臺北高等行政法院判決

原告

台灣橫濱輪胎

原告

股份有限公司 樓

代表人

甲○○○董事長）

訴訟代理人

李岳霖律師

複代理人

楊宗翰律師

複代理人

薛欽峰律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

陳天生（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年11月24日台財訴字第 09400329050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告前向被告申報進口日本橫濱橡膠株式會社（以下簡稱日本橫濱公司）YOKOHAMA BRAND TYRES & WHEEL（汽車用輪胎）等多批，經被告之稽核組於民國（以下同）91年 1月15日赴原告公司實地查核結果，以原告進口系案貨品，採月結方式， 逐筆按照進口FOB交易價格支付1%佣金予和泰汽車股份有限公司（以下簡稱和泰汽車公司），被告乃依據行為時（以下同）關稅法第25條（現行關稅法第29條）第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB 1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案。嗣原告於93年 3月30日至93年5月6日進口本案22批相同貨品時（報單號碼詳如附件清表），即自行將FOB 1%之佣金加計於完稅價格報關，被告亦按其申報之完稅價格核估通關。惟原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部94年3月31日台財訴字第09300539170號訴願決定以，本件爭執之1%是否為關稅法第25條規定之佣金，有重行審酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。案經被告重行復查決定駁回，原告猶不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。叁、兩造爭點：原告按進口FOB金額 1%支付給和泰汽車公司之金額，究係權利金？或是銷售佣金？被告認係買方負擔之銷售佣金，並依關稅法第25條第3項第1款規定，將原告所支付之金額加計於完稅價格增估補稅，有無違誤？

一、原告陳述：

㈠、本案緣由：茲就本案原告支付權利金予和泰汽車公司之始末暨被告溢課稅費之緣由說明如下：

１、緣和泰汽車公司自西元1949年起即擁有日本橫濱公司之輪胎製品在台輸入及銷售總代理權至今已50餘年。在此期間，和泰汽車公司係基於上開總代理權，向日本橫濱公司購買並輸入輪胎製品，自負盈虧在台銷售並開拓市場。

２、嗣因原告於西元1996年成立時希望經營日本橫濱公司輪胎製品之在台銷售業務，和泰汽車公司乃在日本橫濱公司同意下將此輸入及銷售之總代理權再授權予原告。原告於取得和泰汽車公司之再授權後，即基於該被授與之總代理權，替代和泰汽車公司之地位向日本橫濱公司購買並輸入日本橫濱公司之輪胎製品，自負盈虧在台銷售， 原告亦同意按進口FOB金額1%支付權利金給和泰汽車公司作為和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價。

３、小結： 本件原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之金額，確係權利金，而與被告所指之銷售佣金無關。

㈡、茲再就本案有關實體問題分別說明如下：

１、本件原告支付予和泰汽車公司之金額係權利金，而非銷售佣金：按一般佣金之法律關係，通常會有「賣方」、「賣方掮客」與「買方」等三方面之當事人，且通常會有「賣方同意支付佣金」及「買方同意負擔佣金」等約定。反觀本件，則係由日本橫濱公司授予和泰汽車公司總代理權，次由和泰汽車公司基於總代理權，再授予原告代理權。 此觀代理店契約第3條及第6條均僅有權利金之記載。 事實上，原告係唯一買主，買斷輸入后再自行銷售，自負盈虧。亦無所謂銷售佣金之問題。詳言之：

⑴、按依關稅法第25條第3項第1款固規定由買方負擔之佣金應將其計入完稅價格。惟查，該佣金依實務通說見解，殆指銷售佣金而言，亦即賣方之掮客代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬。職是，本項由買方擔任之銷售佣金即應有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在，以及賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客和買方同意負擔該銷售佣金之約定始能成立。查本件是否係屬由買方負擔之銷售佣金，應即就：一、是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在；二、是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；以及三、是否有買方同意負擔該銷售佣金之約定等三方面之事實加以確認。若此三方面皆為肯定時，本件即屬應由買方負擔之銷售佣金。否則，本件即非屬由買方負擔之銷售佣金，亦無被告所指系爭權利金應予課徵關稅之問題。茲進一步解析如下：

①、是否有賣方、賣方掮客及買方之三方關係存在？查和泰汽車公司由賣方日本橫濱公司取得輸入及銷售總代理權後，歷來皆居於買方之立場自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車公司從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，和泰汽車公司與日本橫濱公司係直接之買方與賣方之關係。和泰汽車公司於西元1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權與原告後，原告即基於該總代理權之再授權而居於與和泰汽車公司相同之買方立場，自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車公司於西元1996年起，經由日本橫濱公司之同意，將其總代理權轉授與原告。從而，綜就上開三方當事人間之法律關係，純屬和泰汽車公司與原告間之再授權（SUBLICENSING）行為，並非和泰汽車公司居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為。因此本件之三方關係應為總代理權之授權人及賣方（日本橫濱公司）、被授權人及買方（和泰汽車公司）及再被授權人及買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。

②、是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定？如前項①所述，和泰汽車公司從未居於賣方掮客之立場，因此賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有原告同意對和泰汽車公司（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。因此本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定至明。

③、是否有買方同意負擔銷售佣金之約定？如前項②所述，三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定。因此本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。

⑵、小結：本件和泰汽車公司並非賣方即日本橫濱公司之掮客，其由買方即原告所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰汽車公司將其已擁有50餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱公司輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予原告之對價。因此，原告支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。

２、縱就銷售佣金之核算而言：

⑴、按依一般銷售佣金之計算原則，係以實際銷售金額核算給與賣方掮客。因此，本件若係銷售佣金，其計算標準應以和泰汽車公司在台銷售（促銷）之數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。

⑵、今查，本件原告支付予和泰汽車公司之金額（權利金），則係以原告進口（輸入）數量作為計算與支付之標準（即進口FOB金額1%）， 是被告一再陳稱和泰汽車公司取自於原告之費用，係銷售佣金云云，顯係誤導。

３、再就有關會計帳冊之記載方式而言：本件支付之金額在會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。被告未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由，更已有構成行政程序法第36條及第43條規定之違反。

⑴、按本件訴願駁回決定書所載，其理由並未針對原告所提出之再授權法律關係以及是否構成由買方負擔之銷售佣金等事實詳加探究，僅在理由四、略稱「…訴願人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均須逐筆按進口FOB金額1%， 採月結方式支付給和泰汽車公司，且和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入…」、「…是本件原處分機關依首揭關稅法第25條第3項規定， 將系爭訴願人自日本橫濱公司進口貨物逐筆按貨價 FOB金額支付1%予和泰汽車公司之金額計入完稅價格，並無不合，本件原處分應予維持。」等語。

⑵、惟按「行政機應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，行政程序法第36條定有明文，該條規定賦予行政機關調查事實關係義務之基礎。換言之，行政機關除有調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。再者，對於事實關係與證據證明力真偽之判斷，依據行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」因此，訴願既係行政體系內部之「自省的救濟程序」，屬於行政程序之一種，自應遵守前揭行政程序法之規定。

⑶、今查，本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用「佣金」一詞外，亦並非僅記載「對價」，而係明白記載原告應支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」。因此，就此對價如無充分反證，即應解為再授權之權利金。蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。 另查，被告前於91年1月15日至原告公司實地查核時，原告即已告知被告有關再授權以及原告係日本橫濱公司自己投資設立並持有該公司 55%股份等事實。惟復查駁回理由及訴願駁回理由竟仍徒以當事人會計帳冊中係以「佣金」之科目入帳作為認定佣金之主要憑據，而不探究原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，並且未就原告與日本橫濱公司所簽訂之代理店契約之記載等有利於原告之證據加以注意，同時亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，實已違反被告依行政程序法第36條及第43條應遵守之義務。

⑷、再者，支付予銷售代理人者，即使非屬採購佣金，亦非可斷然認定為銷售佣金（例如總代理再授權之權利金）。是被告未詳究全盤事證，竟遽為應予課稅之處分，實嫌率斷。況且，會計帳冊之登載人員並無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，因就公司會計而言，二者對受領公司而言，均屬於「收入」；而對於支出之公司而言，則皆屬「支出」。且其性質倘仍有疑義，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。

４、小結：承前所述，本件日本橫濱公司、和泰汽車公司與原告三者間之實際權益關係，實應區別為「進口買賣」（此固屬關稅範疇）、「國內買賣」（此為國內營業稅及貨物稅等問題）及「總經銷之授權與再授權關係」（此僅涉及國內營業稅之問題）等3項， 是被告自有不應核課關稅竟予核課之違誤。

㈢、就被告補充答辯狀所為答辯分別陳述如下：

１、按被告一再陳稱， 本件原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之金額，應係銷售佣金，故伊加計上開金額併予課稅，核無不合。準此推論，則和泰汽車公司係基於賣方掮客之地位收取買方即原告之系爭金額。換言之，本件係因和泰汽車公司有促銷日本橫濱公司輪胎製品之商業行為始能收取銷售佣金。惟查，原告係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，則焉有母公司（即日本橫濱公司）透過第三家公司（和泰汽車公司）向自己子公司促銷購買產品之理？

２、實則，本件原告於購入日本橫濱公司輪胎產品後，再自行於台灣地區進行銷售（此時原告即基於賣方之地位），即便部分銷售對象包含「供應和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」或者進入「和泰汽車公司原經銷市場及自己開發之市場」，就此於台灣境內之銷售行為，亦僅係國內營業稅及貨物稅等問題，實與被告所指應課之關稅無關。是縱依被告所製作之示意圖， 更明證本件原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之金額確與銷售佣金無關。

３、惟查，被告眛於上開事實，竟稱「…原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱公司輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。…」云云，果係如此，則原告豈非又居於賣方掮客之地位？若然，原告公司應可受領銷售佣金， 豈又有按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之理由？

４、詎被告竟復稱：「…因此日本橫濱公司（供應商）給付和泰汽車公司及原告（銷售代理商）銷售佣金（按：本件係原告支付權利金予和泰汽車公司），依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。」是伊主張所據理由已與本件係由原告支付權利金予和泰汽車公司之客觀事實不符。從而，縱依被告所製作之示意圖及所引據相關國際估價規約等規範所得之結論，亦明證伊上開答辯非惟前後矛盾，更顯有不實。

５、再者，姑不論被告將「原告取得總輸入代理及總銷售代理權之對價」、「原告銷售賣方輪胎製品所獲得之利得」以及「和泰汽車公司促銷系爭產品所得到之報酬」等本不相干之權益關係混為一談，已顯係誤導，況若原告取得總代理權之費用與銷售賣方輪胎製品之利得相當，則原告又何有利潤可言？

６、縱退萬步言（假設語），倘確又如被告所述，本件日本橫濱公司、和泰汽車公司與原告三者間，係屬供應商與代理商之關係，則依被告所提出之估價規約之規範，亦應由供應商（日本橫濱公司）給付銷售佣金予銷售代理商（原告及和泰汽車公司），核與本件係由原告（代理商）支付權利金予和泰汽車公司（代理商）之事實不符。

７、承上說明，本件日本橫濱公司、和泰汽車公司與原告三者間之實際權益關係，實應區別為「進口買賣」（此固屬關稅範疇）、「國內買賣」（此為國內營業稅及貨物稅等問題）及「總經銷之授權與再授權關係」（此僅涉及國內營業稅之問題）等三項，是綜就被告上開各項答辯及其製作之圖表示意圖，非惟混淆事實，更有不應核課關稅竟予核課之違誤。

㈣、綜上所陳，爰請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

㈠、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。…進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格…：一、由買方負擔之佣金、手續費…。」為關稅法第25條第3項第1款所明定。本案原告於93年 3月30日起陸續進口系案貨物計22批，案據前揭被告查核結果，原告進口系案貨物有以「佣金」之科目逐筆按照進口交易價格FOB 1%金額支付和泰汽車公司，而該公司亦以「佣金收入」科目入帳之事實，且本案佣金之支付並非對代理商在國外採購該進口貨物之報酬，此為兩造所不爭，被告依據前揭法條規定，按原告將買方負擔FOB 1%之佣金加計於完稅價格核估，於法並無不合。

㈡、原告訴稱：原告按進口FOB金額 1%支付給和泰汽車公司係屬和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣用，並依關稅法第25條第3項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤。…本件是否係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，即應就⑴是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在；⑵是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；及⑶是否有買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定，三方面之事實加以確認。…⑴本件並無賣方、賣方掮客及買方之三方關係存在…本件之三方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司）、被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。⑵本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定。⑶本件並無買方同意為賣方負擔銷售佣金之約定。…綜上所述，原告支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金乙節，按進口貨物之實付或應付價格，如未計入由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格，為關稅法第25條第3項第1款所明定， 另依西元1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定（以下稱「估價協定」）第 8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions） 及手續費（brokerage）， 但採購佣金（buying commissions）除外，並在第 8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。查本案原告、日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告從日本橫濱公司（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外， 尚須按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查原告會計帳冊中， 從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計入由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。原告訴訟所持理由顯係誤解法律規定所致。又原告所稱「支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金」，亦有誤謬之處，日本橫濱公司既投資擁有原告55%股份， 實際上即擁有原告（子公司）之經營管理權，原告原可不繳付權利金即可取得日本橫濱公司（母公司）之授與輸入代理權，惟為了取得直接進入和泰汽車公司過去50年所開拓之市場並將進口之輪胎賣給和泰汽車公司銷售店及大型車輛之客戶，才支付進口FOB價格 1%費用作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授與原告之對價（代價），因此該對價應非「權利金」，原告為想適用關稅法第25條第3項第3款權利金規定，才一再堅稱該費用為權利金，其飾詞意圖，無非想藉以逃避關稅，尚請明察。（註：上述關稅法所稱之權利金係應計入完稅價格者，惟依關稅法施行細則第12條第 2項規定「本法第25條第 3項所稱權利金，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」準此，原告所稱之「權利金」因不屬上開細則規定之權利金，就可主張不必計入完稅價格而逃稅。）

㈢、原告所稱「…尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據」乙節，因本件所稱之「對價」性質上就是銷售佣金，依法應計入完稅價格核估，原告會計帳冊上將支付該對價以佣金科目入帳之事實，只不過是對被告上述處分提作佐證，使之更明確。而非僅如原告所稱「…僅以會計帳冊…所定佣金之依據」。

㈣、原告復稱「被告…有構成行政程序法第36條及第43條規定之違反…『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意』…『行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述及調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。』…查本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用『佣金』一詞外，亦並非僅記載『對價』，而係明白記載原告應支付和泰汽車公司之費用係『總代理權再授權之對價』…另支付予銷售代理人者…只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。被告不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，並未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌…論證已有疏略，更顯無理由。」乙節，被告已依上開法條規定辦理，因認知有差異，原告未滿足訴求，即指控被告違反規定，並不公平。按本件三方當事人間關係，為本案系爭之關鍵，謹依原告提供之代理店合約書先予釐清並說明本件日本橫濱公司、和泰汽車公司、原告三者間之事實關係如下：

１、由上述之產銷流程可知本件三方當事人：

⑴、原告雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日本橫濱公司同意，並由日本橫濱公司直接授權和泰汽車公司（總輸入、銷售代理商）再授權原告作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，因此原告實際是日本橫濱公司（賣方）輪胎製品，在台銷售代理商應無疑義。原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱公司輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。此有「示意圖」可資證明。

⑵、和泰汽車公司自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第 2條約定），且另據合約書第 4條「特定客戶之銷售」的約定可知，原告替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車公司自行經營銷售，因此和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱公司輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰汽車公司亦為日本橫濱公司輪胎在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標專用權…）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱「…原告…取得和泰汽車公司所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此原告逐筆按進口 FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司的費用，自是和泰汽車公司在台促銷日本橫濱公司（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明，此有契約書第 4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，認定和泰汽車公司取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。

２、次按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其定義及功能，或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則已有定論：

⑴、根據關稅估價技術委員會註解 2.1對「估價協定」（即GATT第7條施行協定）第8條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（S-ELLING COMMISION）。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第 1條規定，在決定交易價格時，應予加計。

⑵、代理商、代理關係及佣金：

①、代理商及代理關係：代理商以符合賣方價目表之特定價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依GATT第 7條施行協定（即估價協定）第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金。

②、佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依GATT第 7條施行協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。

⑶、從前述註解 2.1與代理商、代理關係及佣金的規範事項可知：

①、銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。本件和泰汽車公司與原告係外國供應商日本橫濱公司輪胎製品在台銷售代理商已如前所述，不僅有三方當事人訂立之代理店契約書為證，且有三者之間之產銷流程可稽。因此日本橫濱公司（供應商）給付和泰汽車公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。

②、原告稱本案當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司），被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與日本橫濱公司（賣方供應商）、和泰汽車公司（被授權代理商）及原告（和泰汽車公司再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店契約書為證，並有三者之產銷流程可稽。

㈤、原告又稱「蓋會計帳冊之登帳人員並無區別『佣金』及『權利金』之實益與必要…且其性質若有問題時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準」乙節，查「佣金」或「權利金」皆屬會計之支出科目。科目之定義為「是指用以彙集特定資產、負債、業主權益、收入或費用項目，其金額增減、變動之處（參見淡江大學會計學教學研究會編譯之「會計學原理」上冊一書第2-21頁）又查會計係交易收支行為之記錄，會計科目又係會計之基石，不容任意混用不予區別，否則所得之會計報表即偏離事實，而失去作為研究分析企業營運得失之功能，和泰汽車公司及原告皆屬國內知名汽車或輪胎進口銷售廠商，理應重視會計而不致不予區別「佣金」及「權利金」等會計科目之使用，此由其會計帳冊上自始即將對價以「佣金」記錄可知。所稱無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，應係飾詞，此不合理之說詞，並不足採。

㈥、綜上所述，本件三方當事人之關係係供應商與代理商之間的產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，有前述代理店契約書為證，並有前述三者間的產銷流程可稽，因此和泰汽車公司與原告均為國外供應商日本橫濱公司輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據關稅法第25條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」，及前述GATT關稅估價協定第 8條及關稅估價技術委員會註解 2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。是原告之訴，顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。…進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」分別為關稅法第14條第 1項及第25條第1項、第3項第1款所明定。

二、本件原告前向被告申報進口日本橫濱公司 YOKOHAMA BRANDTYRES & WHEEL（汽車用輪胎）等多批， 經被告之稽核組於91年 1月15日赴原告公司實地查核結果，以原告進口系案貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易價格支付 1%佣金予和泰汽車公司，被告乃依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB 1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案。嗣原告於93年 3月30日至93年5月6日進口本案22批相同貨品時（報單號碼詳如附件清表），即自行將FOB 1%之佣金加計於完稅價格報關，被告亦按其申報之完稅價格核估通關。惟原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部94年3月31日台財訴字第09300539170號訴願決定以，本件爭執之1%是否為關稅法第25條規定之佣金，有重行審酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。案經被告重行復查決定駁回，原告猶不服，循序提起訴願及行政訴訟。

三、原告於本件行政訴訟中訴稱， 原告按進口FOB金額1%支付給和泰汽車公司係屬和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣用，並依關稅法第25條第3項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤。本件是否係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，即應就下列三方面之事實加以確認：⑴是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在：本件之三方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司）、被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係；⑵是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定：本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；及⑶是否有買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定：本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。綜上所述，原告支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。本件相關代理店契約書相關條文，明白記載原告應支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」。因此，此對價如無充分反證即應解為再授權之權利金。復查駁回理由及訴願駁回理由徒以當事人會計帳冊中係以「佣金」之科目入帳作為認定佣金之主要憑據，而不探究原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，並且未就原告與日本橫濱公司所簽訂之代理店契約之記載等有利於原告之證據加以注意，同時亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，實已違反被告依行政程序法第36條及第43條應遵守之義務云云。惟查：

㈠、按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形者，應加計於完稅價格作為課稅基準，為關稅法第25條第3項第1款所明定，另依GATT關稅估價協定第8條規定， 完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金 (commissions)及經紀費 (brokerage)，但採購佣金 (buying commissions)除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。查本案原告（買方）、出口人（賣方）日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告（買方）從日本橫濱公司（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外， 尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查原告會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金， 採月結方式支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。原告訴訟所持理由顯係誤解法律規定所致。

㈡、從原告提出之本案22批貨品報單清表及日本橫濱公司、和泰汽車公司原代理關係與日本橫濱公司、和泰汽車公司、原告代理店契約書示意圖所述之產銷流程可知本件當事人：１、原告雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日本橫濱公司同意，並由日本橫濱公司直接授權總輸入、銷售代理商和泰汽車公司再授權其作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，因此原告實際是日本橫濱公司（賣方）輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱公司輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。

２、和泰汽車公司自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定）， 且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」的約定可知， 原告替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車公司自行經營銷售，因此和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱公司輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰汽車公司亦為日本橫濱公司在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標權…）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱「…原告…取得和泰汽車公司所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此原告逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司的費用， 自是和泰汽車公司在台促銷日本橫濱公司（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明， 此有契約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，認定和泰汽車公司取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。

３、次按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其定義及功能，或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則已有定論：

⑴、根據關稅估價技術委員會註解2.1對「估價協定」第8條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」(SELLING COMMISION)。 國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定， 在決定交易價格時，應予加計。

⑵、代理商以符合賣方價目表之特定價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依GATT第 7條施行協定第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金。又代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依GATT第 7條施行協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。

⑶、銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。本件和泰汽車公司與原告係外國供應商日本橫濱公司輪胎製品在台銷售代理商，已如前述，不僅有三方當事人訂立之代理店契約書為證，且有三者之間之產銷流程可稽。因此日本橫濱公司（供應商）給付和泰汽車公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。

⑷、原告稱本案當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司），被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與日本橫濱公司（賣方供應商）、和泰汽車公司（被授權代理商）及原告（和泰汽車公司再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店契約書為證，並有三者之產銷流程可稽。

㈢、按關稅法第25條第 3項規定「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」同法施行細則第12條第 2項前段規定「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」本案原告及和泰汽車公司皆為在本國申請設立之營利事業法人，其會計制度自應遵照本國法令規定、會計原則辦理，本案原告進口系案貨物既需逐筆按進口FOB金額 1%，以「佣金」支付予賣方在台輸入及銷售總代理和泰汽車公司，而該公司亦以「佣金科目」入帳，足見該項「佣金」即與日文契約書中所稱「對價」意義相當，核非關稅法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬。原告堅稱「支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」，此對價應解為再授權之權利金。」實係誤解法令所致。被告業依職權充分調查證據，對原告有利及不利事項均已注意，符合行政程序法第36條及第43條相關規定。

㈣、從而，本件三方當事人之關係係供應商與代理商之間的產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，有前述代理店契約書為證，並有前述三者間的產銷流程可稽，因此和泰汽車公司與原告均為國外供應商日本橫濱公司輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據關稅法第25條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」。及前述GATT關稅估價協定第 8條及關稅估價技術委員會註解 2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。

四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告核發海關進口貨物各項稅款繳納證（共22批）所為完稅價格之核定，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。

第六庭審判長法 官 吳慧娟

上為正本係照原本做成。