臺北高等行政法院判決

原告

麗正國際科技股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

訴訟代理人

卓忠三律師

訴訟代理人

陳宏雯律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

吳淑媛（會計師）住臺北市○○○路○ 段90號18樓

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月7 日台財訴字第09500152700 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅事件，原列報第95欄「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」、第68欄「應加計利息」及應納稅額分別為新臺幣（下同）48,763,582元、0 元及5,504,536 元。嗣原告於89年度至91年度分別出售部分本期已抵減稅款之自動化生產設備，案經被告查獲，以原告未符合行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款之規定，辦理補繳已抵減稅款並加計利息，且依財政部92年7 月21日台財稅字第0920454196號令意旨，該應補繳之已抵減稅款，尚不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款，乃分別核定第95欄為3,507,986 元及第68欄為43,016元，應補徵稅額903,33 5元（補繳本稅860,319 元＋加計利息43,016元＝903,335 元）。原告不服，申請復查，經被告以95年1 月4 日財北國稅法字第0940223457號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈被告所引財政部92年7 月21日台財稅字第0920454196號令釋係發布於92年，本案應無適用餘地：

⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。

⑵原告88年度購置自動化生產設備或技術經核准之投資抵減稅額共計13,312,366元，只以其中購置自動化生產設備或技術之2,752,268 元，抵繳當年度應納營利事業所得稅5,504,536 元之半數，未抵減餘額為10,560,098元。88年度營利事業所得稅結算申報，有關第95欄「依促進產業升級條例可抵減稅額」部分為48,763,582元，即包括本年度發生即抵減稅額2,752,268 元，88年到期抵減稅額2,752,268 元，及尚未抵減稅額43,259,046元，依會計師之補充說明，本期新增之投資抵減金額為16,623,896元，申報投資抵減金額為2,752,268 元，因新增數大於申報數，故出售部分並無需補繳稅款及加計利息。

⑶嗣後原告雖於89年至91年間出售抵減稅額為1,996,550元之自動化生產設備，但即使扣除1,996,550 元後，未抵減之餘額仍尚有8,563,548 元，且原告於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，已自動減除該出售部分中601,349 元之投資抵減稅款，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書暨89年度未分配盈餘申報會計師查核報告書可證。

⑷被告所引財政部92年7 月21日台財稅字第0920454196號令釋係於事後發布，本件雖尚未核課確定，惟該函釋內容並非有利於納稅義務人，故本案應無適用餘地；且核定加計利息部分，修正前之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法並無該項規定。

⒉原處分對於原告財產權增加法律所無之限制，違反法律保留原則，應予撤銷：

⑴按行為時促進產業升級條例第6 條規定：「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5% 至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…。（第2 項）前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第3 項）第1 項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」可知僅授權行政院就同條第1 項各款投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項以行政命令定之，並無規範免稅額之相關規定。

⑵財政部92年7 月21日台財稅字第0920454196號令之內容已涉及行政機關裁量人民依促進產業升級條例申報抵減稅額之否准，並已直接對外發生一般、抽象之法規範效力，影響人民依法納稅之權利甚鉅。上開促進產業升級條例第6 條並未就何種情況不得抵減稅額作出規定，且該條授權範圍亦僅限於「各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率。」而不包含就何種情況得抵減稅額授權行政院制定，因此就何種事項得抵減稅額依照促進產業升級條例第6 條規定顯然未做任何規範，參照司法院釋字第210 號解釋認免稅額部分當依法律規定之意旨，財政部92年7 月21日台財稅字第092045 4196 號令：「…不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款。」顯違反司法院釋字第210 號解釋而逾越促進產業升級條例第6 條之授權，違反法律保留原則而無效。

⒊被告不得在法無明文之規定下，以類推適用之方式課徵稅款，原處分及訴願決定均未說明法律依據即以類推適用之方式否准原告之請求顯屬違法而應予撤銷：

⑴按「查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有『查帳徵稅代用』戳記之空白完稅照，既係暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第128 條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。」司法院釋字第151 號解釋著有明文，故不得於稅務徵收領域以類推適用之法學方法創設人民納稅之義務，以達增加國庫收入之目的，否則即屬違反憲法第19條租稅法律原則。

⑵原處分及訴願決定均未說明其類推適用民法第208 條至第212 條之法律依據及其事實背景有何相近似之處，遽以類推適用民法上選擇之債以填補稅法上之法律漏洞，進而依此否准原告抵減稅額之請求，顯係違反司法院釋字第151 號解釋意旨。

⑶系爭自動化生產設備或技術之抵扣稅額縱使選定其一，其餘之自動化生產設備或技術抵扣稅額仍屬存在，並不因而消滅，故原處分認申請人選擇特定自動化生產設備或技術抵減當年度應納稅額來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債（民法第208條至第212條）相類似云云，顯未注意民法上選擇之債與系爭自動化生產設備或技術抵扣稅額之性質顯不相同此一特性。原處分認二者相類似進而類推適用民法選擇之債以填補稅法上之漏洞，對二者之性質顯有誤認，原處分顯屬違法，應予撤銷。

⒋系爭申報抵減稅額之自動化生產設備或技術與其他未抵減之自動化生產設備或技術間，應無不准納稅義務人變更抵減稅額項目之理，況本件課稅處分乃國家基於其統治高權而直接對人民發生法律效果之單方行政行為，非行政契約下之債之關係，即請求特定人為特定給付之權利，更與民法上選擇之債之概念無關。

㈡被告主張：

⒈租稅獎勵乃係量能課稅及租稅公平之例外，既屬例外，自不能再予納稅人恣意取巧變更，本件原告於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，已選定將原購置自動化生產設備或技術中之油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額計2,752,268 元申報當年度可抵減稅額，嗣後卻又將其中油壓壓床OPC-5 等10項設備於89年及90年間出售、二極體整流器測試機等6 項設備於91年間出售，依據行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1 項第2 款規定，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款，惟原告主張其未抵減之餘額尚有8,563,548 元，不應就此補徵稅款，然以原告選擇特定自動化生產設備或技術抵減當年度應納稅額來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債（民法第208 條至第212 條）相類似，即因選擇而特定（選擇權一經行使，選擇之債變為單純之單一之債，當事人間之權利義務關係因而確定），且特定後無變更權之問題，故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。原告既已就其購置且經核准之自動化生產設備或技術中選擇油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額以抵減當年度應納稅額，自不容其在事後因違反不得於3 年內出售之相關規定而變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之，被告核定第95欄「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」3,507,986 元，經核並無不合。

⒉核定第68欄「應加計利息」乙節，依據所得稅法第100 條之2 之立法理由而言，為杜絕納稅義務人藉機取巧短繳，故有應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依所得稅法第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收之規定，原告88年度已申報2,752,268 元為可抵減稅額抵繳當年度應納稅額，惟嗣後卻未依規定於3 年內出售後自行補繳已抵繳之所得稅款，自應依前開所得稅法第100 條之2 之立法理由，自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額加計利息，一併徵收，且該年度營利事業所得稅結算申報書第15頁核准適用投資抵減稅額明細表填寫須知5 亦明文規定，核定「應加計利息」43,016元亦無不合

⒊依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款前段明定：「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有下列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款：…二、於交貨之次日起3 年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」又財政部92年7 月21日台財稅字第0920454196號令，係該部基於中央主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，應自行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款規定生效之日即有適用，故本件行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引。

⒋原告既已就其購置且經核准之自動化生產設備或技術中選擇油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額以抵減當年度應納稅額，自不容其在事後因違反不得於3 年內出售之相關規定，而擬變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之。復按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，是所謂租稅法律主義，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意（司法院釋字第385 號解釋可資參照），本件所爭執者，係就本應補繳已抵減之稅款，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減之租稅優惠問題，並未增加法律所無之納稅義務，自與租稅法定主義無違。

理由

一、原告主張：其88年度購置自動化生產設備或技術經核准之投資抵減稅額共計13,312,366元，只以其中購置自動化生產設備或技術之2,752,268 元，抵繳當年度應納營利事業所得稅5,504,536 元之半數，未抵減餘額為10,560,098元，之後雖於89年至91年間出售已抵減稅額為1,996,550 元之自動化生產設備，但即使扣除1,996,550 元之後，未抵減之餘額仍尚有8,563,548 元，且原告於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，已自動減除該出售部分中601,349 元之投資抵減稅款，被告不得在法無明文之規定下，以類推適用之方式課稅，被告所引財政部92年7 月21日台財稅字第0920454196號令並非有利於納稅義務人，發布於92年，應不得適用，行政院發布行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款規定，亦無加計利息之規定。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以：原告既已就其購置且經核准之自動化生產設備或技術中選擇油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額以抵減當年度應納稅額，自不容其在事後因違反不得於3 年內出售之相關規定，而擬變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之。本件所爭執者，係就本應補繳已抵減之稅款，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減之租稅優惠問題，並未增加法律所無之納稅義務，與租稅法定主義無違。依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款前段明定：「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有下列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款：…二、於交貨之次日起3 年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」又財政部92年7 月21日台財稅字第0920454196號令，係該部基於中央主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，應自行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款規定生效之日即有適用，故本件行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引。求為判決駁回原告之訴等語。

三、按行為時所得稅法第100 條之2 第1 項規定：「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以1 年為限。」行為時促進產業升級條例第6 條規定：「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…（第2 項）前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第3 項）第1 項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2 年檢討1 次。（第4 項）…。」

四、原告88年度營利事業所得稅結算申報，已選定將原購置自動化生產設備或技術中之油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額計2,752,268 元申報當年度可抵減稅額，其於申報書第95欄「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」、第68欄「應加計利息」及應納稅額分別列報48,763,582元、0 元及5,504,536 元，嗣後原告卻又將其中油壓壓床OPC-5 等10項設備於89年及90年間出售、二極體整流器測試機等6 項設備於91年間出售，故原告於89年度至91年度間出售部分本期已抵減稅款之自動化生產設備，即其中包含經核准之投資抵減稅額1,996,550 元，以上事實，為兩造所不爭，並有原告88年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第1135頁）、會計師查核簽證報告（原處分卷第991 頁）、報備函（原處分卷第1189頁、第1206頁）、經濟部工業局核准函（原處分卷第1159頁至第1187頁、第1190頁至第1203頁）、出售明細表（原處分卷第1204頁）足稽，為可確認之事實。

五、本件之爭執，在於原告就其購置且經核准之自動化生產設備或技術中選擇油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額以抵減當年度應納稅額，事後違反規定於3 年內出售部分本期已抵減稅款之自動化生產設備（即其中包含經核准之投資抵減稅額1,996,550 元），是否應補繳已抵減之稅款？是否應加計利息？是否得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減之？

六、經查：

㈠行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第1 款所謂「投資於自動化設備或技術」（產業升級之一種），係以稅捐減免之方式鼓勵業者提升產品製造之設備或技術。產業升級係為助益於社會經濟發展之行為，具有增進公共利益之內涵，故促進產業升級條例乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565 號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7 條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。

㈡稅捐優惠為量能課稅及租稅公平之例外，乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。尤以類似本件之情形，納稅義務人尚享有雙重免稅之優惠，其購買機器設備之成本支出，一定比例之金額已可以享有抵減應納稅額之優惠，而使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠。且因投資於自動化設備或技術有計算抵減應納稅額之問題，納稅義務人選擇報經核准之某些項目之投資設備，可以享有抵減應納稅額之優惠，該得抵減稅額投資設備之選擇，乃立法者基於租稅正確與稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，供稽徵機關為應納稅額之核定。惟為避免納稅義務人選擇後又變更，導致租稅法律關係不確定，甚至於將所選擇原已抵減所得稅之設備或技術轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，不僅無法實現上述規範目的，並造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，應不得恣意變更。行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第1 款有關稅捐減免之立法雖係由經濟部或經建會等部門所推動，一旦立法完成，財政部才是稅捐執法主管機關，該等機關之上級主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，以納稅義務人之上開選擇權有合理限制之必要，並依行為時所得稅法第100 條之2第1項 規定，稅捐稽徵機關對於納稅義務人違反規定所申報免稅所得，應予調整補稅之立法意旨，發布行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款規定：「（第1 項）依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。…二、於交貨之次日起3 年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」對於促進產業升級條例抵減稅捐及所得稅法之上開規定，其執行面有關技術性、細節性事項，所為規定，其內容核與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加母法所無之限制，亦難謂違反法律保留原則。抑且，所得稅法第100 條之2 之立法理由，為杜絕納稅義務人藉機取巧短繳，故有應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依所得稅法第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收之規定，財政部為稅捐執法主管機關，依上開行政院規定及行為時所得稅法第100 條之2 第1 項規定之立法理由，發布92年7月21日台財稅字第0920454196號令：「公司將原已抵減所得稅之設備或技術於交貨之次日起3 年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，依據促進產業升級條例等法律授權訂定之相關投資抵減辦法規定，應補繳已抵減之所得稅款並加計利息一併徵收，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款。」為解釋性函令，乃在闡明法規（行為時所得稅法第100 條之2 第1 項、行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款規定）之原意，即對於納稅義務人違反規定所申報免稅或抵減稅額（即稅捐減項），事後發現應予調整補稅者，並應加計利息，且一經選擇抵減稅額之設備項目後，事後因違反不得於3 年內出售之相關規定，即不得變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之，其內容核與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加母法所無之限制，亦未違反法律保留原則，依司法院釋字第287 號解釋，自應自所解釋法律生效日起有其適用，此並非溯及既往。本件原告行為雖發生於財政部該函令作成前，被告援引該函令，並無違誤。原告主張：行政院發布上開規定及財政部上開函令係增加法律所無之限制，違反法律保留原則，且稅捐稽徵機關法無明文之規定下，以類推適用之方式課徵稅款，顯屬違法，核定加計利息部分，修正前之抵減辦法並無該項規定云云，要非可採。

㈢本件原告於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，已選定將原購置自動化生產設備或技術中之油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額計2,752,268 元申報當年度可抵減稅額，嗣後卻又將其中油壓壓床OPC-5 等10項設備於89年及90年間出售、二極體整流器測試機等6 項設備於91年間出售，依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第2 款規定，原告既係於交貨（即於88年12月31日前陸續交貨，有原告自載之交貨日期附原處分卷第1037頁至第1039頁可稽）之次日起3 年內出售，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。原告雖主張：其未抵減之餘額尚有8,563,548 元，不應補徵稅款，且原告於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，已自動減除該出售部分中601,349 元之投資抵減稅款云云。惟原告選擇特定自動化生產設備或技術抵減當年度應納稅額來確定公法上稅捐債權，稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不得恣意變更，導致租稅法律關係不確定，甚至於將所選擇原已抵減所得稅之設備或技術轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，不僅無法實現上述規範目的，並造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求，業如上述。原告既已就其購置且經核准之自動化生產設備或技術中選擇油壓壓床OPC-5 等27項設備之可抵減稅額以抵減當年度應納稅額，事後違反規定於3 年內出售部分本期已抵減稅款之自動化生產設備，即其中包含經核准之投資抵減稅額1,996,550 元，自不得再變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之，原告上開主張，殊非可採。

㈣職是，被告核定第95欄「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」3,507,986 元（當年度抵減稅額5,504,536 元×50% －1,996,550 元＋84年度可抵減稅額本期抵減數2,752,268 元＝3,507,986 元），並應補繳稅額860,319 元，並無不合。又原告88年度已申報2,752,268 元為可抵減稅額抵繳當年度應納稅額，惟嗣後卻未依規定於3 年內出售後自行補繳已抵繳之所得稅款，自應依前開所得稅法第100 條之2 之立法理由，自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額加計利息，一併徵收，以杜絕納稅義務人藉機取巧短繳，且該年度營利事業所得稅結算申報書第15頁核准適用投資抵減稅額明細表填寫須知5 亦明文規定，故被告核定「應加計利息」43,016元，計應補徵稅額903,335 元（補繳本稅860,319 元＋加計利息43,016元＝903,335元 ），亦無不合。

七、綜上所述，原處分以被告初查核定本年度准予抵減稅額為3,507,986 元及應加計利息43,016元，應補徵稅額903,335 元（補繳本稅860,319 元＋加計利息43,016元＝903,335 元），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文