有目的之租稅規避，據此而以系爭土地公告現值5,024, 000元按原告及其配偶曾榮畲87年、88年度贈與丙○○4,000,000 元占約定買賣價款比率，核定贈與總額3,091,267 元，應納稅額125, 214元，揆諸前揭規定及說明，於法有違。原告請求撤銷，於法有據，應予准許。

㈡本件被告重行核定原告有關系爭土地之贈與總額及應納稅額之處分，既有違誤，應予撤銷，由被告機關另為適法之處分。則原告復主張：⒈被告核認原告於90年5 月22日及6 月21日取得售地款後於90 年8月3 日匯款2,400,000 元予配偶曾榮畲，配偶辦理3 個月（有誤，應為4 個月）定期存款，到期後於同年12月5 日贈與子丙○○1,000,000萬元之部分：其情形為原告配偶於90年12月3 日定存到期時，隨即再將該240 萬元定存中之160 萬再續予定存3 個月以及原告配偶帳戶於該240 萬定存到期前即有存款221,300 元，故原告配偶90年12月5 日贈與子丙○○1,000,000 萬元之部分，至多僅80萬元屬原告90年8 月3日贈與配偶之部分。⒉被告核認90年8 月7 日匯款1,000,000 元予配偶曾榮畲，曾榮畲辦理1 年期定期存款，到期後於91年8 月8 日贈與子丙○○1,000,000 萬元之部分：原告上開日期並無匯款1,000,000 元予配偶，原告配偶亦無贈與子丙○○1,000,000 萬元。⒊被告核認原告取得售地款後分別於91年8 月7 日、92年8 月8 日、93年5 月7日贈與子丙○○分別為750,000 元、1,000,000 元及1,000,000 元，合計2,750,000 元部分：其情形為原告93年5 月7 日贈與子丙○○之1,000,000 元，其資金來源係原告於系爭土地買賣前已有之定存，即原告之新竹市第一信用合作社竹北分社（下稱新竹一信）帳戶：89年5 月3日1 年期定存100 萬，90年5 月3 日到期再加20萬共120萬續為1 年期定存，91年5 月3 日到期再加10萬共130 萬續為1 年期定存，92年5 月3 日到期後再續為6 個月期定存，92年11月3 日到期後，將其中之100 萬再續為6 個月期定存，93年5 月3 日到期後於93年5 月7 日贈與子丙○○，故該資金實與本買賣案無涉各節，核與本件判決結果，不生影響，故不逐一加以論列，併此敘明。

八、從而，本件被告原處分以原告有售地資金回流情事，重行核定原告有關系爭土地之贈與總額3,091,267 元，應納稅額125,214 元，認事用法，核有違誤。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告主張撤銷，為由理由，應予准許。爰由本院判決如主文所示。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭