臺北高等行政法院判決

原告

金瑞美國際貿易有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日台財訴字第09400530450 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年12月21日及94年1 月3 日向宜庭企業有限公司（下稱宜庭公司）購買金門酒廠實業股份有限公司（下稱金酒公司）產製之「金門823 紀念酒（0.6 公升）」共600 箱，每箱12瓶合計7,200 瓶，並取得統一發票。且原告分別於93年12月27日及94年1 月21日將上述酒品銷往中國大陸。嗣原告於94年4 月20日以金瑞字第0940000008號函向產製廠商金酒公司提出申請，請其代為向被告申請退還菸酒稅，並副知被告。被告認其非屬原產製廠商，與菸酒稅稽徵規則第27條應由產製廠商檢附文件申辦之規定不符即逕以94年5月3日北區國稅金門一字第0941001401號函請其依據菸酒稅稽徵規則第27條規定辦理。金酒公司則於94年6 月14日以酒會字第0940003816號函復原告，以原告非其直接交易之客戶，請原告逕向供應商提出申請。原告就菸酒稅有關退稅規定之疑義，分別於94年6 月17日、6 月29日及7 月18日函詢財政部賦稅署及財政部法規委員會，財政部賦稅署依原告94年6 月29日金瑞字第0940000011號函，移請被告就相關事證查明，並依法核辦逕復，被告再於94年8 月19日以北區國稅金門一字第0941003578號函復原告，仍請原告依菸酒稅稽徵規則第27條規定辦理申請退還外銷菸酒稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告對原告於94年4 月20日申請退還菸酒稅之事件，應作成准予核退菸酒稅新臺幣（下同）799,200 元予原告之行政處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按法規命令乃指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象對外發生法律效果之規定，行政程序法第150 條第1 項定有明文。查菸酒稅稽徵規則之性質為法規命令，係依據菸酒稅法第20條規定授權財政部自行擬定、發布，依司法院院解字第401 號解釋及司法院釋字第38號、第137 號及第216 號等解釋可知，行政法院對於菸酒稅稽徵規則第27條規定之合法性有實質審查權，並得於個案中宣告拒絕適用，合先敘明。

⒉菸酒稅稽徵規則第27條僅限產製廠商始得申請退還菸酒稅之規定，係增加菸酒稅法第6 條所無之限制，構成差別待遇，而其理由又非實質正當，依行政程序法第6 條及第158 條第1 項第1 款之規定，應為無效：

⑴按菸酒稅法第6 條係規定已稅之菸酒，於符合該條5 款之情形下退還原納之菸酒稅，其立法意旨乃係考量菸酒稅之性質係屬消費稅，因此於運銷國外時因該菸酒並未在國內消費，故准予退還已納之菸酒稅，以符合消費稅課徵之本旨。惟菸酒稅法第20條規定授權行政機關就菸酒稅之登記及稽徵事項自行訂定菸酒稅稽徵規則，按菸酒稅稽徵規則第27條規定雖係依據菸酒稅法授權而發布之法規命令，惟其規定外銷已稅之菸酒限於「產製廠商」始具退稅申請人之資格，而處於母法地位之菸酒稅法第6 條規定，其條文文義並未限制退稅申請人之資格，且考其立法理由也並無限制申請人資格之理，因此菸酒稅稽徵規則第27條就已運銷國外菸酒片面限制申請退還菸酒稅人之資格，難謂合理。

⑵按憲法第7 條及行政程序法第6 條均明文規定保障人民之平等權，而平等權係基於正義之思想而來，禁止國家對於人民文義上並未限制退稅申請人按菸酒稅稽徵規則第27條之規定，既允許與菸酒稅法第6 條第1 款運銷國外退稅規定較無關係之產製廠商提出退稅申請，而同為法人且實際從事外銷出口作業之貿易公司卻遭排除申請資格，就菸酒稅法第6 條第1 款之立法意旨觀之，實已構成差別待遇而違反平等原則。

⑶另依法律規範之體系觀之，菸酒稅與貨物稅均為消費稅之一種，且菸酒產品亦屬廣義之貨物，又菸酒稅法第20條之立法理由亦明文係參照貨物稅條例之規定而授權行政機關訂定稽徵規則，則何以原告於外銷出口貨物後得據以申請退還貨物稅，而外銷出口菸酒時卻無法申請退還菸酒稅，由菸酒稅稽徵規則第27條之規定內容與貨物稅稽徵規則之規定內容相較，明顯構成差別待遇，侵害人民受憲法保障之平等權，由以上二比較基礎觀之，顯見菸酒稅稽徵規則第27條之規定係為差別待遇，違反平等原則，依行政程序法第6 條及第158 條第1 項第1 款之規定應為無效。

⑷被告稱菸酒稅稽徵規則第27條規定之立法意旨，係本於稽徵經濟原則之考量，而選擇稽徵成本較小之情況而為之合理規範云云，非但欠缺實質正當之理由，亦與比例原則有違：

①經查，被告並未就其所辯關於菸酒稅稽徵規則之立法意旨，舉證以明其說，實難信其所辯為真實，蓋菸酒稅稽徵規則係由財政部所訂定，而被告為財政部之下級機關，掌管國家稅捐稽徵之重責大任，對於菸酒稅稽徵規則之立法資料最為豐富，但原告僅見被告極力闡述稽徵經濟原則之重要以及國家有權選擇稽徵成本最小之方式，卻未見被告就其陳述關於菸酒稅稽徵規則第27條立法意旨之部分，提出任何書面證據以明其說，實難認被告所辯為真實。

②縱認被告所辯為真實，惟查，菸酒稅稽徵規則第27條規定以國家稽徵能力有限為考量而限制申請人資格之立法目的雖為正當，但其為達簡化稽徵成本、查證便利之目的，本有多種選擇方式，然被告卻選擇以限制退稅申請人資格之方式而為立法，如此偷懶、不負責任之立法態度造成人民財產權受有損害，其手段並非侵害最小，而其以法規命令限制人民申請退還菸酒稅之資格，達成其簡化稽徵成本、查證便利之目的，限制人民依菸酒稅法所得享有退稅之權利，其目的與手段間亦難謂合理相當，而與平等原則相違。

③再者，稅捐稽徵經濟原則並非無限上綱，仍應有其憲法界限，蓋稅捐稽徵經濟原則之思想，係本於國家資源有限，若國家對於少部分人民是否應繳納稅捐仍需一一查證課徵，實有違租稅正義，而人民對於其應納稅捐之事實知之甚詳，因而為求提升稅捐稽徵效率而要求人民對於國家負有協力義務，提供國家必要之稽徵資訊，然而人民應對於國家負如何之協力義務以及其應負之程度，仍須由法律具體規範，而非由行政機關恣意要求人民為之，此也可以解釋為何行政法中關於人民需負之協力義務均須法律有明文規定，由此可知稽徵經濟原則雖然係本於國家行政效率之考量，而要求人民對於國家提供必要之協力義務，然而該等原則之行使仍不得侵害人民受憲法保障之權利，必須係有法律明文規定之情形下使得為之，並不得僅以認定退稅主體困難、簡化稽徵成本為由，即反於菸酒稅法之規定而做出限制人民申請資格之立法。

⑸原告所指享有退稅權即為原納稅者，係就「直接稅」觀察而得出之結論，該結論於直接稅之情形下雖可爰引，但於適用「間接稅」之情形下即不適當，尤以貨物稅之規定最為清楚，蓋依貨物稅條例及貨物稅稽徵規則之規定，貨物雖以其產製廠商為納稅義務人，但是於貨物運銷至國外時，貨物稅稽徵規則第71條規定並未就退稅申請人之資格而為規定，乃係允許原納稅義務人以外之人申請退還貨物稅，則此情形下享有退稅權者與原納稅者即為不同，而菸酒稅與貨物稅同為消費稅，亦具有間接稅之性質，兩者性質相同，且母法之規範內容亦相去不遠，則何以於貨物稅之情形下即允許原納稅義務人以外之人申請退還貨物稅，而於性質、立法內容相同之菸酒稅，卻要求需由原納稅人始得申請退還菸酒稅，被告機關如此立法若僅因稅捐查證上及稽徵成本上有其困難，則貨物稅又何嘗不是如此，況且貨物之種類以及範圍、數量遠較菸酒產品為多，且貨物稅條例及其稽徵規則自91年施行至今，亦不見行政機關於行政程序上有何等窒礙難行之處，被告所辯享有退稅權者即為原納稅者云云，實有誤會。

⒊原告為菸酒稅之租稅負擔人，並無疑義：

⑴按菸酒稅之性質為一特種消費稅，因此關於菸酒稅之負擔乃係由菸酒之產製廠商藉由銷售行為於售價中轉嫁稅捐予次一消費者負擔，以達到菸酒稅寓禁於徵之課徵目的，因此菸酒稅之納稅義務人雖為原產製廠商，惟實際負擔菸酒稅賦之人應為最終消費者方是，此由加值型及非加值型營業稅法第16條第2 項規定：「．．．應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內」，及學理上之解釋足資證明，故原告向宜庭公司購買酒品並取得其所開立之統一發票，依據發票上之銷售額即能認定該批酒品已完納菸酒稅，原告為該批酒品之菸酒稅租稅負擔人，實無疑問。

⑵被告稱租稅轉嫁係交易雙方當事人間對租稅負擔私法之約定，當不影響公法上之權利義務關係，則形式上之納稅義務人，除法另有明定外，自仍為退稅之主體云云，惟查：

①按加值型及非加值型營業稅法第16條第2 項規定：「．．．應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內」，由此可知原則上應徵菸酒稅之菸酒，其銷售時應將菸酒稅額加計在銷售額中，非但菸酒稅如此，貨物稅亦復如此，顯見其規範目的係考量二者皆具有消費稅之性質，藉由營業人間之銷售行為轉嫁稅賦予次一消費者承擔，而依現今社會上一般交易實務，貨物稅及菸酒稅皆係由廠商於商品售價中轉嫁予消費者，故由一般便利商店、大賣場所購得之貨物皆係已完納貨物稅、菸酒稅之貨品。若依被告所辯係交易雙方當事人間之私法上約定，則試問，產製廠商有何能耐負擔如此鉅額之稅賦？又經濟實力較弱之消費者如何與產製廠商間就稅賦負擔與轉嫁進行談判？顯見被告所辯，並不足採。

②又查菸酒稅之課徵有其立法目的，係基於寓禁於徵之思想而就消費者之消費行為進行課徵，僅因菸酒產品之消費者眾多且稅額零星，稅捐機關稽徵、查核、舉證上有一定之困難，因而對產製廠商進行課徵，然此並非表示負擔菸酒稅捐之人即為原納稅義務人，否則何以我國加入WTO 世界貿易組織前國內產製之米酒每瓶售價僅需20元，而加入後伴隨菸酒稅法之制定施行國產米酒每瓶售價竟高達百元之譜，由此可知如此巨大之售價差距，其原因即在於菸酒稅額之轉嫁由消費者負擔，若依被告所辯租稅轉嫁係交易當事人間私法上之約定，則試問有哪家產製廠商會願意自行賠本吸收菸酒稅捐而不轉嫁予消費者？

③原告之所以認為租稅轉嫁係交易當事人間於私法上所為之約定，無非係因貨物稅具有完稅證照制度，又貨物稅之完稅照每份有3 聯分別為：第1 聯「辦理銷貨案用」、第2 聯「交收貨人收執聯」、第3 聯「填用廠商存查聯」。依一般實務上交易情形產製廠商於出售貨物予進出口貿易公司時，除開立統一發票繳納營業稅外，尚應將貨物稅完稅照第2 聯交付進出口貿易公司，待貨物完成外銷出口後，由進出口貿易公司檢具該批貨物之出口報單及貨物稅照第2 聯，向稅捐稽徵機關申請退還貨物稅。然查，菸酒稅並無完稅證照之制度，產製廠商並無法透過完稅照之轉讓與否決定轉嫁菸酒稅，因此無法如被告所稱藉由交易雙方於私法上約定租稅轉嫁，故應回歸一般交易實務、營業稅法第16條第2 項之規定及菸酒稅寓禁於徵之立法目的探究，實際負擔菸酒稅之人應為最終消費者，而於酒品外銷出口之情形，其最終消費者即應為外銷出口之貿易商。

⒋於現制下，由進出口貿易商申請退稅，對被告而言並非難事：

⑴菸酒稅法雖未如同貨物稅條例般建立完稅照之制度，但菸酒本係貨物之一種，因此關於菸酒之交易仍須開立統一發票繳納營業稅，故於一般正常合法交易之情形下，被告得藉由營業稅之申報紀錄，查出該批煙酒交易之進項及出項發票，進而得確定外銷菸酒之最終消費者，另且由海關簽發之出口報單上亦詳細記載該批酒品國內之出賣人，以及國外之買受人，故由統一發票及出口報單即可查出該批外銷之菸酒，於我國境內之最終買受人為何，並無被告所稱難以查證最終買受人等情，又果真如被告所言查證菸酒之最終買受人有其行政技術上之困難，則被告又如何進行稽查菸酒是否完納稅捐？

⑵又關於外銷菸酒是否已完納稅捐之問題，既然菸酒稅之課徵係建立在廠商誠實申報之基礎上，則依菸酒稅法第3 條第1 項之規定可知，已出廠之菸酒應認其已完納菸酒稅方是，從而如何會有是否完納稅捐之疑慮，被告所辯實為卸責之語。另且，同樣係由進出口貿易公司外銷出口酒品之情形下，出口報單之記載內容及附件均完全相同，何以產製廠商依進出口貿易商所提供之出口報單，即能自行申請退還菸酒稅，而實際為外銷出口酒品行為之進出口貿易商，則無法自行申請退還菸酒稅？甚者，果真如被告所言對於外銷之菸酒，於查證其是否完納稅捐有困難，則被告對於非由產製廠商直接外銷酒品，而係委託進出口貿易公司辦理外銷作業之情形下，又如何對於該進出口貿易公司進行查證其外銷之酒品已完稅，而准許產製廠商申請退還菸酒稅？被告據以認定完納稅捐之依據及作業程序為何？被告對此均未能詳細說明，顯係有意規避、卸責。

⑶再者，被告既認原告外銷之酒品是否已稅於查證上尚有困難，則原告外銷已稅之酒品因故退貨必須運回國內時，是否仍需依菸酒稅法第4 條第1 項第1 款及菸酒稅稽徵規則第29條第2 項之規定再行繳納菸酒稅，果真如此，則同一批酒品因被告區區查證困難之理由，即需再次繳納菸酒稅，亦與租稅正義有違。

⒌爰依菸酒稅法第6 條第1 款之規定請求鈞院命被告作成退還菸酒稅799,200 元予原告之處分：

⑴蓋菸酒稅稽徵規則第27條之規定應予拒絕適用已如前述，則被告所轄金門辦事處應依菸酒稅法第6 條1 款之規定做成適法之退稅處分予實際負擔菸酒稅之原告，故依菸酒稅法第8 條第2 款規定蒸餾酒所應課徵之稅率為每公升185 元計算之，原告外銷出口「金門823 扁瓶紀念酒」0.6 公升裝共600 箱，每箱12瓶共計7200瓶之退稅款計算方式如下：185 元×每瓶0.6 公升×7200瓶＝799,200 元，是以被告所轄金門辦事處應作成退還菸酒稅799,200 元之處分予原告，始為合法。

⑵原告已就本件酒品合於菸酒稅法第6 條第1 款運銷至國外之事實，提出該批酒品之出口報單為證，應認原告已盡舉證責任之義務。而關於系爭酒品已完納菸酒稅之事實，按菸酒稅法第3 條第1 項規定：「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之」，因此關於已出廠之菸酒皆應認為其已完納菸酒稅方是，又按菸酒稅並未建立完稅證照制度，原告已盡所能提出系爭酒品交易之統一發票，而被告為稅捐稽徵機關，對於系爭酒品是否已完納稅捐等情自然知之甚詳。另且依加值型及非加值型營業稅法第16條第2 項之規定：「前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內」，足認原告所購得知酒品係已完納菸酒稅，故被告藉由系爭酒品之統一發票號碼即可迅速查出各階段之銷貨紀錄，進而能查知其原始銷貨人為產製廠商，以及該批酒品之出廠日期，而認定是否已完納稅捐，從而依舉證責任本於公平原則之上位思想，由被告舉證系爭酒品已完納菸酒稅，應為適切且符合公平，若鈞院對於該批酒品是否完納稅捐仍有疑慮，原告願盡最大努力請國外經銷商提供該批酒品尚未賣出部份之生產日期及生產批號，以供被告查詢是否完納菸酒稅。

⒍被告始終未提出菸酒稅稽徵以及退稅之完整流程，亦未詳細說明其辦理核退菸酒稅時，據以查核外銷菸酒是否已稅之依據為何（究為生產日期、生產批號抑或其他）？顯見被告於辦理核退菸酒稅之行政程序上有重大瑕疵，原告認為被告僅係依據產製廠商提供之出口報單即辦理核退菸酒稅，並未詳細查明運銷至國外之菸酒是否已完納稅捐，原告請鈞院依職權調查：⑴菸酒稅稽徵、退稅之完整流程。

⑵外銷已稅菸酒核退時，被告查核其已稅之依據（究為生產日期、生產批號、抑或其他）。

㈡被告主張之理由：

⒈依菸酒稅稽徵規則第27條規定，外銷已稅菸酒，應由產製廠商於菸酒出口後，檢具相關證明文件辦理退稅事宜。今本件原告並非系爭酒品之產製廠商，為雙方所不爭，則其既不具備申請退稅之資格，自無法以本身名義申請退還其外銷之菸酒，經被告所轄金門服務處以94年8 月19日北區國稅金門一字第0941003578號函請其依據菸酒稅稽徵規則第27條規定辦理，當無違誤。

⒉本件應無違反法律優位原則：

⑴按法律優位原則係指下位規範不得牴觸上位規範，至下位規範有無牴觸上位規範，應通觀全法規意旨綜合判斷，非僅就字面上意義作比較，現行大法官實務見解，認定違反法律優位原則之個案，多屬上位規範範圍明確而下位規範明顯限縮，致影響人民權益之情形，且該等事項非屬行政機關裁量權限之細節、技術性事項或有關事實認定、舉證責任之規定，始有違反法律優位原則之嫌，殊未見對行政主管機關訂定規則或解釋函令，以彌補法律漏洞等填補事項，直接認定違反法律優位原則而宣告違憲之情況，蓋主管機關本即應對法律未規範事項等漏洞作補充解釋或規範，以彌補其漏洞，而其補充是否對人民權益造成不當限制，仍應回歸憲法第23條規定，依比例原則認定之。

⑵本件菸酒稅法第6 條第1 款「未明定」何人可申請退稅，依司法院釋字第443 號解釋之層級化法律保留體系，退稅主體屬絕對法律保留事項，應以法律明定而不得以行政命令規範之，準此，本件即無任何人可申請退稅，此實非立法者原意，是菸酒稅稽徵規則第27條規定，僅在填補母法之漏洞，作出適當之規範，並無違法律優位原則或增加母法所無限制。若依原告主張，因母法未規定退稅主體，所以前開規則中明定產製廠商得申請退稅，即屬增加法律所無之限制而違反法律優位原則，依此邏輯，無論前開規則規定何人為退稅主體均有違法律優位原則之嫌，反推之結果，難道應解為「任何人」均得為退稅之主體始為適法？故知，若單純從法律優位原則來觀察此一問題實係過度簡化而不合理，顯見本件之爭點並非在前開規則是否違反法律優位原則，而係菸酒稅稽徵規則第27條對母法菸酒稅法第6 條之法律漏洞作出補充，有無違反憲法第23條規定之比例原則而已。

⑶又本件菸酒稅法第6 條第1 款退稅主體之疑義，縱不以菸酒稅稽徵規則形式定之，亦應由財政部以函釋補充之，否則問題將無從解決，是亦無原告所稱菸酒稅稽徵規則第27條逾越母法授權訂定該規則之範圍之問題，否則，依原告所言，縱該規則規定「實際負擔菸酒稅者可申請退稅」，以同樣標準，難道即無原告所稱「逾越母法授權訂定該規則之範圍」之問題？顯見原告此一主張，僅係片面解釋法律而有邏輯上之謬誤，實不足採。

⑷綜上，本件唯一之爭點即在菸酒稅稽徵規則第27條規定由產製廠商申請退稅是否合理，有無違反憲法第23條規定之比例原則而已。

⒊本件菸酒稅稽徵規則第27條規定由產製廠商申請外銷退稅，係權衡量能課稅原則與稽徵經濟原則後所作出之合理規範，應無違憲法第23條規定：

⑴首先，應確認菸酒稅法第6 條第1 款之外銷退稅事件之性質，查「退稅」之法律上意義，屬公法上不當得利之問題，亦即當原課稅原因事實自始或嗣後不存在時，原徵起之稅款即屬無法律上原因應予返還，否則即構成國庫之不當得利，惟形成退稅之原因不一而足，如稅捐稽徵法第28條（本條雖以授益處分之方式退稅，仍不影響其不當得利之性質）或第38條第2 項之退稅，係屬原處分有違誤之情況依法應予退稅，而本件外銷退稅之性質，因菸酒稅法第6 條第1 款規定，已納菸酒稅之菸酒運銷國外者，退還原納菸酒稅，故外銷菸酒如已課徵菸酒稅，自應予退還原繳納菸酒稅。

⑵而免稅實屬國家對量能課稅原則作出退讓，此時自不應在稽徵經濟原則再作出讓步（參照鈞院92年度訴字第2297號判決理由）亦即國家不可能亦不應該於掌握稅源以外之目的，去花費更大之稽徵成本（由全體人民負擔）替少部份可享受退（免）稅利益之人民計算其可退多少稅或為其蒐集退稅資料，否則即違反比例原則，且在稽徵人力之配置上，相對於其他未給予免稅之情況，亦與平等原則有違，職是國家自有充分之理由選擇在其稽徵成本最小之情況（反面即課予人民較多之協力義務），給予人民退稅之權利，故知，菸酒稅稽徵規則第27條即係在此一法理下，考量稽徵成本所作出之合理規範，理由如下：

①查退稅與納稅為一體兩面，享有退稅權者本即為原納稅者，準此，菸酒稅法第6 條第1 款條文中既言明「退還原納菸酒稅」，其主體自為原繳納菸酒稅之納稅義務人，在國內產製之菸酒之情況下，即為原產製廠商，是菸酒稅稽徵規則第27條中規定由產製產商申請退稅，即基於此一法理，對菸酒稅法第6 條第1 款之規定作出當然之補充解釋，並未逾越母法之規範目的，自無增加該規定所無限制之情事。

②或謂在間接稅之情況下，即法律所定之納稅義務人與事實上負擔該稅捐之人不同時，前開說明似有疑慮，即退稅之主體可能非實際負擔稅負之人，惟查租稅轉嫁係交易雙方當事人間對租稅負擔私法之約定，當不影響公法上之權利義務關係，則形式上之納稅義務人，除法另有明定外，自仍為退稅之主體。

③繳稅與退稅既為一體兩面，在菸酒稅法建立與營業稅法及貨物稅條例類似之完整勾稽制度前（前者藉由進、銷項憑證，後者則藉由完稅照證制度），為避免退稅主體認定之困難，及簡化稽徵成本，菸酒稅仍應由原產製廠商申請外銷退稅為宜，至菸酒稅應否如貨物稅般建立完稅照制度，屬立法論及稽徵社會成本是否合算（基本上貨物稅單筆金額較大，不若菸酒稅零星、微小）問題，在修法前，有關間接稅轉嫁可能衍生之問題，僅得委由交易雙方當事人間以私法契約規範彼此之權利義務，並於一方不履行時，以債務不履行損害賠償請求權謀求私法上救濟而已，尚非本件之審酌範圍，併予陳明。

⑶原告非菸酒稅法第4 條第1 項所稱之納稅義務人，又納稅義務人尚須符合稅捐稽徵法第28條規定始可提出申請退稅，且原告並無稅捐稽徵法第50條規定之適用。就菸酒稅法第6 條第1 款之退稅規定而言，條文中雖未言明退稅主體為何人，然退稅與納稅實為一體兩面，享有退稅權者本即為原納稅者，準此，若可由非納稅義務人申請退稅，勢將影響原納稅義務人之權益，稽徵機關將無從依法行政。

⒋菸酒稅稽徵規則第27條並無原告所稱「逾越母法授權訂定該規則範圍」之情事：

⑴菸酒稅法第20條授權訂定菸酒稅稽徵規則之適法性：

①依司法院釋字第443 號解釋之層級化法律保留體系，如涉及限制人民之自由權利時，非屬絕對法律保留事項，得以行政命令規範之，惟須經立法機關明確授權，即應符合授權明確性原則，包含授權之目的、範圍及內容須具體明確，若為概括授權時，則應就該項法律整體所表現之關聯意義以推知立法者授權之意旨，而非拘泥於特定法條之文字（司法院釋字第394 號、第497 號解釋參照），又若屬與人民自由權利限制無關之細節、技術性事項時，其所訂定之行政規則，自不受法律保留原則之限制。

②菸酒稅法第20條所稱稽徵事項，就廣義而言，其範圍係指整個稅捐徵收過程所涉及之行為，包括稅捐稽徵機關掌握稅源、調查事證至核課稅捐等各階段，依前開釋字意旨可知，有關菸酒稅稽徵規則各條規定是否超過母法授權範圍，仍應綜觀法律整體所表現之關聯意義作出判斷，不可一概而論。

⑵菸酒稅稽徵規則第27條之適法性：

①原告之所以主張本條有「逾越母法授權訂定該規則範圍」之情事，其立論基礎即在於菸酒稅法第20條係授權訂定稽徵事項，不包括申請人資格，準此，有關退稅主體之規定實屬絕對法律保留事項，菸酒稅法第6條既未規定何人可退稅，自無任何人可申請退稅，此豈非原告之原意？故知，本條縱不以菸酒稅稽徵規則形式定之，亦應由財政部以函釋補充之，否則此一問題將無從解決，原告所述實無足採。

②菸酒稅稽徵規則第27條之規定實係針對菸酒稅法第6條第1 款之適格主體作出補充，非屬法律保留、法律優位原則之問題，其僅在填補母法漏洞作出當然規範，不但無違法律優位原則增加母法所無限制，亦無原告所稱超越母法授權範圍之情事。

⒌按現行稅捐爭訟實務舉證責任分配原則，稅捐減項應由人民負主觀及客觀舉證責任，而免稅則屬有利納稅義務人之稅捐減項，理應由其負舉證責任，故本件外銷退稅實質上既屬免稅之性質，自應由原告盡其客觀證明責任。

⒍加值型及非加值型營業稅法第16條第2 項之規定，僅在說明加值型營業稅稅基之計算基礎，係屬「應然」之規定，惟實際上是否已計入貨物稅額、菸酒稅額或是否已繳納貨物稅、菸酒稅，實屬事實認定問題，不得僅以該條規定遽然推出已繳納貨物稅之事實；縱統一發票上記載已納貨物稅、菸酒稅之事實，惟與該批貨物是否即為統一發票所載已納貨物稅、菸酒稅之貨物，仍屬兩事；縱證明該批貨物即為統一發票所載已納貨物稅、菸酒稅之貨物，亦無由推出原告即為退稅之主體。

理由

一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅：一、運銷國外者。．．．」，菸酒稅法第6 條第1 款定有明文。次按「外銷已稅菸酒，應由產製廠商於菸酒出口後，檢具已完納菸酒稅之有關文件及經海關簽發之出口報單，向所在地主管稽徵機關申請退還菸酒稅及菸品健康福利捐。」，復為菸酒稅稽徵規則第27條所明定。

三、本件事實概要已如前述，有統一發票、出口報單、原告94年4 月20日以金瑞字第0940000008號致金酒公司函、被告94年5月3日北區國稅金門一字第0941001401號函、金酒公司94年6 月14日酒會字第0940003816號函、原告94年6 月29日金瑞字第0940000011號函、被告94年8 月19日北區國稅金門一字第0941003578號函等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：菸酒稅性質上為間接稅，實際負擔稅賦者為最後一位消費者，則菸酒稅稽徵規則第27條限制僅產製廠商始得申請退還菸酒稅之規定，係增加母法即菸酒稅法第6 條所無之限制，且與貨物稅條例規定貨物運銷國外者，並不限制僅原產製廠商得申請退稅相較，顯屬差別待遇，而其理由又非實質正當，故菸酒稅稽徵規則第27條應為無效。被告抗辯菸酒稅稽徵規則第27條規定，係為達簡化稽徵成本、查證便利之目的，惟被告選擇以限制退稅申請人資格之方式而為立法，其目的與手段間亦難謂合理相當，而與平等原則相違。被告則以：菸酒稅法第6 條第1 款「未明定」何人可申請退稅，依司法院釋字第443 號解釋之層級化法律保留體系，退稅主體屬絕對法律保留事項，應以法律明定而不得以行政命令規範之，準此，本件即無任何人可申請退稅，此實非立法者原意，是菸酒稅稽徵規則第27條規定，僅在填補母法之漏洞，作出適當之規範，並無違法律優位原則或增加母法所無限制。退稅與納稅為一體兩面，享有退稅權者本即為原納稅者，準此，菸酒稅法第6 條第1 款條文中既言明「退還原納菸酒稅」，其主體自為原繳納菸酒稅之納稅義務人，在國內產製之菸酒之情況下，即為原產製廠商，是菸酒稅稽徵規則第27條中規定由產製廠商申請退稅，即係對菸酒稅法第6 條第1 款之規定作出當然之補充解釋，並未逾越母法之規範目的。或謂在間接稅之情況下，即法律所定之納稅義務人與事實上負擔該稅捐之人不同時，前開說明似有疑慮，即退稅之主體可能非實際負擔稅負之人，惟查租稅轉嫁係交易雙方當事人間對租稅負擔私法之約定，當不影響公法上之權利義務關係，則形式上之納稅義務人，除法另有明定外，自仍為退稅之主體。又在菸酒稅法建立與營業稅法及貨物稅條例類似之完整勾稽制度前（前者藉由進、銷項憑證，後者則藉由完稅照證制度），為避免退稅主體認定之困難，及簡化稽徵成本，菸酒稅仍應由原產製廠商申請外銷退稅為宜，在法令有所修正前，有關間接稅轉嫁可能衍生之問題，僅得委由交易雙方當事人間以私法契約規範彼此之權利義務，並於一方不履行時，以債務不履行損害賠償請求權謀求私法上救濟而已，尚非本件之審酌範圍等語置辯。

四、查本件原告先於94年4 月20日函請產製廠商金酒公司代為向被告申請退還菸酒稅，並副知被告，被告逕以94年5 月3 日北區國稅金門一字第0941001401號函請其依據菸酒稅稽徵規則第27條規定辦理。原告認有疑義，乃再分別於94年6 月17日、6 月29日及7 月18日函詢財政部賦稅署及財政部法規委員會，財政部賦稅署移請被告就相關事證查明，並依法核辦逕復，被告再於94年8 月19日以北區國稅金門一字第0941003578號函復原告，仍請原告依菸酒稅稽徵規則第27條規定辦理申請退還外銷菸酒稅，此已敘明於前。原告94年4 月20日既係以公司函件正本函請金酒公司代為申請，其自無向被告申請之意，故被告初以94年5 月3 日北區國稅金門一字第0941001401號函復原告，既非就原告之申請而為，尚非屬否准處分，其性質應屬經辦事項之說明。嗣後財政部賦稅署將原告94年6 月29日金瑞字第0940000011號函請該署釋復之申請，移交被告就相關事證查明並依法核辦逕復，被告乃再以948 月19日以北區國稅金門一字第0941003578號函復原告。核此後一公函既係針對原告之申請而為，即具有否准處分之效力。故原告雖以94年8 月31日訴願書載明對被告94年5 月3日北區國稅金門一字第0941001401號函聲明不服，惟其真意應認係對被告94年8 月19日以北區國稅金門一字第0941003578號函否准處分不服之意，故本件訴願應無逾期情事，首予指明。

五、查原告從事進出口貿易，將系爭酒品銷往中國大陸，檢具相關出口報單及進貨發票等資料，向被告申請退還外銷菸酒稅，惟原告並非該項系爭酒品之產製廠商，依據菸酒稅稽徵規則第27條規定自無法以本身名義申請退還其外銷之菸酒，被告以原告非產製廠商為由，否准其申請，並無違誤。

六、原告雖主張菸酒稅稽徵規則第27條違反菸酒稅法第6 條第1款之規定，增加法律所無之限制云云。惟菸酒稅法第6 條第1 款之本文為「已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅：一、運銷國外者。．．．」，立法意旨在於菸酒稅為一種消費稅，其已運銷國外未有在國內消費之事實時，即乏課稅之原因事實，乃生已預繳之稅額應予退還之權義，則此退稅之基礎原因關係仍不脫公法上不當得利之法律關係。在間接稅制之下，稅捐當事人除有「稅捐繳納義務人」（即代徵人）外，尚有「稅捐負擔主體」即實際負擔稅賦者，以本件為例，即菸酒最後一位消費者。固然實際負擔菸酒稅者係最後一位消費者，惟此係間接稅制之內部關係，由外部法律所規定之形式而論，負有繳納義務者為產製廠商，故一旦具備繳納義務之原因嗣後已不存在之公法上不當得利之要件時，自應以給付稅捐之原納稅義務人為受損害者，始符不當得利之架構。從而，雖菸酒稅法第6 條未規定孰為退稅請求權人，惟由法理上得以推論為納稅義務人之產製廠商具有請求權，則財政部依據菸酒稅法第20條之授權所訂立之菸酒稅稽徵規則第27條規定產製廠商有權檢附證件請求退稅，自屬補充母法之規定，無違母法規範之意旨。至於原告援引貨物稅條例並未限制僅原產製廠商得申請退稅，與本件情形有差別待遇之違誤一節，核此係各項稅目執行程序之規範有所不同，貨物稅既已有完稅證照制度，對於稅賦已否完納之認定不致有所困難，乃立法放寬不當得利請求權人之適格，自屬立法考量，與本件菸酒稅未建立完稅證照制度，事務之本質尚有不同，自難援引相較指摘本件有差別待遇或有違平等原則．至於產製廠商金酒公司拒絕為原告提出退稅之申請，此屬渠等間之私人糾葛，原告應另行請求救濟。

七、綜上所述，菸酒稅稽徵規則第27條規定無違母法規範之意旨，自得予以適用，則被告以原告非屬金門823 紀念酒之產製廠商，而否准其退稅之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李 得 灶