臺北高等行政法院判決

原告

台灣日光燈股份有限公司

代表人

王應傑（董事長）

訴訟代理人

林雅芬 律師

訴訟代理人

林峻立 律師

訴訟代理人

蔡易餘 律師

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國95年2月9日94年訴字第65號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年3 月22日出售其所有坐落新竹市○○段1341地號等46筆土地，另於91年3 月17日重購台北縣民安段622 、62 3、624 、625 、635 、637 、638 、639、640 、641 、655 、656 、657 、676 地號等14筆工廠用地，申請依土地稅法第35條規定退還不足支付新購土地價款，被告機關依原告提供資料、土地稅法及財政部相關函釋規定書面審核後核准退還原納之土地增值稅計482,859,718 元，並函請重購地管轄機關台北縣稅捐稽徵處新店分處列管，93年該分處清查後於93年8 月2 日北稅新創一字第0930017222號函通報被告機關原告重購之民安段622 地號等14筆土地，經實地勘查除面積5,094.35平方公尺為工廠用地使用外，餘面積20,862.16 平方公尺閒置未用，應依土地稅法第37條及財政部81年4 月11日台財稅第810111887 號函釋規定應追繳原退還之稅款，據此被告機關依財政部90年12月28日台財稅字第900457457 號令核算應追繳原退稅款482,859,718 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地有面積20,862.16平方公尺閒置未用，追繳原退稅款482,859,718元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈本件不屬土地稅法第37條規定之情形，被告依該條規定追繳原退還稅款，應屬無據：

⑴按「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」「前項稽徵機關對於核准退稅案件，每年應定期清查，如發現重購土地五年內改作其他用途或再行移轉者，依本法第三十七條規定辦理。」土地稅法第37條及同法施行細則第55條第4 項分別定有明文。依上揭規定，土地所有權人重購之土地，自完成移轉登記之日起5年內改作其他用途或再行移轉者，依法應追繳原退還稅款，故若重購土地於5 年內並未改作其他用途或再行移轉，稅捐稽徵機關依法應不得依該規定，向土地所有權人追繳原退還稅款。

⑵查本件重購土地自完成移轉登記之日起5年內並無自行移轉或改作其他用途之情形，此觀訴願決定書事實欄之記載亦明（詳原證6號），是被告依上揭土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，實屬無據。

⒉原行政處分、復查決定書及訴願決定書雖引用財政部81年4月11日台財稅字第810111887號函釋，以為本件追繳原退還稅款之依據（詳原證3 號行政處分函說明第二項、原證5號復查決定書理由第三項、原證6號訴願決定書理由第二項），惟上揭財政部81年4 月11日函釋顯逾土地稅法第37條規定意旨，並無援引適用之餘地：

⑴財政部81年4月11日台財稅字第810111887號函釋已超出土地稅法第37條及同法施行細則第55條第4 項規定之立法意旨，增加法律所無之限制，並不可採：

①按租稅法律主義及租稅公平原則是憲法揭櫫稅法最高指導原則，稅法係規範國家課稅權與人民財產權之法律，而解釋函令則是具體化稅法之命令，除為便利課徵手續及實現國家課稅一致性之目的外，若無法律明確授權，不可剝奪或限制人民之權利，故解釋函令不論涉及何種稅捐法律關係之事項，均應符合稅捐法律之規範目的、立法意旨與授權範圍，而不得增加人民之稅捐負擔、增加法律所無之限制、逾越法律規定或妨礙人民權利之行使。

②查財政部81年4月11日台財稅字第810111887號函釋內容如下：「經核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，該重購之工業用地，既經查明未從事生產而閒置不用，應依同法第37條規定，追繳原退還之稅款。」（附件2 ），依上揭財政部函釋，重購之土地若經稅捐稽徵機關查明僅尚未從事生產而閒置不用者，即可追繳原退稅款。

③惟依上揭土地稅法第37條及同法施行細則第55條第4項規定可知，只有「改作其他用途」與「5年內再行移轉」此二種情形始可追繳原退稅款之規定，根本無單以重購土地閒置尚未使用之第三種追繳退稅款情形規定。尤其土地稅法第37條之所以規定重購土地於5 年內不得改作其他用途或再行移轉，其立法目的，在於避免納稅義務人退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏增值稅，並從事土地投機，此觀其立法理由自明：「為避免納稅義務人退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏增值稅，並從事土地投機起見，故訂本項限制條文。」（附件3），此與上揭財政部81年4月11日函所謂僅重購土地尚未使用之情形，二者並不相同，應十分明確。上揭財政部81年4 月11日函釋顯增加土地稅法所未規定之追繳退還稅款之情形，增加人民之租稅負擔，參諸上揭說明，顯違租稅法律主義，逾越法律規定，應不予適用，原行政處分、復查決定書及訴願決定書逕引用為本件追繳原退還稅款之依據，自屬違法。

④關於此點，本件訴願決定書所附之二份不同意見書亦已明確指出：「一、基於租稅法定主義之精神，就稅法不利於人民之規定宜從嚴解釋的觀點而論，土地稅法第37條所規定『改作其他用途』，其文義應係指『積極變更原用途之意』，例如原為工業用途變更為住宅用途，倘若無變更用途之事實，或僅是閒置不用，從嚴格的文義解釋而言，均不在上開法律規定所指『改作』之意義範圍內。」（詳原證6號羅秉成委員不同意見書）。「一、（略）然而，關於將重購之工業用地「閒置不用」，是否係屬土地稅法第37條所規定『改作其他用途』之情形之一？尚屬可議。蓋將重購之工業用地閒置不用之情形，究係因土地所有權人恣意荒廢，根本無意加以使用該土地？抑或源於外在客觀因素發生，而不得不延展原訂之使用土地計畫，致所購得土地暫時閒置不用？各種原因，不一而足，故在上開財政部函釋內容未能進一步地加以析分之情況下，即逕論只要將重購之工業用地閒置不用，便應依土地稅法第37條規定追繳原退稅款，說理尚難稱充足。況且，關於上開財政部函釋所稱『將重購之工業用地閒置不用』之情形，究竟是必須將重購之工業用地『全部』閒置不用，方得依土地稅法第37條規定，追繳原退稅款？抑或是只要『部分』重購土地閒置不用，亦必須按比例追繳原退稅款？亦未能具以析分，故在上開財政部函釋內容尚存瑕疵之情況下，逕予援用作為本件處分之依據，並非得宜。」（詳原證6號葉文博委員不同意見書）

⑤此外，改制前行政法院亦曾於84年度判字第676 號判決明確指出：「嗣新竹縣稅捐稽徵處於80年度定期清查時發現原告取得工廠登記證申請核退上述土地增值稅款後，系爭土地除281地號建有廠房324平方公尺外，其餘三筆土地均閒置荒廢，並未從事生產，認系爭土地未依重購目的使用，通報被告據以追繳原核退之土地增值稅款，固非無見。惟原告訴稱：土地稅法第35條及第37條並無閒置不用同改作其他用途及未依重購目的使用，應追繳原退還稅款之意，財政部台財稅第81011187號函有違租稅法律主義。原告依照工廠設立登記規則規定，採分期建廠，先期建廠者，已取得工廠登記證，尚未完成建廠之部分，已依法申請延期，經濟部亦通案核准，原告並無違反規定等情。」「查本件原告…於79年10 月6日獲經濟部核發工廠登記證（編號00－000000－00），有該登記證影本附可稽，原告並於78年7月27日向經濟部申請展延系爭工業用地開始使用期限…得否謂原告令該土地閒置不用，改作其他用途，實有詳為究明審認之必要。」（附件4 ）。依上揭行政法院見解可知，縱重購土地有閒置不用之情形，惟亦須進一步究明審認其是否已改作其他用途，否則不可單以閒置不用即逕為追繳退稅款。

⑵訴願決定書雖另援引司法院大法官議決釋字第420 號解釋（下稱釋字第420號解釋），認定財政部81年4月11日台財稅字第810111887 號函係就實質上重購土地未為自營工廠用地使用，為抑制土地投機，所為符合立法目的之釋示，不違反租稅法律主義云云（詳訴願決定書二、㈠）。惟查：

①按釋字第420號解釋如下：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（略）」（附件5），釋字第420 號解釋不但揭櫫租稅法律主義之稅法最高指導原則，並指出涉及租稅事項法律之解釋函應符合稅捐法律之立法目的及租稅公平原則。

②查土地稅法第37條已明定只有「改作其他用途」與「5 年內再行移轉」始可追繳原退稅款，所謂「閒置不用」非屬「5 年內再行移轉」，固不待言，而所謂「改作其他用途」，不論如何解釋，均無法等同「閒置不用」，上揭財政部81年4 月11日函釋（附件2）顯已違反釋字第420號解釋揭示之租稅法律主義。

③復按土地稅法第37條所規範之立法目的如下：「為避免納稅義務人退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏增值稅，並從事土地投機起見，故訂本項限制條文。」「增訂時間5 年，俾更合理，並規定自完成移轉登記之日起算，便利計算。」（附件3 ），上揭立法目的擬限制會逃漏增值稅及從事土地投機之對象有二：一為另行出售，一為轉作其他用途，所謂「閒置不用」乃係消極不作使用，此如何與立法目的之二種積極作為之行為相提並論？

⒊又行政處分、復查及訴願決定書均係認定本件重購土地有閒置未用之事實，因而引用財政部81年4月11日函釋依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，惟查：

⑴本件重購土地並未再行移轉亦未改作其他用途，非屬土地稅法第37條所明定之情形，已如前述。

⑵退萬步言，縱認上揭財政部民國81年4 月11日函釋並不違反租稅法律主義，本件重購土地亦無閒置未用之情形：

①查本件重購土地列管單位台北縣政府稅捐稽徵處新店分處（下稱新店分處），以93年9 月24日北稅新一字第0930022043號函載明本件重購土地土地使用情形如下：「…二、有關台灣日光燈股份有限公司所有案內土地使用情形，經查面積5,094.35平方公尺現況供辦公室、儲藏室、發電室、停車場及道路使用，餘面積20,862.16 平方公尺未直接供生產使用，檢附本分處民國93年9月2日實地會勘紀錄及照片等有關資料共計50張供參。」（原證7 號），依新店分處函文說明可知，本件重購土地確已有5,094.35平方公尺之面積供工廠用地使用（原證2 號），且原告並自民國92年4月7日起即領有工廠登記證（原證8 號），迄未經註銷，此均與上揭財政部81年4 月11日函釋情形有別。況且法律並未規定重購土地應達多少比例之使用面積始非屬閒置不用，行政處分及復查決定憑何依據認定本件重購土地屬閒置不用？

②關於此點，財政部雖以94年1月21日台財稅字第09404502140號函釋謂應由稽徵機關依具體個案之情形予以認定（附件6 ），惟其亦特別指出有關重購土地最低使用比例應如何訂定，因涉及工廠製作、加工物品、因品類繁多，各類工廠所使用之原物料及製造、加工過程等未必相同，故難有統一之規定等語（附件6 ），然行政處分、復查及訴願決定書均未就上揭函釋意旨針對原告工廠性質及相關狀況予以認定，即率指本件重購土地有閒置不用情形云云，殊嫌速斷。

③尤其本件重購土地20,862.16平方公尺部分之土地已陸續規劃其使用，雖囿於非屬原告因素之實際情況而尚未全部付諸實現，但絕非「閒置不用」：原告91年3月17日基於設廠目的，購入本件重購土地之際，該土地仍處於荒廢無法使用之狀況，原告除擬四階段整修計畫外，更確實著手興建廠房並積極整修土地，包括拆除違建、興建辦公室、燈具組裝加工生產廠房、停車場等基礎設備，除投入新台幣數千萬元之資金興建外，並已錄用了將近200名員工於辦公室及燈具組裝加工生產廠房正式運作，投入生產，使該土地能逐漸符合原告公司得以使用狀況，此有整修前後、戶外燈具展示區、辦公室及組裝生產線現況等照片（原證9號），可資佐證。原告購買本件重購土地後，原擬待本區施工中之廿五米「安坑交流道增設銜接五重溪便道工程－五重溪加蓋工程」（以下稱「五重溪加蓋工程」）完工，大型貨卡車可進出方便，遂規劃該區將供物流之用，但其後該工程不知何原因，竟處於停工狀態，因該區出入尚不方便，暫無法供原告所有之大型貨卡車進出，故原告擬將之供作物流中心之目的迫於上揭工程進度，只得暫緩實施。原告擬待鄰接本件重購土地之「五重溪加蓋工程」完工後，即進入第二階段設廠計畫，將興建1200坪之冷陰極管高科技廠房，同時引進兩套冷陰極管之機器設備，惟冷陰極管機器屬高科技設備，生產過程中，絕不容許有些許灰塵或輕微震動，灰塵問題或尚可利用建造無塵室疏困，上揭五重溪加蓋工程卻遲遲未能完工，亦使原告之計畫迫使延後。關於震動問題非現在科技可以輕言排除，此有劉家華建築師事務所出具「五重溪快速道路施工影響調查報告書」可據，其結論明確指出：「由於五重溪快速道路之施工，對本基地形成具體之影響，致使本基地上之工廠生產無法進行。」（原證10號），原告本即顧慮及此，深恐投入龐大金額的冷陰極管高科技機器設備迅速折舊甚至嚴重毀損，造成難以彌補之損失，此損失實非原告所能承受，故暫未進場施作。本件雖然有以上情形，然因商場上之瞬息萬變不容失先機，原告仍先照原計劃於92年3 月15日引進第一套冷陰極管生產設備，此有投資抵減證明書可證（原證11號），惟迫於新店廠無法如期興建，只得於原告公司竹東廠擇地先行安裝之。此外，原告更於民國94年1月7日引進第二套冷陰極管生產設備，此亦有三聯式統一發票可證（原證12號），亦迫於上情，先以每月20萬元租金於桃園縣新屋鄉承租廠房安裝該設備。「五重溪加蓋工程」遲遲無法完工，甚至據被告所述該工程之進度至被告94年11月間電詢時，僅約90％，且因承包商財務困難，致使工程可能延至95年3月完工（詳被告訴願答辯書第11頁倒數第8行以下），此與原先預定94年6月完工相距甚久，原告實迫於此非可歸責於原告之因素無法按原計畫進行。除上述冷陰極管廠房礙於外在因素遲遲無法動工的情況，其他部分，諸如辦公室已有大量員工進駐，「燈具組裝加工生產廠房」也已完成調效作業，正式開始量產，「員工停車場區」也已完成整地，開放員工使用，此些區域早已有生產事實（詳原證9號），是本件實非如被告所指有閒置不用之問題。又被告雖謂其曾詢問工研院光電所表示「冷陰極管之機器本身即有防震裝置，且該產品並非像IC版如此精密，平常工程之施工應不會影響其生產，並舉例如威力盟公司其廠房即位於高速公路旁」（見訴願決定書四、㈡），惟查被告僅係電詢而無任何公文佐證，是工研院光電所是否回覆如上，應請被告舉證說明。再者，工研院光電所僅係冷陰極管之研發單位，並未無直接投入大量生產，查產品研發與量產實不可相提並論，於研發過程中，或許可利用一般防震儀器進行微調以避免瑕疵狀況，然而，在量產階段，因機器處在不斷運作中，其自身防震裝置是否尚足以確保產品不受影響，猶未可知，且被告所轉述威力盟公司位於高速公路旁之情形，究竟威力盟公司係於高速公路興建中設廠，或於高速公路興建完成始設廠，被告均未敘明，即據予論斷，殊屬無據。況且在原告引入系爭冷陰極管機器後，即曾親自測試，證實在高度震動之環境下，所生產品產其良率確有大幅下滑之事實，是被告轉述工研院光電所研發經驗，斷然認定原告公司所使用冷陰極管機器生產必不受震動影響云云，與事實不符，殊不可採。

④又被告工廠整修工作係持續進行中，並非被告所謂僅有面積5,094.35平方公尺部分使用，其餘部分則均擱置不再使用，此一事實由新店分處93年9 月2日及94年6月3日兩次會勘結果，第一次勘查使用面積達5,094.35平方公尺，第二次增加450.83 平方公尺之使用面積可知（詳訴願決定書三、㈡），更何況至現今，其使用面積更遠超於第二次會勘當時，更益證原告積極規劃整修系爭工廠之事實，絕非閒置不用。

⑤再者，原告於95年1月26日與訴外人茂昌營造有限公司（下稱茂昌公司）簽訂新店廠第四期(2)(3)(4)(5)(7)(8)區廠房整修工程契約書（原證13號），就本件重購土地尚未整修完畢之廠房發包整修，亦見原告仍照前述設廠計畫，依「五重溪加蓋工程」工程進度，逐步進行廠房興建等重大投資工程，非如被告所謂之閒置不用。

⒋本件訴訟爭執所在乃係被告得否依土地稅法第37條規定，向原告追繳原已退還之稅款，兩造並非在爭執本件原告重購土地是否得依土地稅法第35條規定予以退稅，是兩造爭執重點，厥為原告是否有符合土地稅法第37條規定之情形，如原告並未符合，被告自不得向原告追繳原退還稅款，反之則可，因此，被告引用土地稅法第35條規定或與該條規定有關之工廠管理輔導法第10條第1項及其施行細則規定，以及相關之財政部90年12月28日函，為其主張依據及理由說明，不但有所違誤且混淆本件爭點，殊不足採。

⒌本件不屬土地稅法第37條規定之情形，被告依該條規定追繳原退還稅款，應屬無據：

⑴按土地稅法第37條及同法施行細則第55條第4 項規定，土地所有權人重購之土地，自完成移轉登記之日起5 年內「改作其他用途」或「再行移轉」者，依法應追繳原退還稅款，故若重購土地於5 年內並未改作其他用途或再行移轉，稅捐稽徵機關依法應不得依該規定，向土地所有權人追繳原退還稅款。查本件重購土地自91年9月18日完成移轉登記之日（原證14號）起5年內，並無自行移轉或改作其他用途之情形，此觀訴願決定書事實欄之記載自明（原證6 號），更何況自91年9月18日完成移轉登記之日（原證14號）起算5年，其期滿日為96年9月8日，迄今亦尚未屆至，又憑何以93年9月、94年6月之勘查紀錄為其認定之依據，是被告依上揭土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，實屬無據。

⑵有關原行政處分、復查決定書及訴願決定書所依據之財政部81年4月11日函釋（詳附件2），顯逾土地稅法第37條規定意旨，並無援引適用之餘地乙節，茲再補充如下：

⑴關於行政機關解釋法律須符合法律之立法意旨，此有下列實務見解及研究意見可稽：

①司法院大法官議決釋字第267號解釋（下稱釋字第267號解釋）：按釋字第267號解釋如下：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」

②改制前行政法院61年判字第169號判例：「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」（附件8）

③最高行政法院91年判字第1731號判決：「惟主管機關基於職權因執行特定法律之規定，雖得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。然解釋法律，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越立法本旨之範圍，不得牴觸母法或對於人民之自由權利增加法律所無之限制或增加其義務。」（附件9）。

④學者陳清秀於其所著「稅法之基本原理」亦明確表示：「三、稅法上法律解釋的界限可以加以解釋的僅止於法律條文（Text）；法律解釋不得完全與法律條文脫離。如果法律適用脫離條文，則變成法律的漏洞補充或法的漏洞補充範圍。法律文義構成各種有代替可能性的解釋的最外部界線，此種可能的（尚屬可能的）或最外部的文字意義，亦即依其文字用語，同時尚可與多種的或不同的解釋表現相連結的文字意義，構成法律解釋的界限。」（附件10）。

⑤綜上釋字第267號解釋、最高行政法院判例、判決以及學者見解，均可知行政機關雖有權解釋法律，惟法律解釋應符合立法本旨，不得創設或變更法律，更不得以解釋作為補充法律漏洞之方法。

⑵原行政處分等所引前揭財政部81年4 月11日函釋，雖表示重購之土地若經稅捐稽徵機關查明尚未從事生產而「閒置不用」者，即可追繳原退稅款（詳附件2）。惟查：

①土地稅法第37條既已明定只有「改作其他用途」與「再行移轉」二種情形始可追繳原退稅款，參諸上揭行政機關解釋法律原則之說明（詳附件7至附件10），上揭財政部函釋所謂「閒置不用」，自其文義觀之，即顯與土地稅法第37 條規定之「改作其他用途」或「再行移轉」均不同。況且不論如何解釋，所謂「閒置不用」乃係消極不作使用之行為，惟不論「改作其他用途」或「再行移轉」，均係積極之行為，其均無法等同於「閒置不用」，是財政部該函釋已超出土地稅法第37條規定之立法意旨，增加法律所無之限制，並不可採。

②上揭財政部函釋雖為防止逃稅、土地投機之情況，而認所謂「閒置不用」亦屬土地稅法第37條規定範疇（附件2 ），惟此已涉及法律之漏洞補充，其顯逾越法律解釋之界限，參諸上揭行政機關解釋法律原則之說明（附件7 至附件10），應不予適用，原行政處分、復查決定書及訴願決定書逕引用為本件追繳原退還稅款之依據，自屬違法。

③至於被告雖又主張原告消極不作為屬「土地改作其他用途」，應依土地稅法第37條追繳退稅云云（被告答辯狀第15頁倒數第3 行以下），惟所謂「改作」，依其文義，當然指「積極變更」之意，怎會指消極不作為？此又豈有爭論之餘地？

⒍退萬步言，縱認上揭財政部函釋並不違反租稅法律主義，本件重購土地亦無閒置不用之情形，就此再補充如下：

⑴查本件重購土地自91年9 月18日完成移轉登記之日起（詳原證14號），迄今亦尚未屆滿5 年，在此期間，原告工廠整修工作係持續進行中，並非被告所謂僅有面積5,094.35平方公尺部分使用，其餘部分則均擱置不再使用，此一事實由新店分處93年9月2日及94年6月3日兩次會勘結果，第一次勘查使用面積達5,094.35平方公尺，第二次增加450.83平方公尺之使用面積可知（詳訴願決定書三、），更何況至現今，本件重購土地上所設廠房業已完成所有修建工程，且已全部投入生產，此有原告目前廠房實際狀況之照片（原證15號），可資佐證，是其使用面積更遠超於第二次會勘當時，更益證原告積極規劃整修系爭工廠之事實，絕非閒置不用。

⑵又上揭財政部函釋所謂「閒置不用」，其認定標準及其法律依據為何，迄未見被告具體提出，是原行政處分、復查及訴願決定書僅憑被告主觀之認定，即率指本件重購土地有閒置不用之情形云云，殊嫌速斷。

⒎此外，原訴願決定書理由第五項所載台灣台北地方法院94年度重易字第6 號刑事判決，與本件訴訟爭執並無關聯，且其業經台灣高等法院以95年度上易字第254 號判決，予以撤銷並認定無罪確定在案（附件11），該判決明確認定本件重購土地之買賣契約係於91年3 月17日成立，是原訴願決定書所載之91年6 月18日，顯有違誤，併予敘明。

⒏綜上，原行政處分、復查決定書及訴願決定書均有違誤，請求鈞院依法撤銷，以維原告權益。

㈡被告主張之理由：

⒈相關法令：

⑴土地稅法第35條規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」

⑵土地稅法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」

⑶財政部81年4 月11日台財稅字第0810111887號函釋規定：「公司重購工業用地，經核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，該重購之工業用地，既經查明未從事生產而閒置不用，應依同法第37條規定，追繳原退稅款。」

⑷財政部90年12月28日台財稅字第900457457號令規定：「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」

⑸財政部94年1月21日台財稅字第09404502140號函核示：「說明二：…按土地稅法第35條第1項第2款有關申請退還已納土地增值稅之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條款之規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件。又工廠製造、加工物品，因品類繁多，各類工廠所使用之原物料及製造、加工過程等未必相同，其所重購土地應由稽徵機關依具體個案之情形，本於職權認定，尚難於土地稅法中統一規範其最低使用比例，……說明三：……本案有無土地稅法第37條追繳之要件，或本部81年4月11日台財稅第810111887號函釋規定『該重購地之工業土地，既經查明未從事生產而閒置不用』情形，……屬個案具體事實之認定，是仍請本於職權依相關規定辦理。」

⑹工廠管理輔導法第10條第1 項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」

⑺工廠管理輔導法施行細則第5條規定：「本法第10條第1項所稱設廠完成，指工廠主要生產設備安裝完竣，得從事物品製造、加工業務者。」

⒉本案原告於89年3月22日出售其所有坐落新竹市○○段1341 地號等46筆土地，另於91年3月17日重購台北縣民安段622地號等14筆工廠用地，並於92年5月1日向被告申請就其已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額（原卷第23頁），被告機關依規定按原告提供資料書面審核後，於92年8 月20日核准退還原納之土地增值稅計482,859,718 元，並通報重購地管轄稽徵機關台北縣稅捐稽徵處新店分處（以下簡稱新店分處）依土地稅法施行細則第55條規定列管（原卷第32頁至33頁）；核退作業均依規辦理，於法尚無不符。

⒊按土地稅法第37條有關重購退稅之追繳，其立法意旨係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅，並從事土地投機，故明定該項限制條文。另依土地增值稅稽徵作業手冊中重購土地退稅及管制查核作業規定，重購土地與出售土地不再同一縣市者，重購土地所在稽徵機關對已核准退稅之案件應每年定期清查，如發現重購土地5 年內改作其他用途或再行移轉者，應追繳原退還之稅款。據此，本案重購土地係由新店分處管轄，該分處93年6月14日清查時發現原告重購之民安段622地號等14筆土地，除面積5094.35平方公尺為工廠用地使用外，餘面積20862.16平方公尺空置未使用，遂於93年8 月2日以北稅新創一字第0930017222號函通報被告機關應依土地稅法第37條及財政部81年4月11日台財稅第810111887號函釋規定追繳原退還土地增值稅（原卷第49頁至第50頁），被告機關依據財政部90年12月28日台財稅字第900457457號令規定（原卷第278頁），以該分處通報作為工廠用地使用之土地面積重新核算，因重購土地仍作工廠用地使用部份之土地地價小於原出售地價，無應退稅款【計算式：203,774,000元－（883,256,483元－482,859,718元）＝－196,622,765元】（原卷第51至52頁），被告機關即於93年8月12日以新市稅機字第0930022926號函發單追繳原退還稅款482,859,718元（原卷第51至52頁）。

⒋原告以重購之土地已建廠使用中，且土地稅法未明定5年管制期限內從事建廠需達何種規模等為由，向被告機關及新店分處提出異議（即本件復查申請），據新店分處93年9 月24北稅新一字第0930022043號函檢送現瑒再次會勘照片通報被告（原卷第133 頁），工廠用地使用面積與第1次通報相同，且經檢視第1 次、第2次隨函檢送之現場會勘照片（原卷第34頁至第50頁、第87至132頁），原告重購土地使用情形未變，惟為求慎重及保障納稅人權益起見，被告機關93年11月17日以新市稅機字第0930262265號函報奉財政部94年1月21日台財稅字第09404502140號函釋示略以：「……本案有無土地稅法第37條追繳之要件，或本部81年4月11日台財稅第810111887號函釋規定『該重購地之工業土地，既經查明未從事生產而閒置不用』情形，…屬個案具體事實之認定，是仍請本於職權依相關規定辦理。」（原卷第146至152頁）。

⒌按工廠管理輔導法第10條第1 項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」及同法施行細則第5條規定：「本法第10條第1項所稱設廠完成，指工廠主要生產設備安裝完竣，得從事物品製造、加工業務者。」查原告係於92年4月7日取得工廠登記證（原卷第15至17頁），而依其向台北縣政府申請工廠登記證所檢具之申請書、廠房機械配置圖及建物平面圖（詳原卷第15-1至15-5頁）等資料查得原告主要生產廠房（10,196.3平方公尺）分別為座落台北縣新店市○○段641、656、657、676地號上2418建號廠房（9,160.8平方公尺）及座落同段676地號上2431建號廠房（1,125.48平方公尺）。惟經重購土地管轄機關台北縣新店分處93年6月14日清查發現，雖然原告已取得工廠登記證超過1年，然上開2處廠房，不僅未安裝機器設備，廠房更是斷垣殘壁，破舊不堪，並無從事物品製造、加工之事實，又經新店分處94年6月3日再次實地勘查結果，除其中676地號新增維修中心（僅擺設幾張桌子及堆放物品）使用面積450.83平方公尺外其餘各地號之使用情形與93年9 月2日所查相同（原卷第268頁），另被告機關於95年1 月17日再至現場勘查，與前述94年6月3日新店分處勘查結果並無二致，是系爭土地使用情形與土地稅法第35條重購地應作自營工廠使用之立法原意有違，此有該分處會勘紀錄及現場照片附卷可稽（原卷第34至50、208至266頁及445頁至459頁）。且依該分處清查結果，原告有作使用部分（面積5,094.35平方公尺）全是供辦公室、停車場、道路等使用，屬工廠附屬設施，與「從事物品製造、加工」之情形仍屬有別，至94年6月3日再次會勘新增450.83平方公尺維修中心為燈具組裝，未安裝機器設備，僅放桌子及堆放物品，是否為廠房，尚屬可議，是以原告主張實際已從事生產，顯與實情不符，從而被告機關依新店分處93年8月2日通報略以「案內14筆土地除面積5,094.35平方公尺為工廠用地使用外，餘面積20,862.16平方公尺閒置未用。是按財政部81年4月11日台財稅第810111887號函釋未從事生產而閒置不用應依土地稅法第37條規定，追繳原退還土地增值稅。」據以補徵追繳原退稅款，於法有據，並無不合。

⒍另查原告於92年7月8日說明書（原卷第17-1頁）第 2點申稱「該廠相關之生產機械設備均在測試調校中，俟展開正式量產後，再適時提出房屋稅減半申請。」又查原告復於92年7月30日說明書（原卷第18至19頁）第2、3點訴稱冷陰極管設備須向國外訂購並進行測試及調校作業，預計92年第3 季展開設廠作業，其他廠區則作為照明設備相關產品之零組件裝配及其他週邊產品之組裝包裝等生產事業云云，觀前揭說明書內容從未提及「五重溪加蓋工程」將影響廠房設置，次依新店分處93.6.14及93.9.2會勘紀錄及現場照片（原卷第34至50頁及第87至132 頁）顯示，原告廠區內並無安裝機器設備，其清查結果與原告所言差距甚大，為釐清案情，另向出售冷陰極管設備廠商台灣旭開理股份有限公司函詢，並經其提示該買賣合約書、出貨單及相關資料（原卷第173至185 頁），始發現該交易原始買受人即為台灣日光燈股份有限公司竹東廠，並非新店廠，且該批機器早於92年3 月15日安裝於竹東廠內，並查得該冷陰極管生產設備為台灣產製，此有網際網路製造業及技術服務業購買設備或技術投資抵減證明書可稽（原卷第385 頁），非如原告所指「須向國外訂購」，又原告為掩飾場內無機器設備之疑慮，92年7 月30日竟謊稱該機器將進駐新店廠，並於92年第3 季展開量產，是原告之詞顯為推委，核不足採。

⒎原告嗣後又於94年5月5日台燈管總字第940053號函說明一（原卷第197至199頁）辯稱因「五重溪加蓋工程」遲遲無法依照原訂之計畫完工，惟恐施工時之震動影響冷陰極管之生產，迫使將該機器安裝於竹東廠等語，並於訴願時除仍執前詞，更辯稱為掌握市場先機故再於94年1 月7日增購第二套冷陰極管設備，且因迫於上情，只得另付租金於桃園縣新屋鄉承租廠房安裝該設備，並認此皆非長久之策，仍會依原定計劃待五重溪加蓋工程完工後興建廠房，然經台北縣新店市公所94年5月24日北縣店二字第0940019464號函（原卷第204頁）復略以：「五重溪加蓋工程」於89年6月29日開工，預定94年3月完工（經電詢承辦員表示，該工程僅初期前二年有打地樁工程，會有較大震動外，其後施作出現震動之機會並不多，該工程業於95年4月4日完工），且經詢問工研院光電所表示冷陰極管之機器本身即有防震裝置，且該產品並非像IC板如此精密，平常工程之施工應不會影響其生產，並舉例如威力盟公司（台灣生產冷陰極管主要廠商）其廠區即位於高速公路旁。原告雖於嗣後（95年2月5日）始委請劉建華建築師事務所出具「五重溪快速道路施工影響調查報告書」佐證該工程之施工致使該基地上之工廠無法生產並質疑工研院之意見，惟審視原告所提出報告之內容僅以簡單之文字敘述（略以）：道路施工時地面形成強列震動、落塵極大、交通受阻極大等非量化之語代過（原卷第515 頁），並無任何具證明力之評估標準，據此即遽下五重溪快速道路之施工致使該基地上之工廠無法生產之結論，實屬可議，且建築師本身非職司冷陰極管業務，調查報告尚難作為判定標準，自難採據；反觀工研院光電所係屬冷陰極管設備之研發單位，其對各項可影響該機器設備運作之因素定十分瞭解，其所表示之意見尚難謂不可採。又「五重溪加蓋工程」早於89年6月29日開工，而原告係於91年3月17日購買系爭土地，即原告於購置該土地時，即知有「五重溪加蓋工程」之存在，應對該工程至少須待94年3 月份始開通及有將約3 年無法如期設廠之事實有所預見，按一般經驗法則，原告既投下鉅資（現值即為11億餘元，市價更高）購置系爭土地，事前應對廠區內外各項因素列入考量，認為可克服，才會進行投資計畫，現在卻以週邊道路狹窄，致大型卡車無法進出，「五重溪加蓋工程」將徵收廠區土地（經新店市公所94年6 月10日查告並無徵收計畫，詳原卷第206 頁）及該工程之震動無法進行冷陰極管廠區設置等理由，而任偌大廠房閒置未用，實不合理。退步觀之，縱使五重溪加蓋工程施作會影響冷陰極管之生產，然原告既己鉅資購買該項設備並自承裝設於他處非長久之計，仍以新店廠為最終廠區，按常理原告為掌控廠房整修進度，以便早日量產即應陸續開始整建該廠房，惟查系爭土地之廠房現仍與購買時之情況相同，殘破不堪猶如斷垣殘壁，無絲毫整修或興建之跡象，原告將此全歸責於五重溪工程，顯為推諉之詞，自不足採。

⒏按土地稅法第35條立法意旨，係政府考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其新購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅退還，另又慮及部分廠商因資力或其他因素，致使部分土地未供自營工廠使用，而無法依規退稅，致影響其投資意願，財政部90年12月28日台財稅字第900457457號函令更放寬規定：「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」本案原告因違反土地稅法第37條規定，被告機關依該函釋精神計算追繳原退稅款，並不違背徵納平衡、平等原則。至原告稱稅法未明定5年管制期限內從事建廠生產需達何種規模始不得追繳原退稅款乙節，誠如前述，工廠管理輔導法既已規範，設廠完成者始可請領工廠登記證，亦即表示取得工廠登記證者，其主要廠房、生產機器設備皆應設置完竣，是以原告既於92年4 月7日取得工登記證，自應自斯時起即建廠完成，並非於稅捐稽徵機關列管5年才開始建廠，顯原告對相關法規誤解，併予陳明。

⒐再原告指稱財政部81年4月11日台財稅字第810111887號函釋顯增加土地稅法所未規定之追繳退還稅款之情形，違反租稅法律主義，逾越土地稅法第37條規定意旨乙節，依土地稅法第35、37條立法意旨觀之，重購土地需作「自營工廠用地使用」，方可退還已納土地增值稅，為防止當事人於退稅後，即將重購土地出售或改作其他用途，以行逃稅、土地投機之實，遂以前揭規定限制之，據此，「土地改作其他用途」應係指重購土地作自營工廠用地以外之使用，亦即表示土地所有權人不論是積極將土地由工業用途變更為商業、住宅等用途，抑或消極不作為而恣意任其荒廢均屬之。此由土地稅法第35條第1項第2款「另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者」始有重購退稅之適用得以印證。又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定，又按司法院大法官釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第267號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」，基此，財政部為財稅最高主管機關，稅法適用時發生疑義，自得為符合立法意旨之闡釋，故財政部81年4月11日台財稅字第810111887 號函釋規定係為闡釋土地稅法第37條適用基準所為之解釋，作為下級行政機關執行之依據，亦為闡明法規之原意應自法規生效之日起有其適用，尚無違反相關法規，再予陳明。

⒑另原告援引改制前行政法院84年判字第676號判決主張本案縱有閒置不用情形，亦須究明審認其是否已改作其他用途，不可單以閒置不用即逕為追繳退稅款云云。查前開判決可知該案原告（福得機械工業股份有限公司）重購之土地並無廠房係購置後重新興建，採分期建廠，並依法向主管機關申請展延；而本案原告向聯廣紡織股份有限公司購得系爭土地時即一併購買地上之舊有廠房，同時以該舊有廠房向台北縣政府申請工廠登記證並於92 年4月經核發取得，並非重新建廠，是兩者建廠時程並不相同，前者係依法延期，建廠尚未全部完成，後者依法於92年4月取得工廠登記證時即應設廠完成，惟嗣後經清查發現其主要廠房、生產機器設備並未設置完竣，兩者案情實不相同，且「判決」拘束力僅及於個案，本案自不得援引比附，特予陳明。

⒒綜上查核，由重購地管轄機關新店分處93年8月2日及93年9 月24日通報顯示，原告偌大廠區並無安裝生產用機器設備，而工廠登記證所載主要廠房亦是殘破不堪，閒置未用，尚難謂有從事物品製造、加工之事實，應依土地稅法第37條及財政部81年4月11日台財稅第810111887號函釋規定追繳原退還之稅款。據此，被告機關依財政部90年12月28日台財稅字第900457457 號令核算應追繳原退稅款482,859,718元，揆諸首揭規定，並無違誤，本件提起行政訴訟實無理由，請將原告之訴駁回，以維稅政。

理由

一、本件原告代表人原為甲○○，訴訟中變更為王應傑，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……2、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」分別為土地稅法第35條及第37條所明定。又財政部81年4月11日台財稅字第081011188 7號函釋：「公司重購工業用地，經核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，該重購之工業用地，既經查明未從事生產而閒置不用，應依同法第37條規定，追繳原退稅款。」財政部90年12月28日台財稅字第900457457號令規定：「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」上揭財政部令釋，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。

三、本件原告於89年3月22日出售其所有坐落新竹市○○段1341地號等46筆土地，另於91年3月17日重購台北縣民安段622、62 3、624、625、635、637、638、639、640、641、655、656、657、676地號等14筆工廠用地，申請依土地稅法第35條規定退還不足支付新購土地價款，經被告機關核准退還原納之土地增值稅計482,859,718元，並函請重購地管轄機關台北縣稅捐稽徵處新店分處列管，93年該分處清查後通報被告機關原告重購之民安段622地號等14筆土地，經實地勘查除面積5,094.35平方公尺為工廠用地使用外，餘面積20,862.16 平方公尺閒置未用，據此被告機關依財政部90年12月28日台財稅字第900457457號令核算應追繳原退稅款482,859,718元；原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依土地稅法第37條及同法施行細則第55條第4項規定可知，只有「改作其他用途」與「5年內再行移轉」此二種「積極變更」情形始可追繳原退稅款之規定，根本無單以重購土地閒置尚未使用之「消極不作為」為追繳退稅款之規定；財政部81年4月11日函釋，顯已增加土地稅法所未規定之追繳退還稅款之情形，增加人民之租稅負擔，顯違租稅法律主義，逾越法律規定，應不予適用；又本件重購土地自完成移轉登記之日起5年內並無自行移轉或改作其他用途之情形；再參照改制前行政法院亦曾於84年度判字第676號判決見解，亦指出縱重購土地有閒置不用之情形，惟亦須進一步究明審認其是否已改作其他用途，否則不可單以閒置不用即逕為追繳退稅款；所謂「閒置不用」乃係消極不作使用，此如何與土地稅法第37條立法目的之二種積極作為即「改作其他用途」與「再行移轉」二種行為相提並論；退萬步言，縱認上揭財政部81年4月11日函釋並不違反租稅法律主義，惟本件重購土地20, 862.16平方公尺部分之土地已陸續規劃其使用，雖囿於非屬原告因素之實際情況而尚未全部付諸實現，但絕非「閒置不用」；且土地稅法第37條規定有5年列管期間，被告機關竟於第2年即至現場查勘，原告已陸續使用廠房，既尚在5年之列管期間內，如何認定原告已改作其他用途，而違反土地稅法第37條之規定；又上揭財政部函釋所謂「閒置不用」，其認定標準及其法律依據為何，迄未見被告具體提出，是原處分僅憑主觀認定，即率指本件重購土地有閒置不用之情形，殊嫌速斷，爰請判決依法撤銷，以維原告權益云云。

四、查原告於89年3月22日出售其所有坐落新竹市○○段1341地號等46筆土地，另於91年3月17日重購台北縣民安段622地號等14筆工廠用地，並於92年5月1日向被告申請就其已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，被告機關依規定按原告提供資料書面審核後，於92年8月20日核准退還原納之土地增值稅計482,859,718元，並通報重購地管轄稽徵機關台北縣稅捐稽徵處新店分處依土地稅法施行細則第55條規定列管各情，為原告所不爭，並有買賣合約書、土地增值稅自營工廠用地重購退稅申請書、重購土地退還土地增值稅案件管制卡、土地增值稅繳款書等附原處分卷可稽。本件兩造爭點厥為系爭土地有無閒置未用之情形？如閒置未用，是否符合土地稅法第37條規定應追繳原退還之稅款？

五、復按土地稅法第35條重購退稅之立法意旨，係政府考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其新購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅退還，另又慮及部分廠商因資力或其他因素，致使部分土地未供自營工廠使用，而無法依規退稅，致影響其投資意願，財政部90年12月28日台財稅字第900457457號函令更放寬規定：「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」；而土地稅法第37條有關重購退稅追繳之規定，其立法意旨係為避免納稅義務人退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏增值稅，並從事土地投機起見，故明定該項限制條文。依上揭土地稅法第35、37條立法意旨觀之，重購土地需作「自營工廠用地使用」，方可退還已納土地增值稅，為防止當事人於退稅後，即將重購土地出售或改作其他用途，以行逃稅、土地投機之實，遂以前揭規定限制之，據此立法意旨，「土地改作其他用途」應係指重購土地作自營工廠用地以外之使用，包括土地所有權人積極地將土地由工業用途變更為商業、住宅等其他用途，抑或消極不作為而恣意任其荒廢均屬之。此參以土地稅法第35條第1項第2款「另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者」始有重購退稅之適用，亦得以印證。再參諸司法院釋字第267號解釋理由：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」，又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，亦為司法院釋字第287 號解釋在案；基此，財政部為財稅主管機關，稅法適用時發生疑義，自得為符合立法意旨之闡釋，故財政部81年4 月11日台財稅字第8101118 87號函釋：「公司重購工業用地，經核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，該重購之工業用地，既經查明未從事生產而閒置不用，應依同法第37條規定，追繳原退稅款。」係為闡釋土地稅法第37條適用疑義所為之解釋，作為下級行政機關執行之依據，亦為闡明法規之原意，並無違土地稅法第37條規定之立法意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告主張該函釋，增加土地稅法所未規定之追繳退還稅款之情形，增加人民之租稅負擔，顯違租稅法律主義，應不予適用云云，容非可採。

六、依工廠管理輔導法第10條第1項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」及同法施行細則第5條規定：「本法第10條第1項所稱設廠完成，指工廠主要生產設備安裝完竣，得從事物品製造、加工業務者。」查原告係於92年4 月7 日取得工廠登記證，有經濟部工廠登記證附原處分卷〈第15頁〉可稽，而依其向台北縣政府申請工廠登記證所檢具之申請書、廠房機械配置圖及建物平面圖（詳原處分卷第15-1至15-5頁）等資料所示，原告主要生產廠房（10,1 96.3 平方公尺）分別為座落台北縣新店市○○段64 1、656 、657 、67 6地號上2418建號廠房（9,160.8 平方公尺）及座落同段676 地號上2431建號廠房（1,125.48平方公尺）；惟上開2 系爭重購土地經管轄機關台北縣新店分處93年6 月14日清查及93年9 月2 日會勘發現，雖然原告已取得工廠登記證超過1 年，然上開2 處廠房，不僅未安裝機器設備，廠房更是斷垣殘壁，破舊不堪，並無從事物品製造、加工之事實；有台北縣稅捐稽徵處新店分處93年6 月14日及93年9 月2 日會勘紀錄、會勘照片及該分處93年8 月2 日北稅新創1 字第0930017222號函、93年9 月24日北稅新1 字第0930022043號函等附原處分卷內可稽（見原處分卷第34-46頁、第50頁、87-133頁等）；又該分處於94年6 月3 日再次實地勘查結果，除其中676 地號新增維修中心（僅擺設幾張桌子及堆放物品）使用面積450.83平方公尺外，其餘各地號之使用情形與93年9 月2 日所查相同，亦有會勘照片及該新店分處94年6 月27日北稅新密1 字第094001 6458 號函等附原處分卷內可稽（見原卷214-268 頁）；另被告機關於95年1 月17日再至現場勘查，與前述94年6 月3 日新店分處勘查結果並無二致，此有該分處會勘紀錄及現場照片附原處分卷可稽（參原卷第34至50、208 至266 頁及445 頁至459 頁）；且依該新店分處上揭清查結果，原告有作使用部分（面積5,094.35平方公尺）全是供辦公室、停車場、道路等使用，屬工廠附屬設施，與「從事物品製造、加工」之情形，仍屬有別，至94年6 月3 日再次會勘新增450.83平方公尺維修中心為燈具組裝，未安裝機器設備，僅放桌子及堆放物品；是被告以原告主張實際已從事生產，顯與實情不符，並據以認定系爭土地使用情形與土地稅法第35條重購地應作自營工廠使用之立法原意有違，乃依新店分處93年8 月2 日通報略以「案內14筆土地除面積5,09 4.35 平方公尺為工廠用地使用外，餘面積20,862.16 平方公尺閒置未用」之情，並據上揭財政部81年4 月11日台財稅第810111887 號函釋意旨，及財政部90年12月28日台財稅字第900457457 號令規定，以該分處通報作為工廠用地使用之土地面積重新核算，因重購土地仍作工廠用地使用部份之土地地價小於原出售地價，無應退稅款【計算式：203,774,000 元－（883,256,4 83元－482,859,718 元）＝－196,622,765 元】，乃發單追繳原退還稅款482,859,718 元，於法有據，並無不合。原告主張系爭重購土地並無閒置不用之情形，尚難採據。

七、原告另主張本件重購土地20,862.16平方公尺部分之土地已陸續規劃其使用，惟囿於非屬原告因素之實際情況而尚未全部付諸實現，但絕非「閒置不用」云云：查原告於92年7月8日說明書（見原處分卷第17-1頁）第2 點申稱「該廠相關之生產機械設備均在測試調校中，俟展開正式量產後，再適時提出房屋稅減半申請。」又原告復於92年7 月30日說明書（見原處分卷第18至19頁）第2 、3 點，主張冷陰極管設備須向國外訂購並進行測試及調校作業，預計92年第3 季展開設廠作業，其他廠區則作為照明設備相關產品之零組件裝配及其他週邊產品之組裝包裝等生產事業等情；參以前揭說明書內容從未提及「五重溪加蓋工程」將影響廠房設置，次依台北縣政府稅捐稽徵處新店分處93.6.14 及93.9.2會勘紀錄及現場照片（見原處分卷第34至50頁及第87至132 頁）所示，原告廠區內並無安裝機器設備，其清查結果與原告所言差距甚大，為釐清案情，另向出售冷陰極管設備廠商台灣旭開理股份有限公司函詢，並經其提示該買賣合約書、出貨單及相關資料（見原處分卷第173 至185 頁），始發現該交易原始買受人即為台灣日光燈股份有限公司竹東廠，並非新店廠，且該批機器早於92年3 月15日安裝於竹東廠內，並查得該冷陰極管生產設備為台灣產製，此有網際網路製造業及技術服務業購買設備或技術投資抵減證明書附原處分卷第385 頁可稽，亦非如原告所指「須向國外訂購」；再原告嗣後又於94年5 月5 日台燈管總字第940053號函說明1 （見原處分卷第197 至199 頁）主張因「五重溪加蓋工程」遲遲無法依照原訂之計畫完工，惟恐施工時之震動影響冷陰極管之生產，迫使將該機器安裝於竹東廠等語，並於訴願時除仍執前詞，更主張為掌握市場先機故再於94年1 月7 日增購第二套冷陰極管設備，且因迫於上情，只得另付租金於桃園縣新屋鄉承租廠房安裝該設備，並認此皆非長久之策，仍會依原定計劃待五重溪加蓋工程完工後興建廠房；然經台北縣新店市公所94年5 月24日北縣店二字第0940019464號函（見原處分卷第204 頁）復略以：「五重溪加蓋工程」於89年6 月29日開工，預定94年3 月完工；原告雖於嗣後（95年2 月5 日）始委請劉建華建築師事務所出具「五重溪快速道路施工影響調查報告書」佐證該工程之施工致使該基地上之工廠無法生產並質疑工研院之意見，惟審視原告所提出報告之內容僅以簡單之文字敘述（略以）：道路施工時地面形成強列震動、落塵極大、交通受阻極大等非量化之語代過（原原處分卷第515 頁），並無任何具證明力之評估標準，據此即遽下五重溪快速道路之施工致使該基地上之工廠無法生產之結論，尚屬可議，況建築師本身非職司冷陰極管業務，該調查報告尚難作為判定標準，自難採據；又「五重溪加蓋工程」早於89年6 月29日開工，而原告係於91年3 月17日購買系爭土地，即原告於購置該土地時，即知有「五重溪加蓋工程」之存在，應對該工程至少須待94年3 月份始開通及有將約3 年無法如期設廠之事實有所預見，按一般經驗法則，原告既投下鉅資購置系爭土地，事前應對廠區內外各項因素列入考量評估，始進行投資計畫，而今卻以週邊道路狹窄，致大型卡車無法進出，「五重溪加蓋工程」將徵收廠區土地（經新店市公所94年6 月10日查告並無徵收計畫，詳原處分卷第206 頁）及該工程之震動無法進行冷陰極管廠區設置等理由，而任偌大廠房閒置未用，尚難謂無可歸責之事由；且縱認五重溪加蓋工程施作會影響冷陰極管之生產，然原告既己鉅資購買該項設備並自承裝設於他處非長久之計，仍以新店廠為最終廠區，按常理原告為掌控廠房整修進度，以便早日量產即應陸續開始整建該廠房，惟系爭土地之廠房，依上揭新店分處93年6 月14日及94年6 月3 日及被告機關95年1 月17日現場實地勘查結果，仍屬殘破不堪，無整修或興建之跡象，原告將此全歸責於五重溪工程，亦顯為推諉之詞，自不得執此主張被告不得依土地稅法第37條規定追繳退稅款。

八、至原告主張稅法未明定5年管制期限內從事建廠生產需達何種規模始不得追繳原退稅款；且土地稅法第37條規定有5年列管期間，被告機關竟於第2年即至現場查勘，原告已陸續使用廠房，既尚在5年之列管期間內，如何認定原告已改作其他用途，而違反土地稅法第37條之規定云云；查工廠管理輔導法既已規範，設廠完成者始可請領工廠登記證，亦即表示取得工廠登記證者，其主要廠房、生產機器設備皆應設置完竣，是以原告既於92年4月7日取得工廠登記證，自應自斯時起即建廠完成，並非於稅捐稽徵機關列管5年才開始建廠。再土地稅法第37條規定之5年列管期間，只要於該列管期間內，經稅捐稽徵機關清查發現重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉或改作其他用途（如前所述，包括閒置不用之情形），即應追繳原退還之稅款；本件既屬於5年列管期間內經清查發現系爭重購土地有閒置不用之情形，被告據以依土地稅法第37條規定追繳退稅款，並無不合，原告上揭主張，容有誤解，並非可採。

九、末查原告主張依改制前行政法院84年判字第676號判決見解重購土地縱有閒置不用情形，亦須究明審認其是否已改作其他用途，不可單以閒置不用即逕為追繳退稅款云云；查前揭改制前行政法院判決之原告（福得機械工業股份有限公司）重購之土地係分期建廠，並依法向主管機關申請展延；而本案原告向聯廣紡織股份有限公司購得系爭土地時即一併購買地上之舊有廠房，，同時以該舊有廠房向台北縣政府申請工廠登記證並於92年4 月經核發取得，並非重新建廠，有改制前行政法院84年判字第676 號判決、工廠登記申請書、原告於92年7 月8 日所提出說明書、經濟部工廠登記證等附原處分卷內可稽；是兩者建廠時程並不相同，前者係依法延期，建廠尚未全部完成，後者依法於92年4 月取得工廠登記證時即應設廠完成，惟嗣後經清查發現其主要廠房、生產機器設備並未設置完竣，兩者具體案情並不相同，且該「判決」拘束力僅及於個案，本案自不得比附援引。

十、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關以系爭土地有面積20,862.16平方公尺閒置未用，依土地稅法第37條規定，追繳原退稅款482,859,718元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

十一、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 吳慧娟