臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

江肇欽 律師

訴訟代理人

黃淑琳 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500173840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之父呂阿富於民國（下同）91年11月30日死亡，原告申請延期申報遺產稅，經核准後，於92年8 月29日辦理遺產稅申報，原列報作農業使用之農業用地扣除額新台幣（下同）157,766,812元，被告機關初查以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額284,814,115元，遺產淨額112,696,622元，應納稅額41,841,311元。原告就坐落台北縣土城市○○○段403 、404 、404-1 、404-3 、40 4-5、404-8 、404-15、424-10（重測後為同市○○段422 號）、424-11（重測後為同市○○段421 號）、424-33地號（重測後為同市○○段388 號）等計10筆農業用地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈同意追認農業用地扣除額新台幣31,642,000元。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張系爭坐落台北縣土城市○○○段403、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-8 、404-15、424-10、424-11、424-33地號等計10筆土地，應屬作農業使用之農業用地，依農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，應准自遺產總額中扣除，是否有理？

㈠原告主張之理由：

⒈按訴願決定以中央法規標準法第18條所稱「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內，故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，因認原告之父呂阿富於91年11月30日死亡，自不適用94年6月10日修正公布之農業發展條例施行細則第14條之1之規定，駁回原告之訴願。惟查：

⑴本件遺產稅核課所應適用之實體法律並無變更之問題：

①按「實體從舊，程序從新」雖係行政法之基本原則，惟本件原告之父親呂阿富於91年11月30日逝世時，原告所據以主張應將系爭土地之價值自其遺產總額中扣除之「農業發展條例」第38條第1 項及「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款即分別規定為：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值免徵遺產稅。…」及「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」，均非於呂阿富過世後才增訂或修正之條文，因此並無所謂實體法律變更之問題存在，則原告主張依呂阿富過世時有效適用之農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，將系爭土地之價額自呂阿富之遺產中扣除，即屬完全有據。

②至於行政院農業委員會於94年6 月10日修正公布之「農業發展條例施行細則」第14條之1 規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用証明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦： 1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。 2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」雖較修正前農業發展條例施行細則第2條第2 項原本僅針對農業用地經依法律變更為非農業用地後「尚未完成細部計畫而無法依變更後之用地使用之情形」，增加：「已發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，亦得適用該條例第37條第1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，惟上述農業發展條例施行細第14條之1 之規定係屬行政主管機關本於行政裁量權限，就其母法農業發展條例第38條1 項之條文中有關「作農業使用之農業用地」，若經依法律變更為非農業用地時是否仍有該條例之適用，所作之解釋性法規命令，乃係補充原來農業發展條例施行細則第2條第2項規定之不足，不僅非屬法規有所變更，而且就其母法之農業發展條例第38條第1 項之規定內容更未有任何改變，換言之，關於農業發展條例施行細則第2條第2項，修正為同細則第14條之1 ，僅係行政主管機關認定標準之補充，並非實體法之變更，因此訴願決定以法規有變更為由，認定本件遺產稅之核課無農業發展條例施行細則第14條之1 之適用，明顯係對於上開法律規定內涵之誤解，自非允洽。

⑵退步言之，即令認為有法規變更之事實，惟在本件遺產稅核課確定前，仍應有農業發展條例施行細則第14條之1之適用：

①查稅捐稽徵法第1條之1明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」乃明確揭示對於納稅義務人有利之新法規，在核課案件尚未確定前均有適用。此外，同法第48條之3 亦規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」雖此項規定係針對納稅義務人違反相關稅法而進行裁處時，應以從新從輕為原則所作之規範，但核其實質意義同樣在彰顯稅捐之核定應以案件確定前作為適用法規之準據點，並且以最有利於納稅義務人為基本原則。再者，大法官會議釋字第420號及496號解釋亦分別闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」因此解釋上，基於實質課稅原則，有實質所得即應課稅，同理，若在核課裝件確定前因法規變更而授與納稅義務人減免稅捐之優惠時，亦應適用新法規進行核定，始符合所謂實質課稅之公平原則。

②本件，農業發展條例施行細則第14條之1 雖係由行政院農業委員會所公布，而非由財政部依稅捐稽徵法及相關稅法所發布之解釋函令，但考其條文規範之內容，則涉及農業發展條例第38條第1 項關於農業用地若經依法律變更為非農業用地時是否仍得免徵遺產稅之認定標準，自會影響稅捐機關在進行遺產稅核定時決定是否扣除該農業用地價值之結果，此與財政部所發布之解釋函令所產生之效果，殊無二致，故基於相同事件應為相同處理之法理，本件關於遺產稅之核課，自應類推適用稅捐稽徵法第1條之1之規定，在核課確定前適用最有利於原告之農業發展條例施行細則第14條之1之規定，作為認定系爭土地是否符合農業發展條例第38條第1項規定之依據。

⑶再退萬步言，即令認為確有法規之變更，惟中央法規標準法第18條之內容應作限縮解釋，對於復查程序中之法規變更仍應適用修正後之農業發展條例施行細則第14條之1：

①中央法規標準法第18條本文規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」本案之訴願決定雖引用最高行政法院72年判字第1651號判例，認為所謂處理程序係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，不包括行政救濟之程序在內。然查，所謂行政救濟之程序應係指訴願及行政訴訟等行政救濟程序而言，尚不包括復查申請之程序在內，故中央法規標準法第18條有關「處理程序」之內涵自應作限縮解釋，僅限於訴願及行政訴訟階段，而不包括復查申請程序在內，茲析述其理由如下：所謂行政救濟程序應係指由上級或司法機關重新審查下級機關或行政處分適法性之程序而言，可是復查申請之審查者乃原核定稅額之稅捐機關，此觀稅捐稽徵法第35條之規定可知，因此由性質上觀之，復查程序自與一般行政救濟之程序不符。最高行政法院72年判字第1651號判例，認為所謂處理程序係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，不包括行政救濟之程序在內，核其理由係認為原處分機關不及審酌脫離其管轄後，而於行政救濟程序中所產生之新法規內容，自不能強令原處分機關適用新法規。可是復查申請程序實質上並未脫離原處分機關之審查範圍，則原處分機關對於變更後之新法規尚有參考審酌並適用之機會，故復查程序應屬於上開所謂之「處理程序」甚明。訴願決定機關及行政法院所審查之原處分，乃係「復查決定」而非最初之稅額核定處分，可見復查決定才是原處分機關之最後處分結果，故復查程序當然非屬行政救濟階段。

②經查，本件原告係於法定期限內之94年4 月20日申請復查，而被告則於95年2 月10日作成復查決定，但「農業發展條例施行細則」第14條之1 規定卻係行政院農業委員會於94年6 月10日所修正公布，若此屬法規之變更，則此變更乃於復查階段所發生，依前揭說明，自仍應適用修正後之農業發展條例施行細則第14條之1 之規定作為認定系爭土地是否符合農業發展條例第38條所謂「作農業使用之農業用地」之依據。

⒉次按，復查決定及訴願決定分別引用台北縣政府92年12月17日北府農務字第0920747697號函及93年1月2日北府農務字第0920760783號函，認為系爭土地位於「擬定土城市都計劃（暫緩發展區及附件地區）細部計畫」範圍內，已依都市計畫法劃定土城都市計畫為商業區、住宅區○○○○○道路等，且細部計畫已完成，並依法於89年7 月26日發布實施，故認定系爭土地不符合修正前農業發展條例施行細則第2條第2項所謂「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」之規定，則被告機關未將其土地價額自遺產中扣除，洵無遠誤，因此駁回原告之訴願。但查：

⑴原告為了向被告申請將系爭土地價額自遺產中扣除，曾就系爭土地向台北縣土城市公所請求核發農業用地作農業使用証明，卻遭該公所以及台北縣政府先後駁回原告之申請及訴願，為此原告於94年2月4日向鈞院提起行政訴訟，蒙鈞院以94年度訴字第402 號判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命台北縣土城市公所應依該判決之法律見解對於原告請求發給証明書事件作成決定，其判決理由中明揭：「三、經查，被告就本件申請案，以不符合申請時農業發展條例施行細則第2 條之規定予以駁回，固非無據，惟農業發展條例施行細則既於94年6月10日修正增訂第14-1條，其第2款規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：…二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，準此，已發布細部計畫地區土地雖由農業用地變更為非農業用地，如都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，仍得免徵遺產稅。是以，系爭土地雖位於擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」範圍內，惟其如仍作農業使用，自得予以免課遺產稅。乃被告並未就原告土地目前使用狀況予以調查，徒以其屬上開都市計畫細部計畫範圍內，即遽予否准核發農業用地供農業使用之證明，即有未合。」，有該判決書可參，準此可知，本案之復查決定及訴願決定所援引之台北縣政府92年12月17日北府農務字第0920747697號函及93年1月2日北府農務字第0920760783號函內所表示之見解，事實上已為鈞院判決所否決，且土城市公所也已經遵照鈞院上開判決之見解就系爭土地發給原告「農業用地作農業使用証明書」，以作為原告向被告申請將系爭土地自遺產總額中扣除之依據，申言之，連系爭土地之農業主管機關台北縣政府都已改變看法認定系爭土地確屬作農業使用之農業用地而發給原告農業用地作農業使用証明書，因此原復查決定及訴願決定仍持上開台北縣政府之舊見解，否准原告之請求，自非允當適法。

⑵退萬步言之，即令依修正前農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，本案系爭土地亦符合農業發展條例第38條第1項以及遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款所謂「作農業使用之農業用地」之規定，而得免徵遺產稅。分述理由如下：

①「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值免徵遺產稅。…」及「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」農業發展條例第38條第1項以及遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款分別定有明文。另修正前農業發展條例施行細則第2條第2項則進一步規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」準此可知，只要是作農業使用之農業用地由繼承人繼承者，其土地之價值即得免徵遺產稅，縱令原係農業用地嗣經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，而經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，亦仍有上開免稅之適用。

②次查，89年修正前之農業發展條例第3 條第10款就所謂「農業用地」乃明定係：「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，雖然農業發展條例第3條第10款於89年1月26日修正公布，將所謂農業用地只限於非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內供農作等使用之土地，可是基於法律不溯及既往及信賴保護之法治國基本原則，自不能因為法律事後修正即片面改變系爭土地原屬農業用地之性質，從而系爭土地自仍應屬農業用地而有上開農業發展條例第38條以及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之適用，復查決定及訴願決定認為系爭土地不符合修正前農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，而認定非屬農業用地，自非合法適當。

⑶況按，縱令退萬步言，認為系爭土地已因法律變更而屬非農業用地，然而，農業發展條例施行細則第2 條第2 項曾就此因法律變更所生適用之疑義明文規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」故若原屬農業用地經依法變更為非農業用地後，若尚未完成細部計畫，致無法依變更後之用地別使用，且原農業用地仍為向來之使用時，則仍得視為農業用地而有免稅之適用。經查，

①系爭土地雖位於「擬定土城市都市計劃（暫緩發展區及附件地區）細部計畫」範圍內，已劃定為商業區、住宅區○○○○○道路等，且細部計畫已於89年7 月26日發布實施，可是依該細部計畫書第伍項「細部計劃內容」第6 點「事業及財務計畫」明訂：「本細部計畫之事業及財務計畫仍依主要計畫之規劃，分市區徵收兩種方式開發，並依受益者付費原則依相關法令規定，由地主共同負擔開發經費。」因此，若系爭土地要進行利用尚必須依市區徵收之方式開發後才得為之，而依平均地權條例第53條、第56條以及市地重劃實施辦法第2 條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」等規定可知，區段徵收及市地重劃之進行均必須由中央、直轄市或縣（市）政府才有權辦理，有待公權力之介入始能完成，並非土地所有權人個人能力所及，故上開細部計畫尚難謂已經完成，即令認為細部計畫發布即屬完成，惟其現況仍與因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形無殊，故系爭土地應符合上開施行細則第2條第2項所示之情形而有免稅之適用，此觀鈞院92年訴字第4469號判決，亦同此意旨。

②更何況，依該細部計畫書附件之「土地使用分區管制要點」第16點規定：「本計畫區分商業區內之建築應送台北縣都市設計審議委員會審議通過後始得發照。」第17點復明定：「本計畫區內土地及建築物之使用，應依本要點規定辦理。」足見，系爭土地縱使已經變更為商業區等不同使用別，可是並不能依正常使用之方式申請建築房屋或加以利用，而仍需受到各項禁、限建之拘束，可謂未享變更用途之利，卻必須先受到變更不能免稅之害，如此又豈得謂公平。

③末查系爭土地迭經軍事禁建40餘年，嗣雖經台北縣政府發布都市計畫而解除軍事禁建，但又因都市計畫通盤檢討列入暫緩發展區，而仍處於禁、限建之狀態，對於原本已遭到長期之壓抑與不平等對待之系爭土地權利人，如今好不容易得因法律對於一直從事農業之農地給與優惠而獲得些許報償，卻又要因為法規之變更而付諸流水，而且還因未能依變更後之使用別利用系爭土地而未得到相對應之平衡利益，對於原告難道不會太過苛刻而不符公平正義。政府利用修法增加稅收，卻未予原告公平利用系爭土地之機會，難謂無違反行政程序法第8條規定。

⒊按財政部已於95年12月14日以台財稅字第 09504569450號函函示：「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，故被告機關依財政部上開函示意旨，同意就系爭坐落台北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-8、404-15等7筆土地，追認農業用地扣除額3164萬2000元，自屬正確。

⒋次按，關於其餘同地段424-10（重測後為同市○○段422號）、424-11（重測後為同市○○段421號）、424-33地號（重測後為同市○○段388號）等3筆土地，雖然台北縣政府未發給原告農用証明書，但經原告訴願後，目前已經行政院農業委員會於95年11月間予以撤銷原處分，並要求原處分機關台北縣政府於2 個月內查明事實後另為適法之處分，台北縣政府農業局則於96年4 月10日發函要求城鄉局調查審認，故上揭3 筆土地是否為農業用地尚待主管機關台北縣政府之核定，併此敘明。

⒌由於原處分所核定之稅額已因被告同意追認農業用地扣除額 3164萬2000元，而且上開3筆雖未確定是否為農業用地之土地，可是依行政院農業委員會上開訴願決定意旨可知，最後亦極有可能取得農用証明書而得列入扣除之列，因此原處分之核定稅額已有錯誤，無繼續加以維持之必要，為此請鈞院判決如起訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……

六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。次按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2條第2項所規定。又「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1第2款所規定。再按「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函所明釋。

⒉繼承人列報遺產-臺北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等10筆土地為農業用地作農業使用，原查以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准扣除。原告主張系爭土地作農業使用，有臺北縣政府92年12月17日北府農務字第0920747697號函可證，符合農業發展條例施行細則第2條第2項所規定，又依行政院農業委員會90年4月17日（90）農企字第900010119號函，系爭土地既經臺北縣土城市公所辦理會勘及臺北縣政府農業局函證明仍繼續作農業使用，自應予以減免稅賦云云，申請復查。被告機關復查決定略以，依臺北縣政府92年12月17日北府農務字第0920747697號函略以：「申請案土地依都市計畫法劃定為土城都市計畫住宅區、商業區……非屬農業發展條例施行細則第2條第1項第4 款所稱之農業用地範圍……至申請案內現況作農業使用之地號土地，是否符合上開施行細則第2條第2項規定，將另案簽會該府都市計畫主管單位依職權認定後再作處理。」及該府93年1月2日北府農務字第0920760783號函略以：「經該府都市計畫法主管單位依職權認定……土城市○○○段364-1 地號尚無規定需辦理細部計畫……其餘39筆土地係位於『擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫』範圍，該計畫民國89年7 月26日發布實施，需以區段徵收（柑林埤段403 地號等13筆土地）及市地重劃（柑林埤段410 地號等26筆土地）方式整體開發，故上開地號非屬農業發展條例施行細則第2條第2項……之土地。」綜上，土城都市計畫細部計畫既已發布實施，系爭土地自無前揭細則之適用，且經臺北縣政府函復系爭土地與視為農業用地規定不符，原核定並無不合，駁回其復查之申請。

⒊原告訴願主張依94年6 月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定，已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定免徵遺產稅，系爭土地符合上開規定。另依中央法規標準法第18條規定，各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結，據以准許之法規有變更者，適用新法規。則農業發展條例施行細則既已於94年6 月10日修正增訂第14條之1 ，依上開規定，自應適用新法規。再原告向土城市公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」訴訟案經臺北高等行政法院94年度訴字第402 號判決，將訴願決定及原處分撤銷，臺北縣政府於95年3月2日就臺北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9及404-15等地號土地核發農業用地作農業使用證明書，應予自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，至於同市○○段422、388及421 地號土地雖未獲准許，已另循行政救濟途徑進行申訴云云。

⒋財政部訴願決定以：（一）按中央法規標準法第18條規定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，此即所謂法規適用從新從優原則。另按中央法規標準法第18條所稱「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理（改制前行政法院著有72年度判字第1651號判例可資參照）。是本件訴願人之父呂阿富於91年11月30日死亡，自不適用94年6月10 日修正公布之農業發展條例施行細則第14條之1規定。（二）本件被繼承人呂阿富所遺坐落臺北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等10筆土地，依都市計畫法劃定為土城都市計畫住宅區、商業區○○○○○道路等，位於「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」範圍，該計畫於89年7 月26日發布實施，需以區段徵收（柑林埤段403 地號等13筆土地）及市地重劃 (柑林埤段410地號等26筆土地)方式整體開發，故上開地號非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，有臺北縣政府93年1月2日北府農務字第0920760783號函附卷可稽，足認上開系爭土地於被繼承人呂阿富君於91年11月30日死亡時，細部計畫已完成法定程序，僅尚未辦理整體開發，顯與修正前農業發展條例施行細則第2條第2項所謂「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」之規定不合，從而原處分機關否准自遺產總額中扣除，揆諸首揭規定，洵無違誤，本件原處分應予維持。至臺北縣政府依訴願人94年11月22日申請事項，於95年3月2日就臺北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9及404-15等地號土地核發農業用地作農業使用證明書，係就上開土地使用現況情形認定核發，與本案系爭土地於被繼承人死亡時，已依都市計畫法劃定為土城都市計畫住宅區、商業區○○○○○道路等，且細部計畫已完成法定程序，僅尚未辦理整體開發，顯非屬修正前農業發展條例施行細則第2條第2項所定之範圍，予以駁回。

⒌原告復執前詞提起行政訴訟，經查原告檢附臺北縣政府95年3月2日核發之臺北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9及404-15地號土地農業用地作農業使用證明書，載明該計畫區內土地尚未區段徵收及公告重劃計畫書，且於公告實施重劃前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，尚符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定；另依臺北縣政府92年12月17日北府農務字第0920747697號函，系爭土地除404-7地號土地現況為雜草，其餘土地現況作農業使用（92年5月9日即向土城市公所申請農業用地作農業使用證明書），依首揭財政部函釋規定，臺北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9及404-15地號土地得免徵遺產稅，應予追認農業用地扣除額31,642,000元。

理由

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……6 、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所明定。次按農業發展條例第38條第1 項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……。」又「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規定。又「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2項 規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款所規定。又財政部95年12月14日台財稅字第095045 69450號函釋：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」

二、本件原告之父呂阿富於91年11月30日死亡，原告申請延期申報遺產稅，經核准後，於92年8 月29日辦理遺產稅申報，原列報作農業使用之農業用地扣除額157,766,812 元，被告機關初查以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額284,81 4,115元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額41,841,311元。原告就坐落台北縣土城市○○○段403 、404 、40 4-1、404-3 、40 4-5、404-8 、404-15、424-10（重測後為同市○○段42 2號）、424-11（重測後為同市○○段421 號）、424-33地號（重測後為同市○○段388 號）等計10筆農業用地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告之父親呂阿富於91年11月30日逝世時，原告所據以主張應將系爭土地之價值自其遺產總額中扣除之「農業發展條例」第38條第1 項及「遺產及贈與稅法」第17條第1 項第6 款規定，並無變更修正，並無所謂實體法律變更之問題存在，至於94年6 月10日修正公布之「農業發展條例施行細則」第14條之1 規定，係屬行政主管機關本於行政裁量權限，就其母法農業發展條例第38條1 項之條文中有關「作農業使用之農業用地」，若經依法律變更為非農業用地時是否仍有該條例之適用，所作之解釋性法規命令，乃係補充原來農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之不足，不僅非屬法規有所變更，而且就其母法之農業發展條例第38條第1 項之規定內容更未有任何改變，換言之，關於農業發展條例施行細則第2 條第2 項，修正為同細則第14條之1 ，僅係行政主管機關認定標準之補充，並非實體法之變更；況依稅捐稽徵法第1 條之1 規定及財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋意旨，在本件遺產稅核課確定前，仍應有農業發展條例施行細則第14條之1 之適用；又原告前申請核發農業用地作農業使用證明事件，業經鈞院以94年度訴字第402 號判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命台北縣土城市公所應依該判決之法律見解對於原告請求發給証明書事件作成決定，其判決理由已載明：「…系爭土地雖位於擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫範圍內，惟其如仍作農業使用，自得予以免課遺產稅，乃被告並未就原告土地目前使用狀況予以調查，徒以其屬上開都市計畫細部計畫範圍內，即遽予否准核發農業用地供農業使用之證明，即有未合。」準此可知，本案之復查決定及訴願決定所援引之台北縣政府92年12月17日北府農務字第0920747697號函及93年1 月2 日北府農務字第0920760783號函內所表示之見解，事實上已為鈞院判決所否決；又作農業使用之農業用地由繼承人繼承者，其土地之價值即得免徵遺產稅，縱令原係農業用地嗣經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，而經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，亦仍有上開免稅之適用；末查系爭000-00000-00、424-33地號等3 筆土地，雖然台北縣政府未發給原告農用證明書，但經原告訴願後，目前已經行政院農業委員會於95年11月間予以撤銷原處分，並要求原處分機關台北縣政府於2 個月內查明事實後另為適法之處分，臺北縣政府於96年6 月28日再次否准核發，原告亦已提起訴願在案；是系爭424- 10 、424-11、424-33地號等3 筆土地，依行政院農業委員會上開訴願決定意旨可知，最後亦極有可能取得農用證明書而得列入扣除之列，因此原處分之核定稅額已有錯誤，為此請鈞院判決如起訴之聲明云云。

三、兩造之爭點為原告主張系爭坐落台北縣土城市○○○段403、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-8 、404-15、424-10、424-11、424-33地號等計10筆土地，應屬作農業使用之農業用地，依上揭農業發展條例第38條第1 項、遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，應准自遺產總額中扣除，是否有理由？經查：

（一）原告曾就系爭10筆土地向臺北縣土城市公所申請核發農業用地作農業使用證明，遭該公所以及臺北縣政府先後駁回申請及訴願，經原告循序提起行政訴訟，經本院於94 年2月4 日以94年度訴字第402 號判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命臺北縣土城市公所應依該判決之法律見解對於原告請求發給證明書事件作成決定，確定在案；其判決理由載明：「…準此，已發布細部計畫地區土地雖由農業用地變更為非農業用地，如都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，仍得免徵遺產稅。是以，系爭土地雖位於擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」範圍內，惟其如仍作農業使用，自得予以免課遺產稅。乃被告並未就原告土地目前使用狀況予以調查，徒以其屬上開都市計畫細部計畫範圍內，即遽予否准核發農業用地供農業使用之證明，即有未合。」有該判決書附本院卷內可參；該案判決後，臺北縣政府於95年3 月2 日發給原告系爭臺北縣土城市○○○段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、40 4-15 地號等7 筆土地農業用地作農業使用證明書在案，有臺北縣政府95年3 月2 日北府農牧字第0950031577函及農業用地作農業使用證明書附本院卷內可稽；被告機關據此於訴訟中亦已陳明該取得農業用地證明之上揭7 筆土地，符合免徵遺產稅要件，應自遺產總額扣除之情屬實。

（二）至其餘系爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地，被告機關復查決定以系爭土地係位於「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」範圍內，該計畫於89年7 月26日發布實施，需以區段徵收及市地重劃方式整體開發，非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項之土地為由，否准自遺產總額中扣除；惟按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」、「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請。」為農業發展條例第2 條、第38條第1 項前段、第39條前段規定。而農業用地是否作農業使用，依89年1 月26日修正公布後農業發展條例第39條規定，固應由申請人檢具相關文件資料，向農政主管機關申請；惟「遺產及贈與稅法」第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項之免稅規定，以有農地農用事實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明，目的係在證明被繼承人「死亡時」該農地確係作農業使用之事實；該農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用上揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定之實體要件；倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據；此參按行政院農業委員會90農企字第900010119 號函釋：「為簡政便民，直轄市、縣市政府都市計畫主管機關出具符合農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規範要件之土地分區使用證明文件時，如經會同農業主管機關現場會勘，並於前開文件註明符合農業使用認定基準者，得以該直轄市、縣市政府出具之證明文件，替代『使用分區證明書』暨『農業用地作農業使用證明』」，亦足徵農地農用證明僅係證明方法之一，非免稅之實體要件，且非不可以其他證明方式替代。

（三）農業發展條例施行細則既於94年6 月10日修正增訂第14-1條，其第2 款規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：…2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」其立法目的係對於農業用地經依法變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市地重劃或區段徵收，致無法實際為建築使用之情形，基於公平原則之考量，仍發給農用證明書，不課徵土地增值稅等稅賦。再參諸上揭財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋意旨，本件遺產稅核課確定前，仍有農業發展條例施行細則第14條之1 之適用；準此，已發布細部計畫地區土地雖由農業用地變更為非農業用地，如都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，仍得免徵遺產稅。是以，系爭土地雖位於擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫範圍內，如仍作農業使用，自得予以免課遺產稅。而系爭3 筆土地經原告申請核發農業用地作農業使用證明後，經臺北縣土城市公所於92年1 月25日會勘結果，現況係種植葉菜使用，有農業用地作農業使用證明審查表（即會勘紀錄）及臺北縣政府92年2 月17日北府農務字第0920747697號函附原處分卷內可稽（參原處分卷第557 頁及第378 頁）。且是否符合上揭農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之適用，重點在於該土地原本是否為農業用地，亦與土地是否坐落軍事禁建區內無涉。

（四）至系爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地（重測後地號變更為422 、421 、388 地號）在61年4 月26日發布實施之『土城市都市計畫』時劃設為『住宅區』，該計畫書固未敘明須另擬細部計畫；惟依都市計畫法第7 條第1、2 款明定：「1 、主要計畫：係指依第15條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。2 、細部計畫：係指依第22條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實施都市計畫之依據。」同法第17條第1 、2 項復明定：「第15條第1 項第9 款（按指主要計畫之實施進度及經費之規定）所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。．．．」足徵於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後二年內進一步依照計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。準此，61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」縱令未敘明須另行擬訂細部計畫，主管機關為實施該都市計畫仍須另行完成細部計畫，尚不可能只憑主要計畫即可完成都市計畫之規劃實行，是在土城市都市計畫細部計畫書完成公布前，不得逕謂系爭土地得為任何建築使用或變更地形。從而，本件尚不得以61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」未敘明須另行擬訂細部計畫，即謂系爭土地徒憑主要計畫已得據以為建築或變更地形等使用，進而謂其非屬農業用地。

（五）復按遺產及贈與稅法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：1 、60萬元以下者，課徵百分之2 。2 、超過60萬元至150 萬元者，就其超過額課徵百分之4。3 、超過150 萬元至300 萬元者，就其超過額課徵百分之7。4、超過300 萬元至450 萬元者，就其超過額課徵百分之11。5 、超過450 萬元至600 萬元者，就其超過額課徵百分之15。……10、超過1 億元者，就其超過額課徵百分之50。」準此，遺產稅之課徵，係視遺產總額多寡後再按不同之稅率課徵之。茲原告早於93年6 月18日即就系爭10 筆 土地向臺北縣土城市公所申請核發農業用地作農業使用證明，遭該公所以及臺北縣政府先後駁回申請及訴願，經原告循序提起行政訴訟，經本院於94年2 月4 日以94年度訴字第402 號判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命臺北縣土城市公所應依該判決之法律見解對於原告請求發給證明書事件作成決定，確定在案，已如前述；而就系爭403 、404 、404-1 、404- 3、404-5 、404- 9、404-15地號等7 筆土地，既已符合免徵遺產稅要件，而得自遺產總額中扣除，已如前述；則本件即應由被告機關從新核算遺產總額及適用之稅率；雖系爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地，尚未取得農業用地證明，惟本件據上揭本院94年2 月4 日94年度訴字第402 號判決意旨及行政院農業委員會95年11月9 日農訴字第0950135890號訴願決定（以…系爭土地原係訴願人之被繼承人於42人間因公有耕地放領而取得，當時屬農業用地自無疑義；又61年4 月26日土城都市計畫發布後雖劃設為住宅區，惟當時如係供農作、森林、養殖、畜牧等使用，則依62年9 月3 日公布之農業發展條例第3 條第1 項第10款規定，亦屬農業用地．．．綜上所述，本案系爭3 筆土地顯屬符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之情形等由，乃撤銷臺北縣政府否准就系爭3 筆土地發給農業用地作農業使用證明之處分--參本院卷原證12），原告主張系爭3 筆土地極有可能取得農用證明，即非無據；被告機關未予斟酌，即率予否准農業用地扣除，容有未合。

四、綜上所述，被告機關復查決定就系爭坐落臺北縣土城市○○○段403 、404 、404-1 、404-3 、40 4-5、404-8 、404-15、424- 10 （重測後為同市○○段422 號）、424-11（重測後為同市○○段421 號）、424-33地號（重測後為同市○○段388 號）等10筆土地，以系爭土地係位於「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」範圍內，該計畫於89年7 月26日發布實施，需以區段徵收及市地重劃方式整體開發，非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項之土地為由，認無上揭農業發展條例第38條第1 項、遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之適用，而否准自遺產總額中扣除，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未當。原告請求撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為有理由，應予准許，自應由本院予以撤銷，由被告機關俟該三筆土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併從新核算遺產總額及應適用之稅率，以資適法，並昭折服。

五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟