臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

葉大殷 律師

訴訟代理人

吳世宗 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月1 日台財訴字第09500172370 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其本人及配偶之營利、薪資、利息等所得計新臺幣（下同）280,520,085 元【其中所得序號001- 005、0010及0015暨所得序號0035，分別係原告及原告配偶林富美取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）之緩課股票按票面金額核算之營利所得，合計254,400,000 元】，乃於92年8 月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱更正前第1 次核定）核定通知合併核定其應補徵稅額111,379,767 元，並於92年9 月24日處罰鍰22,275,900元（處分書編號：Ｚ0000000000000）。

㈡原告於92年11月21日具更正申請書，主張原告所得序號001-005 、0010、0015及原告配偶林富美所得序號0035之營利所得（下稱營利所得），應按拍賣金額26,793,657元核定，被告乃以92年12月22日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱第1 次核定）合併核定其當年度綜合所得總額為53,760,458元，淨額為52,977,458元，補徵稅額20,337,229元，並於93年3 月2 日更正罰鍰為4,067,000 元（處分書編號：Ｚ0000000000000，下稱第1 次罰鍰）。原告不服第1 次核定及罰鍰，於93年5 月11日向被告申請復查。

㈢其間，被告以系爭營利所得應按緩課股票面額課稅，乃就原核定實際拍賣價格與面額之差額227,606,344 元，再次以93年4 月28日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱第2 次核定）核定綜合所得總額為281,366,802 元、淨額為280,583,802 元、應補徵稅額為91,042,538元，並於93年5 月27日再處罰鍰18,208,500元（處分書編號：Ｚ0000000000000，下稱第2 次罰鍰）。原告不服第2 次核定及罰鍰，於93年7 月15日具「查對更正申請書」，主張原告已依法申請復查，被告不得作成更不利原告之決定，爰依稅捐稽徵法第17條之規定申請查對更正註銷之，被告則以不合於查對更正申請之要件，屬復查範圍逕移復查。

㈣被告就原告93年5 月11日及93年7 月15日之申請，於94年12月30日以財北國稅法字第0940225271號復查決定書准予註銷2 次罰鍰4,067,000 元及18,208,500元，其餘復查駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：（原告於言詞辯論期日未到場，依其於準備程序及起訴狀之陳述及記載）

1.復查決定，除罰鍰部分外，其餘部分應予撤銷。

2.訴願決定應予撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

1.被告所為第2 次核定，是否違反行政救濟不利益變更禁止原則？

2.被告將原告93年7 月15日「查對更正申請書」，移請復查處理，於法是否有據？

3.被告按緩課股票之面額核定系爭營利所得，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.事實概述：

⑴緣原告以原告及其配偶所有之東雲公司股票（含緩課股票及原始認購股票），提供佳懿建設股份有限公司（下稱佳懿公司）作為向中華票券金融股份有限公司（下稱中華票券）及中華商業銀行股份有限公司（下稱中華商銀）臺北分行質押借款之擔保品。嗣後因佳懿公司無法正常繳息，而遭前揭債權銀行於91年度間申請向臺灣臺北地方法院拍賣前揭股票，拍賣淨額為27,256,641元。

⑵原告於91年5 月29日按時申報91年度綜合所得稅，而於申報91年度綜合所得稅前，業已針對「系爭拍賣股票究應依票面金額或法院拍賣金額列入當年度所得」乙事，函請被告解釋，經被告移請財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）卓辦（被告移請之理由為東雲公司總公司設在臺南縣）後，南區國稅局所屬新化稽徵所即以92年5 月26日南區國稅新化二字第0920024398號函復，而該函文說明欄第2 點即載明「本案經查台端及配偶之緩課股票分別為22,440,000股及3,000,000 股，本次轉讓均係遭法院拍賣所致，揆諸拍賣流程必須先將股票向集保公司辦理送存中央信託處拍賣，與財政部前揭函釋所稱送存集保公司之原意不同（由集保公司保管股票而非賣出股票），且依財政部89年9 月1 日台財稅第890454416 號函釋說明二公開發行公司董事監察人及特定股東得免計入送存集中保管年度所得課徵所得稅等之規定，本案應依財政部69年10月22日台財稅第38743 號函釋規定依拍賣金額申報其緩課股票轉讓所得額。」。

⑶詎嗣後被告竟以原告未將前揭拍賣股票所得列入91年度綜合所得稅申報為由，而作成92年9 月24日Ｚ0000000000000號處分，命原告補繳所得稅111,379,767 元（以面額認列）以及罰鍰22,275,900元，原告不服，爰依法向被告申請查對更正。

⑷嗣後被告以第1 次核定重行作成處分，並改核課原告綜合所得稅20,337,229元（以法院拍賣金額）及罰鍰4,067,000 元，原告對上開法院拍賣金額之計算標準仍表不服，並提出復查。

⑸詎被告於原告提起復查期間，針對91年綜合所得稅同一核課期間及事實，竟改以系爭拍賣股票之面值作為認定所得標準，另作成第2 次核定（即原處分），命原告補繳綜合所得稅91,042,538元及處以罰鍰18,208,500元。原告對此自表不服，已於93年7 月15日提起查對更正。

⑹惟被告針對前揭復查申請案件及查對更正申請案件，一併作成94年12月30日財北國稅字第0940225271號復查決定，除准予註銷2 次罰鍰4,067,000 元及18,208,500元以外，其餘復查均予駁回。

⑺原告提起訴願仍遭訴願機關駁回，原告實難甘服，爰依法向鈞院提起本件訴訟。

2.程序部分：

⑴原告既已針對被告第2 次核定申請查對更正，被告對此自應作成更正處分，詎被告竟未作成任何更正處分，即逕行作成復查決定，程序上顯有違誤，依法應予撤銷：

①按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查」，稅捐稽徵法第35條第1 項定有明文。另「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，行政程序法第111 條第7 款亦可參酌。

②經查，原告針對被告第2 次核定僅申請查對更正，被告尚未對前揭查對更正申請作成任何處分，且原告亦未依前揭稅捐稽徵法第35條第1 項之規定提起復查申請（事實上亦不可能），何以被告竟能逕作成復查決定？復查決定除剝奪原告申請復查之行政救濟權外，亦已構成前揭行政程序法第111 條第7 款行政處分無效之事由，惟因仍具形式行政處分外觀，依法應予以撤銷。

③次者，被告雖稱伊係就前揭原告之查對更正申請「認屬復查範圍逕移復查」（請參見訴願答辯書第5 頁第10行）云云。惟查，稅捐稽徵法並無稅捐機關得就人民申請查對更正案件「逕移復查」之權限。縱令被告認定原告所提查對更正並無理由，至多僅得不予更正爾，何來「逕移復查」之權？復查決定顯有違誤，甚為灼明。

④再者，訴願決定書載明「惟審諸原處分卷附訴願人（即原告）93年7 月15日查對更正申請書，清楚表明對上揭處分書編號：Ｚ0000000000000（即第1 次核定）及Ｚ0000000000000（即第2 次核定）所核定之稅款不服，按所爭執者既為系爭緩課股票所核課之稅額，斷無切割處理之理，原處分機關以訴願人對系爭緩課股票所核課之稅額不服，依稅捐稽徵法第35條規定，按復查程序辦理，並無違誤」（請參見訴願書第9 頁第4 行以降）等語。惟查：訴願決定既主張本件所爭執者屬系爭緩課股票之稅額「斷無切割處理之理」，若果如此，被告理應先撤銷第1 次核定後，始能另為處分，否則即有同時存在兩種相互矛盾之所得認定基準處分（一為法院拍賣成交價，另一為面額，本件即為此情形，理由詳見後說明），詎訴願決定對此竟未審酌，顯有違誤。其次，原告於93年7 月15日所提查對更正申請書，僅係針對第2 次核定進行查對更正，此有前揭查對更正申請書主旨欄僅載明「因不服貴局核定（第2次）補徵申請人91年度綜合所得稅（第2 次移罰）……處分書（編號：Ｚ0000000000000號）……」等語可稽，請求查對更正標的並未包含第1 次核定，甚為灼明，訴願決定認定顯有違誤，依法亦應一併撤銷之。

3.實體部分：

⑴復查決定實已違反不利益變更禁止原則，依法應予撤銷：

①按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於原告表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，訴願法第81條第1 項定有明文。另行政訴訟法第195 條第2 項「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」、「復查案件無本注意事項12第1 項規定之情形，經實體上審查結果，復查申請有理由者，復查會會議應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視案件之情節，逕為變更之決定。但於申請人表示不服之範圍內不得為更不利益之變更或處分。」，海關復查委員會審議注意事項第15條第1 項亦可參酌。

②另按「按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應先申請復查，再有不服，始得提起訴願及行政訴訟。觀諸稅捐稽徵法第35條第1 項、第38條第1 項規定可知。申請復查，為訴願之先行程序，係稅捐行政救濟之一環，此由稅捐稽徵法關於復查之規定，置於第4 章行政救濟內，可以窺知。納稅義務人申請復查，在於請求撤銷不利於己之原核課處分，如復查結果，為更不利於納稅義務人之復查決定，究與復查之設供為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違。」最高行政法院90年判字第1973號判決著有明文。

③次按「犯罪被害補償申請人申請覆議，在於請求撤銷對己不利之原審議決定，如覆議結果，為更不利於提起救濟人之覆議決定，究與覆議之設為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違。雖犯罪被害人保護法無不利益變更禁止之相關明文規定，然此乃該法所漏未規定者，揆諸前開說明，覆審委員會於作成覆議決定時，自應參酌訴願法第81條第1 項規定：『訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機另為處分。但於原告表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。』而不得為更不利於提起救濟人之覆議結果。」，高雄高等行政法院91年訴字第785 號判決亦可參酌。故縱令稅捐稽徵法並未如訴願法第81條第1 項明文定有不利益變更禁止原則，但參酌保障人民行政救濟之基本權意旨及前揭實務見解，復查階段自應有其適用，甚為顯明。

④經查，針對原告91年度綜合所得稅之同一核課範圍及事實，被告竟於原告針對第1 次核定提起復查期間，為第2 次核定之不利處分，顯已違反前揭不利益變更禁止原則，依法應予撤銷。

⑤再者，被告之所以作成第2 次核定，僅係因被告對於系爭股票究應採面額或法院拍賣價格之認定差異所致，實際上並無復查決定所稱「申請人（即原告）……嗣查尚有漏報營利所得227,337,229 元」（參見復查決定書第1 頁事實欄第4 行）等情事。故就同一事實而言，縱令嗣後被告認為系爭股票應採面值計算，亦應將先前所作成之第1 次核定撤銷，否則針對原告同一課稅範圍及事實，被告竟作成2 個不同認定基準（一為法院拍賣成交價，另一為面額）之處分，認事用法即有重大矛盾，復查決定暨訴願決定竟未視於此，依法應予撤銷。

⑥末按，訴願決定所援引之最高行政法院（89年7 月1日改制前為行政法院，下同）57年度第330 號判例「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115 條第3 項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合」，係指「稅捐機關作成決定後發現有應行課稅之新資料」之情形，而本件被告第1 、2 次核定，其課稅標的及事實均為同筆股票，實無被告所稱「發現新資料」之情形可言，詎原訴願決定竟據此駁回原告之訴願，顯有違誤。

⑵本件系爭股票所得額，應以法院拍賣所得認定而非面額，詎原復查決定竟誤以「股票面值」認定所得，顯已違反憲法第15條、88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條等規定及收付實現原則，依法應予撤銷：

①本件應以法院拍賣成交作為系爭股票緩課原因消滅之時點：按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱舊條例）第16條定有明文。」。依據前揭舊條例第16條之規定，緩課股票緩課原因消滅計有「轉讓、贈與或作為遺產分配時」等情形，本件系爭股票既因法院拍賣而轉讓，依據前揭舊條例第16條之規定，「法院拍賣成交」即屬系爭股票緩課原因消滅之時點，甚為灼明。

②其次，依據綜合所得稅收付實現原則，本件系爭股票所得應以實際轉讓價格為認定基準：按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」憲法第15條定有明文。次按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……』行為時促進產業升級條例第16條定有明文。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年判字第966 號判決著有明文。另「由於私有財產受憲法保障，是以所得稅課徵之立法裁量應有其上限，其額度不得超過私用之範圍，所謂財產權附有社會義務，財產權應以私用為主，所得稅負擔為副。換言之，在對於所得課稅時，財產權之社會義務不應高於財產權人之個人利益」，我國稅法權威葛克昌教授著有明文。本件系爭緩課股票既因法院拍賣而移轉所有權，依據前揭舊條例第16條規定及前揭最高行政法院93年判字第966 號判決意旨，自應以實際轉讓價格（即法院拍賣價格）作為申報所得之標準。詎被告竟以面額計算，顯無理由。次按，系爭東雲公司等緩課股票於送至集保公司集保及法院拍賣時，係屬上市公司之股票。縱令被告因系爭股票送至集保公司集保而採混合保管方式，而不採其法院拍賣價值，然系爭股票價值仍有市場公平市價可供依循，何以被告竟以顯與市場公平市價不符之面值作為所得認定之標準，亦與前揭舊條例第16條之規定有違。再者，本件系爭股票法院拍賣淨額僅有27,256,641元，惟竟須繳納共計111,379,767 元之所得稅，財產權價值遠高於稅捐負擔，參酌前揭憲法第15條規定及文章之意旨，試問原告究有何所得等財產權利益可言？被告未視於此，竟仍執意主張系爭拍賣股票應以面額計算，顯無理由；訴願決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。

⑶復查決定暨訴願決定以系爭股票於拍賣前已送存集中保管為由，即認定系爭股票所得應以股票面額認定，其理由實有違誤：

①按「納稅義務人所有××公司依獎勵投資條例第12條規定配發之緩課增資股票，經法院拍賣之價格雖僅為同期間公司股票依資產淨值計算之1/7 ，惟既係經法院依法定程序拍定，自應認為實際轉讓價格。」，財政部69年10月22日台財稅字第38743 號函定有明文。

②次按財政部87年9 月3 日871960828 號函說明二「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額；但是項股票屬員工紅利轉增資者，以股票面額為所得額。」

③經查，財政部69年10月22日台財稅字第38743 號函既係針對緩課股票遭法院拍賣時之價格認定基準所為函釋，而本件系爭股票所得既屬法院拍賣情形，自應優先適用財政部69年10月22日台財稅字第38743 號函，而非財政部87年9 月3 日871960828 號函甚明，詎被告竟仍適用後者，顯有違誤。

④再按「……常見民眾因持有之緩課股票股價下跌（如市價跌至6 元），遂將股票送存集保，嗣接獲發行公司寄發以面額（如10元）作為所得額的緩課股票轉讓所得申報憑單而懊惱不已，該局表示，緩課股票送存集保時以面額課稅，如轉讓則以面額與實際轉讓價格二者孰低者課稅，故股東出售緩課股票時，可向證券商強調係出售股票，而非送存集保……」，財政部網站所公布之「緩課股票節稅之道」新聞稿可供參酌。

⑤縱令依被告所言，本件緩課原因消滅係基於系爭股票送存集保所致，惟依前揭財政部網站所公布之新聞稿觀之，財政部亦肯認緩課股票送存集保之目的若為出售股票者，即應依實際轉讓價格認定所得，本件被告竟仍片面以面額認定之，顯有違誤，依法應予撤銷。

3.綜上，復查決定實有諸多違誤之處，依法應予撤銷。訴願決定對此竟未審酌，依法亦應一併撤銷之。尚祈鈞院能體察此點，撤銷復查決定暨訴願決定，以維權益，實感德便。

㈡被告主張之理由：

1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。次按「主旨：核釋公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管之有關稅務處理原則，請查照。……應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」「納稅義務人所有之上市公司緩課股票因法院強制執行變賣，經送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，因有價證券送存集保後係採混合保管方式，有關綜合所得稅之核課，本部87年9 月3 日台財稅第871960828號函已核釋在案。」為財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函（參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第156 頁）及93年3 月10日台財稅第0930451683號函所明釋。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院62年度判字第298 號著有判例。

2.本件被告係依據東雲公司填報之緩課股票轉讓所得申報憑單，按面額核定系爭營利所得，經原告申請更正後，參酌南區國稅局所屬新化稽徵所92年5 月26日南區國稅新化二字第0920024398號函說明，緩課股票拍賣流程必須向集保公司辦理送存中央信託局拍賣，依財政部69年10月22日台財稅第38743 號函釋規定，依拍賣成交價（緩課與非緩課股票拍賣之平均價）26,793,656元連同其他所漏報營利、利息等所得，併課其當年度綜合所得稅，核定應補徵本稅20,337,229元，並處罰鍰4,067,000 元（即第1 次核定）。嗣經南區國稅局所屬新化稽徵所93年3 月29日以新化二字第0930010038號及0930010034號函，告知原告、台證綜合證券股份有限公司及被告，註銷上開新化二字第0920024398號函。被告遂依首揭函釋規定，按面額10元核課原告及其配偶經送存集保之東雲公司緩課股票25,440,000股，核定其營利所得共計254, 400,000元（即加計核定通知書上序號1~5 、10、15、35），與第1 次核定26,793,656元之差額227,606,344 元，再次核定應補徵本稅91,042,538元並處罰鍰18,208,500元。

3.按財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函釋規定放棄緩課及送存集保之情形應按面額核課，係因放棄緩課即回到除權時取得該股票股利之課稅方式，而送存集保後採混合保管方式，無法分別設置保管帳戶，亦無法管制股東轉讓情形，非為股票未賣出之情況而設，即緩課股票送存集保時不論其是否為立即轉讓之原因，都應依面額課徵所得稅。本件原告及其配偶所有之東雲公司緩課股票因法院強制執行變賣，經送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，原依財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函釋規定，即應依送存集保之規定按以股票面額為所得額併課其營利所得，惟被告第1 次核定依南區新化稽徵所92年5 月26日南區國稅新化二字第0920024398號函及原告92年11月21日更正申請書，以財政部89年7 月26日台財稅第890454416 號函釋說明二公開發行公司董事監察人及特定股東得免計入送存集中保管年度所得課徵所得等規定，將本案適用財政部69年10月22日台財稅第38743 號函釋，按實際拍賣成交價格核課，核定原告及其配偶營利所得26,793,656元。嗣經查明財政部89年7 月26日台財稅第890454416 號函釋所言，係指「若是類股票係以客戶別分別設置保管帳戶，公開發行公司董事、監察人及特定股東，依規定申請領回時，該公司係以原股票交付之。」，與本案送存集中保管帳戶混合保管之情形有別，亦非逕遭法院洽特定人拍賣未送存集保，自不能適用財政部69年10月22日台財稅第38743 號函釋，原核定既為適用法令錯誤，又經財政部93年3 月10日台財稅第0930451683號函詳予釋明，被告除按實際拍賣成交價格核課，核定原告及其配偶營利所得26,793,656元；另案改以面額10元計營利所得為254,400,000 元，與第1 次價金26,793,656元之差額227,606,344 元，再次核定應補徵本稅91,042,538元，與最高行政法院62年判字第298 號判例並無不符。

4.至原告主張其針對第2 次核定按面額補徵稅額91,042,538元之部分申請查對更正，詎被告逕行作成復查決定，程序上顯有違誤云云。經查本案系爭營利所得經究明應以面額課徵所得稅，已如前述，被告所屬大安分局以本件並無記載、計算錯誤或重複之情形，非屬稅捐稽徵法第17條適用範圍，認屬復查範圍逕移復查，原告之申請既非屬更正範圍而係對系爭營利所得仍有爭議，且其對第1 次核定按實際拍賣價格補徵之應納稅額不服已於93年5 月11日申請復查在案，原告對系爭營利所得第2 次核定開徵不服，主張第2 次處分及核定為更不利於行政救濟人之核定等情自屬稅捐稽徵法第35條規定對核定稅捐之處分不服，被告依復查程序辦理，並無不合，對原告行政救濟權益亦無影響。另第1 次核定按實際拍賣成交價格核課，再另就面額與實際拍賣成交價格之差額再次核定開徵應補稅額，係實務上避免開徵稅額重複及考量稽徵便利性，第2 次核定與撤銷第1 次按實際拍賣價格核定，再另按面額核定，其結果並無二致，基於行政經濟之法理，被告核定並無不合。

5.被告原先同意原告更正，按實際價額課稅，後來又撤銷，係基於租稅公平原則，必須按照面額課稅。依照最高行政法院62年判字第298 號判決，如果是原處分適用法律錯誤的話，不受行政救濟不利益變更禁止原則之限制。

6.通常情形下，緩課股票事後再賣出，若是送存集保公司，按照財政部的解釋令，應依面額課徵所得稅；若不送存集保自己出售給特定對象，才有可能按照實際交易價格課徵。亦即納稅義務人可自己選擇，若面額較低，就用面額課徵；如實際交易價格較低，就用實際交易價格。

理由

一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、原告起訴主張：原告與配偶所有之東雲公司股票（含緩課股票及原始認購股票），各22,440,000股及3,000,000 股，合計25,440,000股，遭強制執行拍賣，拍賣淨額合計26,793,657元，原告於申報91年度綜合所得稅前，即已就申報金額請被告釋疑，案轉經南區國稅局新化稽徵所92年5 月26日函復應依拍賣金額申報其緩課股票轉讓所得額，原告乃據此申報系爭營利所得；詎被告92年8 月20日仍按股票面額核定系爭營利所得並處罰鍰，經原告申請更正後，始按拍賣淨額，作成第1 次核定及罰鍰，惟該核定及罰鍰仍有違誤，原告乃申請復查，未料被告無視行政救濟不利益變更之原則，復改按股票面額作成第2 次核定及罰鍰，原告依法提請查對更正，被告竟將之逕移復查；而被告所為之復查決定，亦僅將2 次罰鍰撤銷，其餘部分仍予維持，多有違誤，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：被告第1 次核定適用法令錯誤，又經財政部93年3 月10日台財稅第0930451683號函詳予釋明，被告乃改以面額10元作成第2 次核定，就與前次核定之差額227,606,344元，補徵本稅91,042,538元，此與原告就第1 次核定所為之復查程序無關，無行政救濟不利益變更禁止原則之問題；又原告93年7 月15日「查對更正申請書」，非屬稅捐稽徵法第17條之範疇，被告移請復查，於法並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」

五、是本件之爭執，在於：

㈠被告所為第2 次核定，是否違反行政救濟不利益變更禁止原則？

㈡被告將原告93年7 月15日「查對更正申請書」，移請復查處理，於法是否有據？

㈢被告按緩課股票之面額核定系爭營利所得，於法是否有據？

六、被告所為第2 次核定，與行政救濟不利益變更禁止原則無涉：

㈠按所謂行政救濟不利益變更禁止原則，係指係指受理行政救濟之機關，包括復查及訴願機關等，就行政救濟案件為變更原處分之決定時，不得較原處分更不利於復查申請人或訴願人之決定，揆其立論在於復查及訴願為行政救濟之方法，如許為不利益之變更，則與復查及訴願為行政救濟之本旨不符。

㈡又按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項) 稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。、三未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」查關於稅捐之稽徵，基於其數量之龐大及內容之複雜，稽徵機關不可能逐案逐項審查，是稽徵機關嗣後基於檢舉或抽查或其他各種因素而予以查核，因而作成補稅處分，只要是在前揭核課期間內，確實有據，且未經行政爭訟另為實體之判斷，均為法之所許。此對照以稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」之規定，賦予人民亦有在5 年內申請退還溢繳稅款之權利，且不嚴格限定以發現新事實為要件以觀，此乃公平對待徵納雙方之作法。

㈢查本件原告為第2 次核定之經過，已如事實概要欄所述，並有以之下之證據可稽，茲整理如下：

1.92年8 月20日更正前第1 次核定通知按股票面額核定系爭營利所得，並於92年9 月24日處罰鍰，此有核定通知書（編號：0000000000）及處分書（編號：Ｚ0000000000000）在本院卷頁149 以下。

2.92年11月21日原告申請更正，此有申請書在本院卷頁71。

3.92年12月22日第1 次核定改按法院拍賣價格更正系爭營利所得，並於93年3 月2 日處第1 次罰鍰，此有核定通知書（編號：0000000000）及處分書（編號：Ｚ0000000000000）在原處分卷頁39及71。

4.93年5 月10日原告對於第1 次核定及罰鍰申請復查，此有復查申請書及復查理由書在本院卷頁74以下。

5.93年4 月28日第2 次核定就股票面額與法院拍賣價格之差額，補核定系爭營利所得，並於93年5 月27日處第2 次罰鍰，此有核定通知書（編號：第0000000000）及處分書（編號：Ｚ0000000000000）在原處分卷頁34及72。

6.93年7 月21日被告以原告上開申請不合於查對更正申請之要件，屬復查範圍逕移復查，此有綜合所得稅復查案件原處分自我審查表在原處分卷頁29。

7.94年12月30日復查決定書准予註銷2 次罰鍰4,067,000 元及18,208,500元，其餘復查駁回，此有復查決定書在原處分卷頁1以下。

㈣由以上1 至5 之流程可見，第2 次核定所針對者乃係就緩課股票面額與法院拍賣價格之差額，此係依前揭稅捐稽徵法第22 條 之規定而為，而原告93年5 月10日之復查申請則係針對第1 次核定及罰鍰而為，即爭議應將緩課股票之實際拍賣金額即營利所得，與原始認購股票之拍賣金額即證券交易所得區分計算，易言之，系爭第2 次核定並非在復查程序內所為，且與原告93年5 月10日之申請復查所處理之稅基並不相同，是第2 次核定不涉行政救濟之問題，自無行政救濟不利益變更禁止原則違反之可言。

七、被告將原告93年7 月15日「查對更正申請書」，移請復查處理，於法並無不合：

㈠按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」由以上規定可知，稅捐稽徵法第17條之查對更正，應僅限於繳納通知文書之記載、計算錯誤或重複時為之，至於納稅義務人對於稅捐處分有此以外之爭議時，應依法申請復查以為救濟。

㈡而究竟納稅義務人所指之課稅處分之錯誤，究竟僅屬於文書之記載、計算錯誤或重複，或屬於除此之外之錯誤，難期納稅義務人明確區分，故在行政程序上並不嚴格要求納稅義務人一定要正確表明，只要納稅義務人在法定期間內有表示不服之意思，行政機關即應該採取有利於納稅義務人之處置，儘可能讓納稅義務人獲得滿足。以上的作法，行政或司法機關即使在稅捐稽徵以外之領域，亦均同此方式處置，例如受處分人提起訴願，不會因為寫作「異議書」甚至「陳情書」就不移送訴願機關審理，又例如訴訟當事人提起上訴，亦不會因為寫作「抗告狀」甚至「訴願狀」，即不依上訴程序來處理。

㈢查本件原告固於93年7 月15日提出「查對更正申請書」，主張意旨以第2 次核定有重複核課及違反行政救濟不利益變更禁止之情事，惟依理由六㈣所述，兩者涉及不同稅基，且第2 次核定非屬行政救濟程序所給予之不利益，是原告之申請尚非查對更正程序所得救濟，是被告為原告之利益考量（復查申請法定期間之遵守），逕移併第1 次核定之復查程序處理，並無對原告不利，且該復查決定更將第2 次罰鍰撤銷，對原告更是有利，原告就此程序事項爭執，尚非可採。

八、被告按緩課股票之面額核定系爭營利所得，於法不合：

㈠按88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」是可知緩課股票於轉讓後，股東營利所得之核課，原則上固應依面額申報課稅，惟實際轉讓價格低於面額時，則應以實際轉讓價格核課。

㈡查本件兩造不爭系爭拍賣之東雲公司股票內有緩課股票25,440,000股，而拍賣價格在每股單價0.81元至1.25元不等，此均有中央信託局信託處賣出報告書及台灣台北地方法院民事執行處函在本院卷頁55以下暨拍賣明細表在原處分卷頁93以下可按，是上開緩課股票之實際交易價格，顯在面額10元以下，依前揭之說明，自應依其實際交易價格課徵原告之營利所得。

㈢原告援引財政部2 則函釋，作成第2 次核定，於法無據，茲說明如下：

1.按財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函釋：「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」核緩課股票送存集保後，因集保公司係採混合保管方式，不再區分何者為緩課股票，何者不是，故緩課股票因送存集保而喪失緩課股票之性質，且又尚無實際交易價格可資與面額比較，故上開函釋以股票面額為所得額，核應與行為時促進產業升級條例第16條本文後段規定，尚無違背（最高行政法院94年度判字第695 號判決參照）。

2.在緩課股票之強制執行拍賣，固同須送存集保，然而由於旋即透過拍賣程序而轉讓，並有確定之交易價格，此際自不得與單純送存集保或放棄緩課同視，因此財政部93 年3月10日台財稅第0930451683號函釋：「納稅義務人所有之上市公司緩課股票因法院強制執行變賣，經送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，因有價證券送存集保後係採混合保管方式，有關綜合所得稅之核課，本部87年9月3 日台財稅第871960828 號函已核釋在案。」於行為時促進產業升級條例第16條本文後段之規定有違，被告據以作成第2 次核定，自亦於法不合。

㈣至原告於第1 次復查申請時，對於第1 次核定爭議以應將緩課股票之實際拍賣金額即營利所得，與原始認購股票之拍賣金額即證券交易所得區分計算一節，則未見於本件訴訟中再行主張，經查本件行強制執行拍賣時係將緩課股票與非緩課股票一併拍賣，無法分辨，此為原告於更正補充說明書內所自承（見本院卷頁72），原告亦迄未提出較其原所提之簡單平均法更好之方式或證據資料，以供查核計算，是被告第1次核定，尚難謂其違誤。

九、綜上所述，被告所為之復查決定（除罰鍰部分外）關於第2次核定部分，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至關於第1 次核定部分（即補徵稅額新台幣20,337,229元部分），於法無違，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文