臺北高等行政法院判決

原告

台灣康旭股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

張豐淦（會計師）

複代理人

陳建宏（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月1 日台財訴字第09500035310 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係經營其他電子零件及組件製造業，民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）151,156,830 元，其中分攤聯屬公司新加坡商FCI Asia Pte. Ltd （以下簡稱FCI Asia）之管理費用90,925,035元，被告初查以原告99.99%股份為該新加坡商FCI Asia持有，其與FCI Asia為母子公司，各為法律上獨立之個體，原告無義務分攤母公司任何型式之費用等由，核定60,231,795元，應退稅額8,673,664 元。原告不服，申請復查，經被告以94年11月7 日北區國稅法一字第0940023990號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、本案系爭經營管理費用確屬原告營業上所必要，且FCI Asia提供予原告之顧問及技術服務事實，亦為徵納雙方所不爭，而原告並非國外母公司FCI Asia在臺分公司，自無營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第70條有關分攤母公司管理費用規定之適用，被告率斷據以此不適用之條文規定，否准本案系爭費用之認定，明顯違誤。原告於臺灣地區經營連接器銷售業務，為達業務順利拓展所需，遂與FCI Asia簽訂服務顧問合約及資訊技術服務合約書，此係原告經營本業之所需，絕非被告所稱「．．．原告之經營政策由FCIAsia決定，相關之利益分配與歸屬、業務進度或組織運作均由母公司基於自身最大利益考量一手進行主導。」云云。90年度FCI Asia對原告確有提供經營管理諮詢服務之事實，惟費用得否認列，並不會因所提供服務之對象不同而有所差異，故不論服務係由外部第三人，抑或是關係企業所提供，如該等服務已確實提供且為企業經營所必需者，則因此而給付之費用，當應予以認列；針對FCI Asia所提供之服務，說明如下：

１、資訊科技系統與處理程序服務：在現今電腦發達之商業環境，已鮮少有企業仍採人工處理帳務，大多均藉由電子計算機處理系統進行帳務資料彙整，因應各種不同需求之資訊整合系統也蓬勃發展中。原告面對龐大繁雜之資訊，亦有使用資訊系統加以處理之實際需求及必要性，在使用該資訊系統之過程中若發生困難，原告當然可請求FCI Asia協助處理，例如原告要求FCI Asia針對不同部門及職級之員工設定使用權限，即是依據實際使用需求而要求其對資訊系統使用權進行重新設定。更何況，縱原告不使用FCI 集團之全球資訊系統，亦須向其他廠商購買相關資訊處理系統，惟其相對產生費用依法均可予認列，卻從未耳聞有任何一家廠商被視為與業務無關，而遭稅捐稽徵機關否准剔除，為何原告僅因使用FCI 集團之全球資訊系統以及FCI Asia所提供之資訊系統技術支援與諮詢服務，即會被視為與本業無關。況原告亦確有使用資訊系統之需求，絕非被告所稱核屬母公司對子公司之監督管制各聯屬公司營運狀況之行為，孰不知被告稱「原告縱向其他廠商購買相關資訊處理系統，仍屬FCI Asia為進行管理與監督各聯屬公司營運狀況之相關支出」之認定標準及所認依據究竟為何？被告所作主張非但與經驗法則嚴重相悖外，亦明顯違反行政程序法第6 條平等原則。

２、策略暨發展服務：公司能否成長及永續經營，端視營運策略及發展目標是否合宜，故企業常常會藉重管理顧問公司之協助，深入了解產業之動態，以擬定適宜公司發展之策略及目標，例如有效編製預算，這便是常見之策略目標諮詢服務。本案原告亦認為此項策略方針之制定，對公司未來發展扮演舉足輕重之角色，原告於90年度參與FCI Asia所舉辦之連接器相關會議，於會議中可分享各國實際執行經驗及成果，有助原告未來生產流程之改善，因此而發生之費用，當與公司經營本業及附屬業務息息相關。退步言，縱原告如不參加FCI Asia所舉辦之技術研討會，也會參與電子連接器協會或其他機關團體所舉辦之電子連接器產業升級研討會，故被告絕不能以本項支援服務係由FCI Asia提供，即率斷認定為管理性質之技術發展宣導會議，而予以否准認列。

３、總管理服務及營運管理服務：在企業經營過程，為提高經營績效，進而委託他人針對公司內部之經營管理事務進行診斷，並提供相關諮詢服務及建議，乃係一般企業所常見，否則，市場上便不會存在「管理顧問公司」。本案原告針對此部份服務，僅係委託FCI Asia代為提供，實未有與市場常規或常理相違之處。一般而言，管理顧問公司在提供諮詢服務及建議前，勢必須向委託人取得相關報表進行覆核，始能於後續討論中提出改進事項及適當建議，本案亦是如此，FCIAsia亦須透由原告將每月營運狀況向母公司FCI Asia營運副總裁報告，經由其分析評估後再提出改進事宜，此乃事理之常，亦與經驗法則相符，絕無被告所稱與原告業務無必然關聯性。更何況，被告在未實際進行調查事實真相前，豈可以FCI Asia並非一般市場專營管理顧問業務之公司為由，即率斷否准系爭費用之認列，明顯有未依事實調查證據之違法。

４、品質－環境與安全事務服務：永續經營乃係企業營運之最終目標，而提高產品品質並竭盡所能滿足客戶需求，即為達到此項目標之不二法門。亦即，倘若原告未有完善的品質管理機制，產品良莠不齊，未來恐無法贏得客戶信賴，而持續獲得客戶之訂單，如此對原告之營運恐將造成莫大損失，故此項品質事務服務與原告本業活動息息相關，況且原告若是向其他管理顧問公司請求品質管理之協助，相對所發生之費用即可認列的話，試問，現行何項法律規定，子公司與母公司所進行交易即應認定為與業務無關，而須否准認列？實不可因本案原告與母公司FCI Asia進行品質事務服務，相對衍生之費用即須遭剔除。

５、溝通－公共關係：在全球化營運之趨勢下，溝通－公共關係之費用為跨國企業所必然發生之費用，原告位於亞太地區，與聯屬公司間互有進銷貨之商業行為，但因文化背景、語言、會計處理及法律均不盡相同，故原告委請FCI Asia代為處理與聯屬公司溝通公共事務，以協助原告建立良好的跨國營運溝通環境，FCI Asia亦確有協助原告建立良好的跨國營運溝通環境之事實，是項服務絕無被告所稱與原告業務無必然之關聯性，為此所發生之相關費用自應予以認列。

６、法務服務：由於原告之銷售對象並非僅侷限於臺灣地區，在對其他國家法律環境不熟悉之情況下，為避免因資訊不對稱而發生營業損失，經考量公司實際需求後，原告遂委請FCIAsia提供相關法律事務之服務，除了一般合約草擬、覆核、諮商協助外，更針對可能發生之風險進行分析，提供應對策略之建議，故此項法務服務與原告業務活動息息相關。實務上，公司同時委託兩家以上之法律事務所處理法律事務或提供法律諮詢顧問者，比比皆是，本案原告如係委請其他法律公司擔任法律顧問，法律顧問於合約制訂過程中提供建議，則發生之相關費用即得以認列，而委任FCI Asia提供者，便會遭到否准認列，試問，被告其依據之法律為何？

７、財務資金支援：「賺錢的公司不一定能生存；虧錢的公司不一定會倒閉」，而發生倒閉事件，多導因於公司資金週轉不靈，可知資金管理是企業營運之重要環節。舉例而言，假設原告於3/15對A 公司有一筆到期應付貨款3,000 萬元，3/16對B 公司有一筆到期應收貨款2,800 萬元，若未委託FCIAsia進行帳款沖銷，原告之銀行資金亦不足時，則原告必須於3/15前從事融資活動，籌資3,000 萬元以支付貨款，並於3/16收到2,800 萬後，再將資金進行投資活動或理財活動，除此之外，還必須甘冒承擔匯率變化所產生之匯兌風險，因而對原告產生相當之困擾。原告除一般進銷貨對象之外，尚與國外聯屬公司之間互有進銷貨之往來，具彈性之資金籌措方式及有效規避匯兌風險將有助於企業營運之正常化，故原告委請FCI Asia協助進行帳款沖銷等財務支援服務，實與原告之業務關係重大，惟基於使用者付費原則，理應支付FCIAsia相關費用，殊為合理，並非如被告所稱是項服務係為配合FCI 集團之帳款管理方式，與業務無必然之關聯性。

８、稅務事務支援：依據公司法第229 條規定，公司負有義務將各項會計表冊備供股東參考，因而發生之相關費用，當屬公司之必要支出。本案FCI Asia既為原告百分之百持股之股東及董事，原告當須造具各項表冊供其查閱，又法國母公司乃係FCI Asia百分之百持股之股東，其亦須相對提示法國母公司所要求之表帳冊，故本案原告基於股東及董事之要求而編製相關表冊，其所發生之費用當然屬於本業及附屬業務所必需，實無庸置疑，亦絕非被告所稱與業務無關，而可逕自調整剔除。綜上，被告逕以系爭費用與原告本身業務及附屬業務無直接關聯性等理由，率斷認定本案系爭費用係屬分攤相關管理成本費用之性質，並否准認列系爭費用為其他費用或損失，顯與經驗法則嚴重相悖。且其據以認定之標準及依據究竟為何？均從未予以說明，實令原告難以甘服。

㈡、原告支付FCI Asia提供服務之費用，並認列於「其他費用」項下，實與查核準則第70條規定之分攤管理費用性質完全不同：

１、查核準則第70條所稱管理費用係指與銷售行為雖無直接關聯性，但為維持組織正常營運下所必要費用，該等費用與收入之取得尚無直接而明確之對應關係，故以分攤方式為之。另依據查核準則第70條第2 項前段規定，外國分公司攤計總公司管理費用時，應依總公司與所屬各營業部門或分支機構之營業收入百分比為分攤計算之標準。但本案原告與FCI Asia簽署之支援服務與顧問合約第3 條有關報酬部分，已說明因性質多變、使用頻率不同及數量多寡，故無法按件計酬，而係依據指派人員提供服務而定，這些成本包括提供服務之每一單位人員就其負責執行之相關服務所發生之所有直接及間接成本計算而得，並由各受益聯屬公司支付，實與管理費用之分攤性質有所不同。

２、查核準則同條文規定，分攤國外總公司管理費用應檢附之證明文件為，在臺外國分公司應提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證或外國稅務當局之證明。但反觀原告提供之費用證明文件包括：合約書、發票、支付憑證、扣繳稅款繳款書、扣繳憑單等實質憑證，故原告申報是項費用時，自始均未以分攤FCI Asia之費用自居，當不可率斷適用查核準則第70條之規定，進而全數否准認列原告之經營管理費用。

３、「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。．．．」為查核準則第103 條雖明文規定，FCI Asia既然有提供服務之事實，且原告亦有給付FCI Asia相對報酬之明證，在無法歸屬於查核準則其他條款之情況下，當然僅能認列於「其他費用」項下，並無違背法令規定之處。惟被告竟有「．．．，並非按實際可供逐筆查對之貨物或商品別、權利或勞務細項予以分別入帳，自無合於營利事業所得稅查核準則第103 條所定之『其他費用』。．．．」之如此荒謬主張。然上述見解並非現行查核準則第103 條所明定認列其他費用之法定要件，被告據此逕自剔除本案系爭費用，明顯強加法律所無之限制，對原告之權益影響甚鉅。

４、由FCI Asia 2001 年度之損益計算書得知，FCI Asia收到原告所給付之報酬，除認列於其當年度之收入外，另因原告為FCI Asia百分之百持有之子公司（而非屬總分支機構），故已依現行所得稅法之規定，將該收入認列為FCI Asia當年度所取具之中華民國來源所得，原告於給付時，當應依照所得稅法第88條第1 項第2 款之規定，按給付金額之20% 辦理就源扣繳，本案原告亦已於支付當時辦理扣繳在案，實無任何違誤之處。若被告仍復執己見，認定該系爭費用係屬於「分攤國外總公司管理費用」時，依法原告就此筆所得即無辦理扣繳之義務，被告自應准予退還原告原已辦理就源扣繳之稅額，否則本案系爭費用所負擔之稅率將高達45% （扣繳稅率20% ，再加上費用遭剔除而須負擔25% 之營利事業所得稅），明顯嚴重悖離常理。

㈢、退萬步言，縱被告認定系爭服務費用之認定尚有疑義，致須重新核定調整之法令依據，亦應比照89年度營利事業所得稅之原核定，按所得稅法第43之1 條有關不合營業常規之規定，於查核後按常規交易予以調整。被告對情形完全相同之案件，所作之行政處分竟有天壤之別之待遇，實令原告難以信服，被告已明顯違背行政平等原則。

１、原告89年度營利事業所得稅案件，亦有與本案情形及交易對象均完全相同之管理諮詢服務合約，原申報經營管理諮詢服務費為92,676,483元，嗣經財政部稽核組嚴格查核後，89年度核定通知書調整法令及依據說明書最終認定該交易合約確實存在，僅認定金額不合理而予以調整減列，核定後之金額為83,521,994元，尚核認90% 以上；惟本案件查帳時卻率斷剔除，被告對情形相同之案件，所作之行政處分竟有天壤之別之待遇，違反行政程序法之平等原則至為明顯。

２、由92年12月10日財政部對原告之訪談筆錄及原告據以答覆之補充說明可知，原告從未有被告所稱「以業務機密為由，而拒絕提示相關財務報表」之情事。況若原告真有此等情事發生時，財政部即應依稅捐稽徵法第46條之規定，針對原告拒絕調查、提示文件及備詢之作為，處以3 千元以上3 萬元以下之罰鍰，否則將有怠忽職守之責。孰不知被告之主張，從何而來。

３、行政程序法第46條已明文規定，當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。惟被告卻答辯主張禁止原告不得請求閱覽或抄錄，此舉勢將造成訴訟雙方處於資訊不對稱之狀態下，嚴重侵害原告應有訴訟權利之保障。況其內部審查資料乃係據以判斷本案系爭費用得否認列之重要依據，如不讓原告知悉其判斷之標準，原告如何提出強而有力之反駁證據及說明，故該內部審查文件如未涉及檢舉案件應對檢舉人所作必要之保護措施外，即不應限制原告應有閱覽或抄錄之權利。

㈣、現今關係企業間之交易往來十分頻繁，母公司對子公司提供服務，只要受控交易之條件，未有不合營業常規之安排者，此為現行法律所允許，亦為實務所常見。

１、依據移轉訂價制度詳解一書提及「．．．我國營利事業支付予國外關係企業之服務費用．．．仍應如OECD移轉訂價指導原則及美國移轉訂價法規所規範，．．．其經確認符合受益原則者，得列報相關之服務支出．．．」。另有關OECD移轉訂價指導原則，於此書亦提及「．．．集中於母公司或集團服務中心提供予集團成員之服務，因營業項目或組織架構不同，一般包括：⑴行政服務：例如：計劃、協調、預算控制、財務顧問、會計、查帳、法律、因素分析、電腦服務。⑵財務服務．．．⑶在生產、採購、發貨、行銷等方面之協助。⑷員工有關之服務．．．⑸研究發展、無形資產之管理與維護。這些服務一般而言應可認屬於團服務，因屬獨立企業應願意支付費用或自行提供之活動項目。．．．」。故實務上，針對母公司對聯屬公司提供之服務，即使母公司充當集團活動之協調者、監督者、發起人所提供之服務以及及集中由母公司或其被指派之集團中之專業機構提供服務，國際上均承認此部分屬於子公司之管理費用。被告以FCI Asia為原告之母公司或非該服務之專業公司為由，認定所提供之服務與本業無關，於審查過程完全忽視FCI Asia確實對原告有提供服務之事實，已明顯失職違法。

２、關係人間之交易縱有不合常規之安排者，其所適用之法律條文亦為「所得稅法第43之1 條」及「營業事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」之規定。況本案被告既已承認FCIAsia確有提供服務之事實，縱對系爭服務費用金額及收費方式尚有疑義而須調整者，亦應按前揭有關不合營業常規之相關法令，於進行查核後，始能按常規交易價格予以調整，絕非如原處分率斷將系爭費用悉數剔除。

３、此外，FCI Asia係設籍於新加坡負責對亞太地區集團公司（除原告外，尚包括FCI 澳大利亞、FCI PRC 香港、FCI 日本、FCI 韓國、FCI 新加坡）之營運支援及顧問服務，均訂有服務合約，使亞太地區各聯屬公司業務之經營，能發揮最大之效率，並進而提升其獲利能力及創造附加價值。因此，其是否與原告經營業務有直接之關聯性，其理自明。FCI Asia之對亞太地區各公司提供服務之職能，與我國促進產業升級條例第70條之1 之營運總部所執行之職能完全契合。因此，被告否准原告支付與該營運總部提供經營管理服務之費用，顯然完全否定營運總部對原告之職能。

㈤、況縱使被告認為FCI Asia對原告所提供之經營管理諮詢服務中，有少部分服務項目確與原告業務無必然之關聯性，被告也僅能針對與原告業務無關聯之部分予以剔除，對於具相關聯之部分，仍應予以核實認定，絕不可因小部份項目認定與本業及附屬業務無關，即逕自率斷剔除其他確實與業務相關之部份，被告原核定處分顯有違反比例原則之虞，亦未對原告有利及不利之情形加以注意，實與行政程序法之相關規定嚴重相悖。

二、被告主張之理由：

㈠、就法理及租稅政策而言，稅捐高權具有屬地性，當每一稅捐法域之實質稅負不同時，特定稅捐法域之稅捐主體，即有誘因透過各種稅捐規避，甚至是稅捐逃漏之手段，藉由調整收入或成本費用支出之機制達到降低應納稅捐目的，稅捐稽徵機關為避免上開誘因與可能涉及不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則。是故，當2個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間，方可按查核準則第70條規定，以1 筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。若2 個組織在私法上非屬同一權利主體時，如母、子公司間，就必須與一般國內不同企業間之處理方式一致，按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定比例計算而直接入帳。又母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，即母公司可依法享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘，若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，難謂母公司於未獲配盈餘時均可確保有相當收入而行規避子公司國內稅負之嫌，合先陳明。

㈡、依財務會計準則公報第7 號定義規定，所稱母公司係指對被投資公司具有控制能力之公司；所稱子公司係指被另一公司（即母公司）所控制之公司；控制能力係指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股權而言；聯屬公司係指母公司及其全部子公司之統稱。再依該公報第7 號說明規定，投資公司持有被投資公司普通股權超過50% 者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。本案母公司為FCIAsia，子公司為原告，且經查核原告99.99%股份為FCI Asia持有，故FCI Asia對原告有絕對之控制權，是以，原告之經營政策由FCI Asia決定，相關之利益分配與歸屬、業務進度或組織運作均由母公司基於自身最大利益考量一手進行主導。又管理費之分攤僅限於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，此為查核準則第70條所明定，是FCI Asia與原告為母子公司，不符合前開查核準則得分攤管理費之規定，併予陳明。

㈢、有關原告主張90年度FCI Asia確有提供經營管理諮詢服務之事實，乃係徵納雙方所不爭乙節，容屬原告誤認所致。被告係就原告之匯款憑單、扣繳憑單及商業發票等文件查核，承認原告確有支付系爭費用款項予FCI Asia，至於有無具體提供經營管理諮詢服務之事實與是否為營業所必需之探究，須視原告能否提出證明文件供被告依法進行實質審查而認定，而非原告片面斷言被告未有所爭執，另予陳明。

㈣、經逐一對各項服務費內容相關資料審查，原告訴稱所支付FCI Asia之管理服務諮詢費用，或係原告因應母公司FCIAsia為配合FCI 集團之策略政策而被要求執行之費用，或係配合FCI Asia與FCI 集團之經營政策管理方式而發生費用，或係基於子公司將營運狀況回報母公司之行為所致費用，究其服務實質內容，實係母公司FCI Asia為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用。亦即就FCI Asia提供予原告包括溝通－公共關係、法務支援、財務資金支援、策略暨發展服務、資訊科技系統暨處理程序服務，以及公司管理等經營管理諮詢服務之概括內容、給付金額計算或政策說明文件查核（其餘合約項目包括稅務、內部稽核、保險、執行副總之貢獻度、人力資源服務並未提示相關說明文件，被告無從審酌），其服務之方式多係透過郵件連絡進行，均以營收、人員、資產比例概括性計算給付，並未提示實際給付上開費用之對價遂筆明細計算內容，核其實質仍屬分攤相關管理成本費用性質，並非按實際可供逐筆查對之貨物或商品別、權利或勞務細項予以分別入帳憑查，自無合於查核準則第103 條「其他費用」之規定，被告否准認列，並無不合。又原告執詞主張系爭費用確屬經營管理所必需之支出，惟FCI Asia與原告係屬母子公司，兩者皆為獨立之法人人格，有關母公司經營管理聯屬公司之相關成本費用分攤，本應於商品定價時，即應一併考慮，不得以任何其他形式之帳務處理方式而由原告分攤。再者，FCI Asia並無實際經營連接器等商品之販售業務，系爭費用難認定與原告所經營本業及附屬業務有直接關聯性，依所得稅法第38條規定，不得認列為費用或損失。

㈤、系爭諮詢服務合約係基於FCI Asia自身全球運籌目的所安排之單一概括性合約，即便包含有不同服務項目，亦非基於原告本身實際國內業務需求而為之區分，且個別服務項目之計價基礎及方式顯無法逐一劃分已如前述，原告片面要求被告應逐項核實認定之主張，顯不足採。另本件原告主張FCIAsia提供之管理服務費，經被告就相關之服務內容審查結果已如前述，尚未發現有原告訴稱之非常規交易情形，調整理由皆係原告並非國外母公司FCI Asia之分公司，原告並無義務分攤管理費用；系爭費用既非原告本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，難謂係原告所經營本業及附屬業務所必需之費用，且亦未提示逐項費用如何計價付費之證明而不予認定。至原告訴稱其支付之管理服務費已辦理扣繳，若被告復執前揭見解，亦應退還該扣繳稅款乙事，應俟本件行政救濟確定後檢據相關事證另為主張之請求，另予陳明。

㈥、另就舉證責任之分配而言，原告會計師查簽報告系爭費用係分攤聯屬公司之管理費，嗣後主張係支付FCI Asia對其提供服務之費用，前經被告函請原告就FCI Asia提供服務情形提示具體資料如提供服務之人員及時間、服務內容、預估FCIAsia勞務費用之帳載情形等，其主張FCI Asia提供服務之方式除部分需現場提供外，一般均在新加坡提供，提供之人員、時間、服務內容、勞務費用之帳載情形及明細均由FCIAsia記錄及保存，按原告對其公司之組織、支付之內容事實等應甚為明瞭，其既無具體資料佐證FCI Asia對其提供服務之事實及實際提供有效支援之功能，自難認其主張有理由。而被告提出財政部賦稅署稽核組（以下簡稱稽核組）剔除原告89年度非營業所必需之分攤聯屬公司費用9,154,489 元相關內部審查表件供參，係作為推翻原告主張其89年度支付予FCI Asia經營管理諮詢服務費92,676,483元業經稽核組嚴格查核後准予認列83,521,994元之「反證」；惟原告89年度營利事業所得稅申報支付予FCI Asia經營管理諮詢服務費92,676,483元，因原告以業務機密為由拒絕提示相關財務報表供稽核組查核，稽核組僅能就原告申報之定價合約資料認定FCI Asia並無實際經營連接器交易業務，分攤多出管理成本與費用之5%利潤部分，非屬營業所必需而予剔除，並非如原告所稱，當年度經營管理諮詢服務費92,676,483元，已由稽核組逐項嚴格查核後，核認83,521,994元，故89年度查核結果，係因審查機關、調查權限、查核範圍與原告前後分別提示之帳證簿據等並不相同，自不得謂稽核組僅就合約條文與部分財報資料審查後，剔除原告部分金額之方式，就必然拘束被告於嗣後年度發現系爭費用有再行深入查核之必要時，不得進行全面性審查。況原告就其89年度營利事業所得稅上述剔除部分金額申經復查、訴願結果，亦經財政部訴願決定以原告並非國外聯屬公司FCI Asia之分公司無義務分攤國外母公司之管理費用，又縱原告支付系爭費用業已依規定取有相關之商業發票、匯款憑證等資料，並依法辦理扣繳，惟系爭費用既非原告本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，難謂係原告所經營本業及附屬業務之範圍，駁回其訴願在案。原告爭執被告有違反行政程序法第6 條平等原則之規定，顯未考量上開原告已知悉事項之差異，實不足採。至原告聲請抄閱稽核組89年度審查報告乙節，依財政部56年8 月10日台財稅發第07862 號令規定，審查報告係機關內部處理公事之文件，由報告人逕向機關首長負責，對納稅義務人或其他關係人並不發生處分上效力，不宜由納稅義務人或其代理人抄閱，以免紛擾，且依據該審查報告要點作成之當年度核課稅捐處分，已將調查筆錄內容、相關調整理由及法令依據充分告知原告，亦無再行抄錄之必要。

理由

甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年5 月2 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條分別定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」為查核準則第62條、第103 條第1 款所明定。

二、兩造不爭之事實：原告係經營其他電子零件及組件製造業，90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用151,156,830 元項下分攤聯屬公司新加坡商FCI Asia公司之管理費用90,925,035元。而原告股份百分之百為FCI Asia公司所持有，FCI Asia公司乃FCI 集團設在亞太地區之營運總部，原告與FCI Asia公司間係母子公司而非總公司與分公司之關係。被告初查以原告99.99%股份為FCI Asia持有，其與FCI Asia為母子公司，各為法律上獨立之個體，原告無義務分攤母公司任何型式之費用等由，否准認列。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、90年度其他費用及製造費用明細表、復查申請書、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5 月1 日台財訴字第09500035310 號訴願決定書、FCI 集團組織圖等件影本附卷可稽（分見原處分卷第259 、263 、745-747 、755 、758 頁；本院卷第13-18 、89頁），自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告90年度申報支付FCI Asia經營管理服務費用90,925,035元，係依據雙方簽署之服務合約，取具合法之發票憑證，於給付時依法代扣繳20% 之所得稅款，並向被告所屬中壢稽徵所申報在案，應予核實認定。又原告既非國外母公司FCI Asia公司在臺分公司，自無查核準則第70條有關分攤母公司管理費用規定之適用，被告自不能以不適用查核準則第70條，而全數否准認列上開費用。現今關係企業間之交易往來十分頻繁，但只要受控交易之條件，未有不合營業常規之安排者，此為現行法律所允許，亦為實務所常見，FCI Asia確有提供顧問及技術服務予原告，系爭經營管理費用確屬原告營業上所必要。縱被告對系爭服務費用金額及收費方式有疑，亦應按所得稅法第43條之1 規定以不合營業常規於查核後，按常規交易價格予以調整。退而言之，即使認FCI Asia公司對原告所提供之經營管理諮詢服務中，有少部分服務項目確與原告業務無必然之關聯性，亦僅能針對與原告業務無關聯之部分予以剔除，被告未對原告有利及不利之情形加以注意，有違比例原則。況原告89年度支付予FCI Asia經營管理諮詢服務費92,676,483元業經稽核組嚴格查核後准予認列83,521,994元，被告對相同情形之案件為不同之之處分，亦有違反行政程序法第6 條之平等原則云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」；暨該等支出與本業、附屬業務之關連性，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張上開管理服務費係與其本業或附屬業務相關之支出，自應由原告負舉證之責。

㈡、次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」、「前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」查核準則第70條第1 項、第2 項著有規定。就法理及租稅政策而言，稅捐高權具有屬地性，當每一稅捐法域之實質稅負不同時，特定稅捐法域之稅捐主體，即有誘因透過各種稅捐規避，甚至是稅捐逃漏之手段，藉由調整收入或成本費用支出之機制達到降低應納稅捐目的，稅捐稽徵機關為避免上開誘因與可能涉及不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則。因此上述查核準則第70條規定之適用，限於2 個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始得以1 筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。

㈢、另依財務會計準則公報第7 號用語定義如下，1 、母公司：指對被投資公司具有控制能力之公司；2 、子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之公司；3 、控制能力：指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股權而言；4、聯屬公司則係指母公司及其全部子公司之統稱。而由上開公報說明可知，投資公司持有被投資公司普通股權超過50%者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母、子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃係與一般國內不同企業間之處理方式一致，即係按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司於未獲配盈餘時均可確保有相當收入而行規避子公司國內稅負之嫌。

㈣、如前所述，原告股份百分之百為新加坡商FCI Asia公司持有，其與新加坡商FCI Asia為母子公司，雖係財務會計上之「聯屬公司」，然於法律上各為獨立之個體，揆之前開說明，自不得以分攤方式，分攤FCI Asia公司之管理費用，是原告於90年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報上開費用，於法自有未合；又查核準則就管理費之分攤規定，既僅限於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，則被告以原告用分攤方式申報之上開費用，不符查核準則第70條規定，而否准其認列，即非無據。次應審究者乃為FCI Asia公司子公司之原告，其與FCI Asia公司間是否有與其本業或附屬業務相關之成本費用得予核實認列。

㈤、按所謂成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係（如此才能逐筆審查其支出之真實性，當然「一對一」之對應關係到底要對應到多具體，仍然可以視個案情節而有不同，但要求各筆逐一對應之基本原則仍不改變）。經查，原告與FCI Asia公司有關服務報酬給付約定，並非逐項而係概括不分項目以總計方式為之，此觀彼等簽訂之「支援服務與顧問合約」第3 條規定：「由於甲方（即FCI Asia公司）依據本合約提供之服務，其性質多樣、頻率不同及數量多寡，無法以按件計酬之方式來計算開立發票，因此，雙方同意按年計酬，即依據指派人員係全職或兼職提供服務而定，並依據預估之收費成本計算而得。」及於該合約附件載明「預估之收費成本」金額為新加坡幣4,879,900 元甚明，有該合約暨其附件在卷可憑（見本院卷第35-47 頁），是原告迄本院言詞辯論終結時，始終未能就FCI Asia公司所提供各項服務提出各項對應之計價標準及以此標準計算就FCI Asia公司提供服務應給付之具體金額之相關帳證，致無法就系爭費用是否屬原告本業或附屬業務相關之成本費用為一對一之對應勾稽，被告既無從為何逐項查核，則原告主張被告應就上開費用為核實認列，自無可採。況就原告提出之各項服務內容相關資料逐一比對審查結果，亦難認與原告本業或附屬業務有何必然之關聯性，茲說明如下：

１、資訊技術系統與程序服務：據原告自承本項之服務內容為FCI 集團以原告及亞太地區其他聯屬公司使用其全球性資訊系統，故責成FCI Asia統籌負責亞太地區聯屬公司之服務。核該項服務本質為FCI Asia為進行管理與監督各聯屬公司營運狀況之行為，此有FCI Asia對使用該資訊系統之聯屬公司掌有准駁權限可憑（見本院卷第95、100 頁），屬母公司對子公司營運狀況所為之監督管制，與一般企業單純外購商用軟體與簽訂維修合約之本質並不相同，而非單純提供服務性質，難認與原告國內業務有何必然之關聯性。

２、策略暨發展服務：FCI Asia對原告有絕對之控制權，是以，原告之經營政策由FCI Asia決定，相關之利益分配與歸屬、業務進度或組織運作均由母公司基於自身最大利益考量一手進行主導。是本項服務內容無非為FCI Asia依據自身的技術規格及發展需要，聯絡各聯屬公司於特定時間參加視訊會議，就上開項目發表意見，本質上應屬於管理性質之「技術發展宣導會議」，而原告亦未舉證該項會議與國內業務有何直接關聯性。

３、總管理處及營運管理服務：據原告說明乃FCI Asia總管理處針對亞洲地區策略及產業管理服務，原告需按月將營運狀況向母公司FCI Asia營運副總裁報告，再由營運副總裁針對原告營運狀況檢討改進事宜（見本院卷第135 頁），核屬母公司FCI Asia對原告營運狀況之管理與監督行為，難認與原告國內業務有何必然關聯性。

４、品質－環境與安全事務支援：據原告陳稱本項服務資料為FCI Asia亞太地區品質保證處經理為協調跨國聯屬公司間整體產品品質管理計畫建立與執行而為之指示（見本院卷第145 頁），本質上仍屬母公司基於經營政策而強制要求原告履行之管理費用，難認與原告業務無直接必然關聯性。

５、溝通－公共關係：據原告說明係為使亞太地區聯屬公司能運用法國總公司之溝通策略政策及製作文件之標準程序，由FCI Asia提供制定、執行及提供諮詢服務（見本院卷第157頁），核屬總公司要求聯屬公司執行其策略政策及製作文件費用，自與原告業務無必然之關聯性。

６、法務支援：經檢視當年度所附合約與電子郵件（見本院卷第172 、173 頁），僅在處理FCIAsi a與原告間訂立向原告收取各項權利金合約及洽商預估收費基礎，本質上實屬FCIAsia指導原告如何符合母公司管理規定之作業，而非FCIAsia協助原告處理營業上有關之法律協助，自與原告國內所從事業務無必然之關聯性。

７、財務資金支援：據原告陳稱本項服務主要為FCI 集團針對聯屬公司間之應收及應付款項提供資金沖轉服務，藉以節省付款之銀行費用，及該集團按月執行公司淨額制度管理及彙整聯屬公司之現金結合，統籌各公司對法國總公司之匯款（見本院卷第190 頁）。核FCI 集團為其營運管理之需採帳款沖帳方式收（付）款，再將沖帳結果要求各公司匯款至FCIAsia或指定對象後，再由其統籌匯款之，乃屬FCI Asia為配合FCI 集團之帳款管理方式，要求原告亦配合之帳款沖轉行為，自與原告業務無必然之關聯性。

８、稅務事務之支援：本項服務名稱於支援服務總表中有列出，但未據原告提示之90年度資料，縱就90年8 月至91年7 月之91年度服務資料查核結果，該服務乃FCI Asia要求聯屬公司填製FCI 集團制式稅務報表以利其進行初步覆核後，再將完成報告彙整送至法國總公司評估（見本院卷第348 頁），核屬子公司回報營運及稅務狀況予母公司，並由母公司FCIAsia及法國總公司進行稅務評估及審查，此誠為母公司FCIAsia基於對子公司經營政策之掌控而要求原告報告事項，性質上顯屬FCI Asia為因應法國總公司管理亞太地區聯屬公司間跨國稅捐規劃之監督管理業務，自難認與原告業務有何必要關聯性。由上述說明可知，原告申報之FCI Asia之管理服務諮詢費用，或係原告因應母公司FCI Asia為配合FCI 集團之策略政策而被要求執行之費用，或係配合FCI Asia與FCI 集團之經營政策管理方式而發生費用，或係基於子公司將營運狀況回報母公司之行為所致費用，究其服務實質內容，實係母公司FCI Asia為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用；服務之方式又多係透過郵件連絡進行，均以營收、人員、資產比例概括性計算給付，並未提示實際給付上開費用之對價遂筆明細計算內容，而無法逐筆就貨物或商品別、權利或勞務細項帳目查核勾稽，揆之前開說明，自與所得稅法第38條及查核準則第103 條「其他費用」認列之規定不合，被告未准認列，於法亦無不合。至原告主張其支付之管理服務費均已辦理就源扣繳乙節，要與本院前開事實之認定無關；又其89年度支付FCI Asia公司經營管理諮詢服務費92,676,483元經准予認列83,521,994元，其合約雖屬相同，惟具體給付內容本有不同，是不同年度所為之查核結果，自無所謂應予一致之理，遑論原告就該年度被剔除之管理諮詢服務費提起行政爭訟結果，亦經訴願決定機關認原告無法證明該等費用與其營業之關聯性，而駁回其訴願在案（見本院卷第251-261 頁）。原告未視其未能提出逐項服務與其營業之必要關聯暨對應費用及計價標準等證據，遽指被告全數否准認列係未注意有利原告之情事及有違比例、平等原則云云，容有誤解，尚無可採。併此敘明。

㈥、另按所得稅法第43條之1 規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」乃屬「移轉計價」之規範，即立法者為了貫澈「實質課稅原則」，於上述事項為稽徵機關掌握到待證事實以外、與經濟實質有關之其他事證（資訊），認為待證事實，從稅捐法制觀點為法律評價有刻意規劃，以迴避稅捐負擔之「嫌疑」時（與稅捐規避係「百分之百」確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，而透過法律解釋，得將稅捐之公法關係調整至「沒有規避以前」之原始狀態有別。），得按營業常規予以調整。惟本件誠如原告所言，係原告就FCI Asia公司提供之服務付費之問題，而非原告與FCI Asia公司間收益、成本、費用與損益之攤計問題，無所謂不合營業常規之情形，自無所得稅法第43條之1 規定之適用。原告主張被告就系爭服務費用金額及收費方式有疑，即應按所得稅法第43條之1 規定以不合營業常規於查核後，按常規交易價格予以調整云云，洵無可取。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告將其90年度給付新加坡商FCI Asia公司之上開費用於「其他費用」項下認列，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶