臺北高等行政法院判決

原告

齊魯企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信（兼送達代收人） 會計師

訴訟代理人

陳惠明 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服經濟部中華民國95 年8月9 日台財訴字第09500318060 號訴願決定，提起本件行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，對被告核定就出售有價證券收入、投資收益、出售土地收入等分攤營業費用及利息支出，暨87年度未分配盈餘申報書，項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」減計項目等表示不服，申經復查結果，獲准追認免稅所得額新台幣（下同）46,331,810元，核減前5年核定虧損扣除88年度扣除額46,331,810，變更核定免稅所得額為884,476,363元、前5年核定虧損88年度扣除額1,388,961元，全年所得額及課稅所得額仍維持原核定；至87年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅部分，獲准核減87年度未分配盈餘6,256元，變更核定未分配盈餘246,427,566元。原告就87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂主張87年度列報系爭「處分固定資產之溢價收入轉列資本公積」195,988,500元（下稱系爭售地收入），與行為時法令並無違誤等語，向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈撤銷訴願決定、原處分及復查決定。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於87年間出售台北縣中和市○○○段等26筆土地（下稱系爭土地）予冠德建設公司，所獲得之溢價收入195,988,500 元，系爭售地溢價收入，究屬公司處分固定資產之溢價收入作為資本公積，抑或公司盈餘？

㈠原告主張之理由：

⒈原告87年度列報系爭「處分固定資產之溢價收入轉列資本公積」195,988,500元，與行為時法令並無違誤

⑴原告於87年將系爭處分素地溢價收入列報為資本公積，係符合當時有效之法令：按原告行為時之公司法第238條第3款明訂：「左列金額，應累積為資本公積：…三、處分資產之溢價收入」；另按經濟部於84年11月8日商84222883號函（下稱經濟部84年函令，證一）就建設公司處分素地之溢價收入如何適用行為時公司法第238條（90年11月12日修正前之公司法）規定核釋謂：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果之權益，應累積為資本公積」。次按84年5月19日修正公佈之商業會計法之授權於85年8月28日所修訂之商業會計處理準則第25條第1項明訂：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、…、受領贈與之所得等非營業結果所產生之權益」。據此，經濟部於85年5月3日商字第85206475號函（證二，下稱經濟部85年函令）仍對投資公司將原來計畫興建大樓之素地出售而產生之溢價收入，以非屬營業結果所產生之收益，核釋謂應累積為資本公積。是以，依原告於87年列報系爭資本公積之當時有效法令，對建設公司處分素地（即其上未有建築物之土地），無論其購買土地時之目的係為出售土地獲利或興建大樓，只要其結果係以出售素地而產生之溢價收入，經濟部均認其溢價收入為非屬營業結果產生之權益，而應列為資本公積。況原告登記「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售與委託營造廠商開發經工業主管機關單位核准之工業區及自有剩餘廠房之出租」之營業項目（證三），係因公司法規定公司不得從事未登記為營業項目之相關營業行為，且該營業項目並非為原告之主要業務，原告係以製造業（翻修輪胎、製造及出售火工品）為主要業務，其於87年處分中和市○○○段土地溢價收入195,988,500元，係因原告購入該土地目的原為『開發廠辦目的』，惟因申請地目變更曠日費時，故申請作業暫停尚未實際開發，86 年適逢專營土地開發之冠德建設股份有限公司有意購買該土地，原告遂於87年將上述土地予以出售。前述原告買賣土地之情形相較於建設公司專營委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務而言，素地之買賣就前揭函釋已核釋屬經營本業以外之投資行為產生之收入，應累積為資本公積，更何況實質並非為建設公司之原告，是以原告將其轉列資本公積，符合行為時商業會計處理準則、行為時公司法第238條、經濟部84年函令及85年函令之規定。

⑵主管機關經濟部已明示其嗣後變更見解係自該函令發佈後始生效，被告應予尊重：另依經濟部89年4月17日商5第89206323號函（下稱經濟部89年函令，證四）規定：「按商業會計法於84年5月19日修正公佈後，第51條明定：「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估。」又按…。是以商業會計法於84年修正後，已明定列在固定資產項下之土地始得辦理資產重估。…綜上可知，土地可依其形質分別歸屬於存貨、投資、固定資產及其他資產項下。本案建設公司購入營建用地，原列存貨，而分固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無公司法第238條第3款規定之適用問題。本部以往函示與此不服部份，『嗣後』不再援用。」，故經濟部顯於89年改變其見解，改為以建設公司購入土地時之目的為準（以購置後帳列為存貨或固定資產為客觀依據）而分別認定出售之溢價收入應列為盈餘或資本公積，經濟部對此見解並明示為訂定此函令『嗣後』不再援用前揭84年及85年函令，故被告援用此函令對原告87年未分配盈餘為核定，顯有違誤。

⒉縱原告系爭轉列資本公積之處分素地溢價收入，可認其素地性質係屬其他資產而非固定資產（假設語氣），惟因其確係按主管機關經濟部84年函令規定而予轉列資本公積，確非可供分配之盈餘，按所得稅法第66條之9 之立法意旨，亦應得自未分配盈餘項下減除，方合法理。

⑴查所得稅法第66條之9第2項有關應課徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目之立法理由謂：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明訂未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業『依法不能分配』或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」，故營利事業如確有依法不能分配之所得，應不僅拘泥於該條文之例示規定，按上開所得稅法第66條之9第2項之立法意旨，自應准其自未分配盈餘項下減除，方屬適法。

⑵次查，所得稅法第66條之9第2項第8款雖僅就處分屬固定資產之溢價收入轉列資本公積者准自未分配盈餘項下減除，惟按財政部87年10月29日台財稅第871970203號函規定（證五）營利事業處分遞耗、無形資產溢價收入及受領贈與所得，如已依財政部75年8月7日台財稅第7525447號函規定提充資本公積者，抑或如財政部92年3月5日台財稅第910458179號函規定（證六），金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度加以限制部份，按上開所得稅第66條之9第2項之立法意旨，因非屬可供分配之盈餘，故財政部核釋其均得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目。是以，原告依主管機關經濟部84年函令規定將列於其他資產之處分素地溢價收入轉列資本公積，雖其性質非屬固定資產，但因其確係依主管機關規定已轉列資本公積而非實際可供分配之盈餘，按上開所得稅法第66條之9第2項立法意旨及上開財政部函令核示之意旨，自應於計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，列為減除項目，方合法理。

⒊原訴願決定認原告處分素地之溢價收入無所得稅法第66條之9 第2 項第8 款之適用，違反司法院大法官會議525 號解釋（證七）所揭示之信賴保護原則：按91年5月4日大法官會議釋字第525號解釋，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公佈施行後，制定或發佈法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情勢變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨，合先敘明。

⑴舉例而言，以90年11月12日公司法修正刪除第238 條規定為例，因營利事業得按經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號函規定，經股東會或全體股東同意，就89年度以前處分資產溢價收入累計之資本公積，轉列保留盈餘，則有關其87年起兩稅合一實施前後因資本公積轉列保留盈餘而未及分配予股東，致其未分配盈餘增加部份應如何課徵所得稅，因屬法規內容之修改，財政部於91年5 月28日台財稅第910452125 號函（證八，以下簡稱財政部91年函令）核釋其所採取之補救措施為：「其屬87 年 度至89年度處分資產溢價收入部份轉列之盈餘，無須依所得稅法第66條之9 規定加徵百分之十營利事業所得稅﹔其屬86年度及以前年度處分資產溢價收入部份轉列之盈餘，其截至86年度之累積未分配盈餘超過同法第76條之1 規定之限額時，得免歸戶課徵股東所得稅」，即係財政部基於上開釋字第525 號解釋為保護人民對法規之信賴所發佈之解釋函令。藁原告87年度處分土地之溢價收入195,988,500 元，於87年底即依據經濟部84年11月8 日商84222883號函釋暨行為時公司法第238 條第3 款規定轉列資本公積，並於88年5 月20日股東常會決議（證九）通過盈餘分配案，將該處分土地溢價收入轉列資本公積。雖然嗣後於經濟部89年函令重新核示建設公司處分素地之溢價收入無行為時公司法第238 條第3 款規定之適用，然該函釋謂「本部以往函釋與此不符部份，嗣後不再援用」，並未要求建設公司以往年度處分素地之溢價收入應予以轉列保留盈餘並提列法定盈餘公積，足資證明經濟部基於信賴保護原則之行政法理及維護法律秩序安定性，並不認為建設公司以往之作法不符公司法之規定而須更正。前揭經濟部84 年函令於經濟部發佈前揭89年函釋之前仍為有效之函釋，故建設公司處分素地溢價收入「應」累積為資本公積仍有其適用，試問，原告於88年度擬具87年度之盈餘分配案時，可以依據何條法律規定不將處分素地之溢價收入轉至資本公積呢？故原告既已依公司法將處分素地之溢價收入195, 988,500元轉列資本公積，87年度已無盈餘可供分配，自無加徵10% 未分配盈餘稅之理。被告未考量信賴保護原則之行政法理及維護法律秩序安定性，逕行更改原告行為時依法作成之盈餘分配決議，並據以強徵納稅義務人稅捐，作法實有爭議。

⑵退步言，被告至少應類推適用前揭財政部91年函令針對90 年11 月12日公司法第238 條修正前後於適用所得稅法第66條之9 計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時之補救措施，來解釋84年5 月19日商業會計法修正前後應如何適用所得稅法第66條之9 以計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，是以，按上開釋字第525 號解釋，被告自應至少應保護原告基於對主管機關經濟部84年函令之信賴，不因法令變動而增加納稅義務人之租稅負擔，保護納稅義務人之信賴利益。

⒋退萬步言，縱被告認為原告該處分素地之溢價收入不應依行為時公司法第238 條規定轉列資本公積，原告亦已於88年辦理處分固定資產增益資本公積292,500,000 元轉增資（詳證九第三項及證十，87年及88年度之股東權益變動表），其中即包含系爭之處分素地之溢價收入195,988,500元，是以原告處分該素地之溢價收入確實於次一年度轉增資為股本，原告於87年度未分配盈餘稅結算申報時，系爭之處分素地溢價收入確已經由轉列資本公積，及資本公積轉增資而已分配，已非「可供分配之盈餘」，依所得稅法第66條之9 之立法意旨言，被告如仍執意對已不存在之未分配盈餘課以百分之十未分配盈餘稅，顯已違誤法令。

⒌綜上所述，請判決撤銷原處分，以符法紀。

㈡被告主張之理由：

⒈按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」為行為時所得稅法第66條之9第2項 第八款所明定。次按「營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。」為財政部89年1 月10日台財稅第0000000000號所函釋。又按「本準則依商業會計法第13條規定訂定之」「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1 個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。……」為商業會計處理準則第1條及第17條第1項第一款前段所規定（證物一）。

⒉原告辦理87年度未分配盈餘申報，列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」277,054,796 元，係包括出售中和市○○○段土地利得195,988,500 元、楊梅土地利得18,880,641元、麗水街土地利得62,068,975元與建築物稅後利得91,659元（稅前利得$122,213×75%），及處分橡膠廠機器設備稅前利得25,021元。被告初查以原告列報自當年度課稅所得額中減除之「處分固定資產溢價收入作為資本公積」部分，除出售楊梅土地利得18,880,641元、處分橡膠廠機器設備之稅後利得18,765元、處分原作為員工宿舍之麗水街土地利得62,068,975元及建築物稅後利得91,659元，合計81,060,040元准予轉列資本公積外，出售中和市○○○段土地利得195,988,500元，非屬處分固定資產，另處分橡膠廠機器設備以稅前利得轉列資本公積，致多將所得稅影響數6,256元轉列資本公積，故調減「項次14」195,994,756元，核定81,060,040元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為246,433,822元，復查決定時審究原告當年度課稅所得額為虧損，並無應納稅額，處分機器設備利得即無所得稅影響數，乃追認資本公積6,256元，變更核定「項次14」81,066,296元、「項次22」為246,427,566元。原告主張購入中和市○○○段土地原為開發廠辦目的，惟因申請地目變更曠日費時，故申請作業暫停而未實際開發，遂於87年將上述土地出售予冠德建設公司，依據經濟部84年11月8日商84222883號函釋「建設公司如係以經營委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。」云云。

⒊查首揭行為時所得稅法第66條之9 第2 項第8 款規定處分固定資產溢價作為資本公積者，得於計算當年度未分配盈餘時減除，所稱「固定資產」，依據商業會計處理準則第17 條 規定，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限1 年或1 個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。同條第1 項第1 款所稱「固定資產之土地」，係指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良。故非供營業上使用且長期持有之土地，於出售產生之溢價，要非屬得自當年度未分配盈餘減除之資本公積。原告於84年間向中興電工購入中和市○○○段162 地號等26筆土地，後因申請地目變更曠日費時，乃於87年出售予冠德建設公司，其持有期間僅3年，且原帳列為其他資產，非屬固定資產（證物二）甚明。原告雖主張該土地係為「開發廠辦目的」而購置，其出售之溢價收入應依經濟部84年11月8日商84222883號函釋，累積為資本公積，惟依據最高行政法院91年度判字第639號再審判決意旨略為「……公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅第37125號函適用，仍應依財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，……」 (證物三)。原告購入前述中和市○○○段土地係為「開發廠辦目的」，非供營業使用 (事實上亦未供營業使用)，而係供出售之用，其性質自非屬固定資產，被告將該出售土地溢價收入轉列未分配盈餘，尚無不合。是被告否准原告自未分配盈餘中減除出售中和市○○○段土地利得195,988,500元，並無違誤。茲原告仍執陳詞爭執，自難謂有理由。綜上論述，本件所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按行為時所得稅法第66 條之9第2項規定：「．．．前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．」次按商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。．．．」又「營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。．．．」復經財政部89年1月10日台財稅第0000000000號函釋在案。

二、查原告88年度營利事業所得稅結算申報，對被告核定就出售有價證券收入、投資收益、出售土地收入等分攤營業費用及利息支出，暨87年度未分配盈餘申報書，項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」減計項目等表示不服，申經復查結果，獲准追認免稅所得額46,331,810元，核減前5年核定虧損扣除88年度扣除額46,331,810，變更核定免稅所得額為884,476,363元、前5年核定虧損88年度扣除額1,388,961元，全年所得額及課稅所得額仍維持原核定；至87年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅部分，獲准核減87年度未分配盈餘6,256元，變更核定未分配盈餘246,427,566元。原告就87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂主張87年度列報系爭售地收入195,988,500元與行為時法令並無違誤等語，向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書暨87年度未分配盈餘申報書及核定通知書、系爭土地買賣契約書、復查申請書、復查補充說明書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，整理如上述，雙方主要爭執在：原告於87年間出售系爭土地予冠德建設公司，所獲得之溢價收入195,988, 500元，系爭售地溢價收入，究屬公司處分固定資產之溢價收入作為資本公積，抑或公司盈餘？

三、經查：

㈠原告對本件僅爭執於87年間出售系爭土地予冠德建設公司，所獲得之溢價收入195,988, 500元，原申報屬「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，但經被告核認系爭土地非屬固定資產予以剔除，調整為公司87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，原告不服而提起本件訴訟，合先敘明。是本件應探究之重點厥為：原告處分之系爭土地究屬固定資產或存貨？若屬固定資產，原告上開主張自屬可採，原處分及訴願決定即有違誤，否則即屬存貨，原處分及訴願決定即無違誤，原告之訴即無理由，應予駁回。

㈡查本件原告主張購入系爭土地「原為開發廠辦」目的，惟因申請地目變更曠日費時，故申請作業暫停而未實際開發，遂於87年將上述土地出售予冠德建設公司，依據經濟部84 年11月8日商84222883號函釋：「建設公司如係以經營委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。」系爭土地核屬固定資產云云。

㈢惟按行為時所得稅法第66條之9 第2 項第8 款規定，處分「固定資產」溢價作為資本公積者，得於計算當年度未分配盈餘時減除。所稱「固定資產」，依據商業會計處理準則第17條第1 項規定，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限1 年或1 個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；同條第1 項後段第1 款並稱「固定資產之土地」者，係指供營業上使用之土地及具有永久性之土地改良者而言。故非供營業上使用且長期持有之土地，於出售產生之溢價，要非屬得自當年度未分配盈餘減除之資本公積。原告自稱購入系爭土地「原為開發廠辦」目的，本與供營業上使用關聯，卻又稱因申請地目變更曠日費時（並未提出任何證據以實其說），故申請作業暫停而未實際開發等語，可知原告並未將系爭土地供營業上使用，且持有時間僅3 年並不長，況原告資產負債表原帳亦將之列為「其他資產」（被告所提證2 ），自不符上開「固定資產」之定義，而非屬固定資產，原告主張其為固定資產，容有誤解法令情事，難以憑採。

㈣再者，本件原告另主張系爭土地係為「開發廠辦目的」而購置，其出售之溢價收入應依經濟部84年11月8日商84222883號函釋，累積為資本公積等語。惟查原告於本院言詞辯論時自認其所謂「開發廠辦」，係指準備變更地目蓋工廠及辦公室出租或出售，參酌最高行政法院91年度判字第639 號再審判決意旨，公司資產負債表所列土地，其性質到底應列為商品存貨、投資或固定資產等科目，應視公司購入土地之目的而定。如係供營業使用而非作為投資或供出售之用之資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。如購入土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7 日台財稅第37125 號函適用，仍應依財政部75 年12 月8 日台財稅字第7518357 號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得即系爭土地出賣之溢價收入加入。原告之上開主張與上揭最高行政法院再審判決意旨有違，亦難採取。

㈤原告固又主張縱使處分系爭土地溢價收入195,988,500 元應轉列保留盈餘，亦應參照財政部91年5 月28日台財稅第0910452125號函釋「處分資產溢價之資本公積轉列保留盈餘者無須加徵所得稅」之意旨，處分系爭素地溢價收入轉列之盈餘，無須依所得稅法第66條之9 規定加徵10% 營利事業所得稅等語。惟查系爭土地非屬固定資產，業如前述，自無上開函釋所指處分固定資產之適用，一併敘明。

㈥末查，原告復訴稱本件系爭土地之處分，依公司法第238 條之規定，亦得累積為資本公積，並非公司盈餘等語。按「處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。」為行為時公司法第238 條第3 款所明定（該條業於90年11月12日刪除）。又資本公積，僅得用以填補公司虧損或轉增資，亦為行為時公司法第239 條第1 項、第241 條所明定。復按「本法第66條之9 第2 項8 款所稱處分固定資產溢價收入作為資本公積者，係指營利事業處分固定資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後，依公司法第238 條第3 款規定提充資本公積之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10所明定。而系爭土地於資產負債表上非列於固定資產土地項下，係列為其他資產，上已言之，是知其性質係「閒置資產」，依其性質亦非屬遞耗、無形資產，揆諸首揭商業會計處理準則第17條第1項規定及財政部87年10月29日台財稅第871970203 號函釋意旨，原核定否准認列「處分固定資產之溢價收入做為資本公積者」之減除項目並無違誤。原告固認行為時公司法第238條第3 款僅明訂處分「資產」之溢價收入，並未區分固定或非固定資產，適用公司法第238 條第3 款之範圍時，自難予以限縮解釋等。惟查行為時公司法第238 條第3 款所定應累積為資本公積乃為「處分資產之溢價收入」，所謂資產，依商業會計法第27條第1 項第1 款規定，乃係指流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產及其他資產。從而應累積列為資本公積之處分資產之溢價收入，其所指雖包括上開流動資產等資產之溢價收入，惟可作為所得稅法第66條之9 第1 項所定營利事業當年度未分配盈餘分配加徵百分之10營利事業所得稅之減項，依同條第2 項第8 款之規定，則僅為限於處分資產中之「固定資產」之溢價收入作為資本公積者。據上，系爭土地既為公司存貨，而非屬固定資產，則原告雖嗣將其出售，其出售之溢價收入自無所得稅法第66條之9 第2 項第8 款規定之適用，而不得將之從未分配盈餘中減除。本件有關系爭土地是否屬固定資產之法令規定文義甚明，自無捨正常法令規定不予適用，反適用原告所主張函釋之理，自無違反司法院大法官會議525 號解釋所揭示之信賴保護原則情事，一併敘明。

四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告出售之系爭土地，非供營業使用，而係供出售之用，其性質非屬固定資產，乃將該出售土地溢價收入轉列未分配盈餘，於法自屬有據，因而否准原告自未分配盈餘中減除系爭土地利得195,988,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法　官 林 文 舟