臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月15日台財訴字第09413533670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣：（一）本件原告之祖父即被繼承人余樟山遺產稅案，原經被告機關核定遺產總額新台幣（下同） 246,523,534元，遺產淨額229,605,334元，應納稅額100,295,667元。繼承人之一即原告連同其他繼承人合共13人不服，主張被繼承人所遺坐落臺北縣樹林市○○段621、622、623地號及鎮前段498、515地號等5筆土地為農業用地，應自遺產總額中扣除，原核定依前揭5 筆土地使用分區為「都市用地工業區」，並依台北縣政府住宅及城鄉發展局88年12月31日北城開字第乙之669函復「上揭5筆土地，查變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討案），僅將工業區變更為乙種工業區，並未規定應擬定細部計畫後開發」，核無財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函規定之適用為由，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定自遺產總額扣除等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以91年10月11日台財訴字第0910038531號訴願決定駁回；循序提起行政訴訟，經本院93年5 月12日91年度訴字第5065號判決駁回，提起上訴，復經最高行政法院94年2月25日94年度判字第00220號判決駁回上訴。（二）原告於93年9月3日以被告機關核定適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定向被告機關申請退稅，經被告機關93年12月1 日北區國稅審二字第0930028703號函復略以，原告主張被繼承人所遺系爭土地為農業用地，有司法院釋字第566 號解釋函令適用之訴，前經本院就實體審酌並予以駁回，……由於本案尚在最高行政法院審理中，系爭土地是否可適用農業用地扣除，仍應俟行政訴訟判決確定後再據以辦理相關事宜等語。原告不服，提起訴願，經財政部94年6月23日台財訴字第09400071340號訴願決定略以，被告機關並未就原告有無稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情形予以審酌函復，尚非無重行審酌之餘地為由，將原處分（93年12月1日北區國稅審二字第0930028703 號函）撤銷，著由被告機關另為處分。（三）嗣經被告機關以94年7 月12日北區國稅審二字第0941032597號函復原告略以，系爭土地依57年4 月25日發布實施之樹林都市計畫劃設為「工業區」，並於79年9 月24日發布實施變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」，並未規定應擬定細部計劃後開發，不符合原為農業用地及土地使用受限之要件，無司法院釋字第 566號解釋之適用；原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事等語。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；併請求判命被告機關應作成退還稅款100,295,667元之行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原課稅處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，否准原告退稅之申請，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈訴願決定書理由項下一、固略述緣行政院83年11月28日台財稅字第 44533號函，財政部以83年11月29日台財稅第 830625682號函令所屬稽徵機關依函令課稅，因所稱「細部計畫未完成…」與都市計畫法規內涵不盡相符，為利執行，由內政部於84年5月3日邀集有關機關會商結論，財政部再以84年6月19日台財稅第840330291號函示俾所屬稽徵機關遵行。前開函釋內容攸關務農土地之所有權人於持有期間及移轉時各項稅賦之徵免，既非因法律修正，且無法律授權之情形下，而遽以行政命令訂定稅賦徵免要件和範圍，與「租稅法律主義」相違，實無庸贅述。

⒉又訴願決定書稱司法院釋字第 566號解釋闡明在案，故財政部92年12月26日台財稅第0920457717號函不再適用73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，試問73年11月8日台財稅第62717號函是否亦司法院釋字第 566號解釋範圍？訴願決定書顯然惡意節略司法院釋字第566號解釋範圍。

⒊被繼承人所遺系爭土地，被告以無財政部83年11月29日台財稅第 830625682號函免稅之適用，否准依遺產及贈與稅法第1條第1項第6款規定扣除系爭土地價額；93年9月3 日原告請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，被告94年7月12日函復略以司法院釋字第566號解釋之適用，應符合以下條件：⑴原為農業用地，於繼承開始前已依法編定為非農業使用之土地。⑵土地使用受限，不得依變更計畫後使用分區使用。⑶於繼承開始時確實作農業使用。⑷司法院釋字第 566號解釋發布時尚未核課確定之案件。

⒋按釋字第 566號解釋理由已明謂：「…立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農田用途或田、旱地目，始為農業用地，…縱財政部認該條例第三十一條關於免稅要件及範圍規定過寬，影響財政政策…有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍…。」是被告94年6月16日復函惡意將83年11月29日台財稅第830625682號函與司法院釋字第 566號解釋隨意稼接，諉謂83年11月29日台財稅第 830625682號函之違法內容與司法院釋第566號解釋意旨無違，其不法情事昭然若揭。

⒌訴願決定書另謂原告未提供有利事證，以實其說…。93年9月3日原告除以書面陳請退還溢繳稅款，依被告通知與叔父等曾親赴被告機關所在，親呈司法院釋字第566號解釋全部資料等，資料中財政部說明行政院83年11月28日台財稅字第 44533號函發布後，遺產土地得否依農業用地規定免徵遺產稅，與73年農業發展條例施行細則第21條修正發布後相同，基本上仍以「是否依法編定為農業使用」為認定標準…。行政機關因環境變遷、政策方向改變，…。司法院釋字第 566號解釋各方敘事說明完整，訴願決定書謂原告未提供有利事證，應是諉卸之辭。被告違法課稅，為此原告提起本訴請求被告退還溢繳稅款。

㈡被告主張之理由：

⒈「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」為80年12月13日司法院釋字第287 號解釋闡明在案。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定，再按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」、「主旨：關於行政院83年11月28日臺83財字44533 號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部84年5月3日邀集有關機關會商結論（一）辦理。說明：二、本案經內政部於84年5月3日邀集有關機關會商獲致結論（一）如次：行政院83年11月28 日臺83財字44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」為財政部83年11月29日台財稅第830625682號函及84年6月19日台財稅第840330291號函所明釋。又「中華民國72年8月1 日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為92年9月26日司法院釋字第566號解釋闡明在案；故財政部92年12月26日台財字第0920457717號函釋，凡於92年9 月26日尚未確定之同類案件，均應自司法院釋字第566 號解釋作成之日起不再適用73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定。

⒉「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」、「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務人員行使職權時之依據。……」分別為80年12月13日司法院釋字第287 號及85年7月5日司法院釋字第407 號函解釋所明示，稅捐稽徵法第1之1條規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，是以被告機關就財政部函釋審理本案，非無法律授權，亦未違租稅法律主義。

⒊司法院釋字第566 號解釋，係對於73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條及73年11月8 日台財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定免徵遺產稅及贈與稅之函釋』，限縮以死亡時或贈與時「依法編定」為農業用地，始得免稅有增加本法31條法律所無之限制，該細則不再適用。按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅……」為行為時農業發展條例第31條所明定。司法院釋字第566 號解釋理由書敘明，農業發展條例第31條所稱之「農業用地」，依同條例第3 條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍……及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須經依法編訂為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始得為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。農業用地除農業發展條例第3 條所作之定義性規定外亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定具體適用範圍。土地應以合法供農業使用方有免徵遺產稅之適用，併予敘明。

⒋財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函釋，係對土地經變更為非農業用地後，土地使用仍受限制，不得為變更後之使用分區別使用，依土地法第83條規定「編為某種使用土地之土地，於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」，使變更為非農業用地之土地仍合法供農業使用，仍可依農業發展條例第31條規定免稅，符合司法院釋字第566號解釋，土地應以合法供農業使用方有免徵遺產稅之適用。

⒌查本案系爭5筆土地，57年4月25日發布實施樹林都市計畫劃設為「工業區」，並於79年9 月24日發布實施變更樹林都市計畫（第1 次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」，其於都市計畫中並未規定應訂定細部計畫，依都市計畫法第17條第2 項規定「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2 年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管機關指定建築線，核發建築執照。」本件都市計畫主要計畫發布已逾2 年以上，則其是否已可建築，即需依都市計畫法臺灣省施行細則第18條關於乙種工業區使用規定及其他相關建築法令之規定辦理。嗣經詢主管機關臺北縣政府，經其以93年2月11日北府城開字第0930064571號及93年4月7日北府城開字第0930161206 號函復略以「……二、依57年4 月25日發布實施之樹林都市計畫劃設為『工業區』，依上述都市計畫書所載並無規定本案『工業區』須於特定期限前開發完成。另本案『工業區』依79年9 月24日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由『工業區』變更為『乙種工業區』迄今。……五、本案地號所在地區雖未發布細部計畫，惟中華段622地號土地（中華段621、623等2筆地號土地與中華段622地號土地相鄰接），鎮前段498、515 地號均鄰街計畫道路境界線（建築線），得依都市計畫法第17條第2 項但書規定申請建築（土地及建物之使用應依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定辦理）。另查本案土地所在地區土地大部分均已開發作工業使用」、「（中華段621、623等2 筆地號土地）屬樹林都市計畫（第二次通盤檢討）內土地，其土地使用分區為『乙種工業區』，本案地號土地所在地區都市計畫樁位已於57年測定完成（並於87年辦理地籍重測完成），於88年10月21日時點屬符合都市計畫法第17條第2項但書規定，得依有關建築法令之規定由主管建築機關指定建築線之地區。」等情，是以本件在繼承發生時，已可按使用分區「乙種工業區」請領建築執照之地區，原告不為建築使用，而作為農業使用，依土地稅法第82條規定「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。……」及財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函釋規定，尚難謂其「係合法供農業使用」，被告機關將其列入遺產總額課徵遺產稅，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定自遺產總額扣除，並無違誤，業經鈞院91年度訴字第5065號判決及最高行政法院94年2月25日94年度判字第00220號判決確定詳予論駁在案。

⒍綜上論述，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文；次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定；

三、本件原告於93年9月3日以被告機關核定適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定向被告機關申請退稅，嗣經被告機關93年12月1日北區國稅審二字第0930028703號函復略以，原告主張被繼承人所遺系爭土地為農業用地，有司法院釋字第566號解釋函令適用之訴，前經本院就實體審酌並予以駁回，……由於本案尚在最高行政法院審理中，系爭土地是否可適用農業用地扣除，仍應俟行政訴訟判決確定後再據以辦理相關事宜等語。原告不服，提起訴願，經財政部94 年6月23日台財訴字第09400071340號訴願決定略以，被告機關並未就原告有無稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情形予以審酌函復，尚非無重行審酌之餘地為由，將原處分（93年12月1日北區國稅審二字第0930028703號函）撤銷，著由被告機關另為處分。嗣經被告機關以94年7月12日北區國稅審二字第0941032597號函復原告略以，系爭土地依57年4月25日發布實施之樹林都市計畫劃設為「工業區」，並於79年9月24日發布實施變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」，並未規定應擬定細部計劃後開發，不符合原為農業用地及土地使用受限之要件，無司法院釋字第566號解釋之適用；原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，否准原告退稅之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以如事實欄所載。

四、復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」此觀上揭行政訴訟法第213條規定及改制前行政法院72年度判字第336號判例即明。又「行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照。查系爭5筆土地，於57年4月25日發布實施樹林都市計畫劃設為「工業區」，並於79年9月24日發布實施變更樹林都市計畫（第1次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」，其於都市計畫中並未規定應訂定細部計畫，依都市計畫法第17條第2項規定「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管機關指定建築線，核發建築執照。」本件都市計畫主要計畫發布已逾2年以上，則其是否已可建築，即需依都市計畫法臺灣省施行細則第18條關於乙種工業區使用規定及其他相關建築法令之規定辦理。嗣經詢主管機關臺北縣政府，經其以93年2月11日北府城開字第09300 64571 號及93年4月7日北府城開字第0930161206號函復略以「……二、依57年4月25日發布實施之樹林都市計畫劃設為『工業區』，依上述都市計畫書所載並無規定本案『工業區』須於特定期限前開發完成。另本案『工業區』依79年9月24日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由『工業區』變更為『乙種工業區』迄今。……五、本案地號所在地區雖未發布細部計畫，惟中華段622地號土地（中華段621、623等2筆地號土地與中華段622地號土地相鄰接），鎮前段498、515地號均鄰街計畫道路境界線（建築線），得依都市計畫法第17條第2項但書規定申請建築（土地及建物之使用應依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定辦理）。另查本案土地所在地區土地大部分均已開發作工業使用」、「（中華段621、623等2筆地號土地）屬樹林都市計畫（第二次通盤檢討）內土地，其土地使用分區為『乙種工業區』，本案地號土地所在地區都市計畫樁位已於57年測定完成（並於87年辦理地籍重測完成），於88年10月21日時點屬符合都市計畫法第17條第2項但書規定，得依有關建築法令之規定由主管建築機關指定建築線之地區。」等情，是以本件在繼承發生時，已可按使用分區「乙種工業區」請領建築執照之地區，原告不為建築使用，而作為農業使用，依土地稅法第82條規定「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。……」及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋規定，尚難謂其「係合法供農業使用」，被告機關將其列入遺產總額課徵遺產稅，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定自遺產總額扣除，並無違誤，此業經本院91年度訴字第5065號判決詳予論駁在案，原告不服，提起上訴，亦據最高行政法院94年2月25日94年度判字第00220號判決駁回上訴確定在案，此為原告所不爭，並有本院91年度訴字第5065號判決及最高行政法院94年2月25日94年度判字第00220號判決附被告機關答辯卷內可稽。依上揭說明，系爭坐落臺北縣樹林市○○段621、622、623地號及鎮前段498、515地號等5筆土地，在繼承發生時，已可按使用分區「乙種工業區」請領建築執照，不得自遺產總額中扣除，既經終局判決確定，已生實質之確定力，原告即應受既判力之拘束，而不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判；原告於本訴訟中就經前開判決確定之爭點，再以前詞為爭執，並援引稅捐稽徵法第28條規定，請求退稅；依上揭最高行政法院決議，自應判決駁回原告之訴。

五、綜上所述，被告機關否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款之申請，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，併請求判命被告機關應作成准予退還稅款100,295,667元之行政處分，均為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟