臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳哲宏 律師

訴訟代理人

阮品嘉 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年11月24日台財訴字第09400545860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係財團法人國際新象文教基金會（下稱新象文教基金會）應扣繳單位之主管，亦即行為時所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該基金會於90年7月31日給付國外表演人執行業務所得計新台幣（下同）999,900元，未依同法第88條規定於給付時予以扣取稅款，案經被告查獲，以92年9月9日財北國稅大安綜所字第0920208724號函通知原告依限補繳、補報，惟逾期仍未補繳及補報，被告乃依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅款199,980元處以3倍之罰鍰計599,940元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以原告為新象文教基金會扣繳義務人，於90年7 月31日給付國外表演人執行業務所得計999,900 元，未依所得稅法第88條規定於給付時予以扣取稅款，且經通知仍逾期未補繳及補報，乃依同法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣稅款199,980 元處以3 倍之罰鍰計599,940 元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告非扣繳義務人：新象文教基金會90年度給付國外表演團體演出酬勞，因基金會財務困頓，面臨破產窘況，故由董事許博允先生墊付予國外表演團體。依所得稅法第89條第1項第2款規定，所稱「責應扣繳單位主管」，由各機關首長或團體負責人自行指定之，新象文教基金會指定之扣繳義務人為主辦會計謝金鳳。因該基金會之主辦會計罹患癌症往生，原告見補繳稅單已逾繳納期限，原告因不明事由先行繳納，導致稅局認定原告違反扣繳義務人義務，進而處以稅款之三倍罰鍰，罰款高達599，940元，被告草率懲處，有違公理正義。

⒉原處分未合法送達：本件縱如被告所述原告為扣繳義務人，則應以原告為送達人，原告之戶籍住址臺北市○○區○○路1 段78 巷11號3 樓為送達地址；不應將補報、繳通知送達臺北市大安區○○路○段200 號5 樓（即新象文教基金會地址）；且其通知非由原告本人親自簽收，實未依法送達。又92年度嚴重急性呼吸道症候群肆虐，藝文、表演活動全部停止運作，新象文教基金會全員居家待命，辦公室該時段幾乎鮮有人員進出，待SARS稍有舒緩，始陸續恢復常態運作，補繳通知亦已逾繳納期限。SARS期間，當時府、院為鞏固業界根本，釋放善意決策，多方案體恤，有因SARS衍生之狀況，或可減免稅負等等從寬論處，寬容受創業界，得以療傷止痛，回復生機。錯過繳納期限，乃天災禍及，非扣繳義務人本意，且扣繳義務人更不可能故意錯過繳納期限，自陷處罰倍數增加之危機，新象文教基金會扣繳義務人的主辦會計往生是實。再者，藝術家取銷抵台表演，基金會活動全部停止運作，損害不貲，當年度虧損至鉅，幾瀕存續之危機。本件依稅法條款執行，應參酌當時狀況及政策執行，作適法及適合情理之懲處，而非以SARS過境，仍依法常態執行。

⒊適用法條錯誤：所得稅法第114條第1項第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應接應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。然新象文教基金會支付國外表演團體演出酬勞999,900，原已依法扣取20%稅款199,980元，惟因財務困難無法繳交稅款亦未申報，應屬違反所得稅法第114條第1項第2、3款之規定，逾第92條規定之繳納期限期者，每逾2日加徵應納稅款1%滯納金，最高不得超過30日。另未依所得稅法第92條規定之期限按時填報或填發扣繳憑單者，應按扣繳稅額處三倍之罰鍰，但最高不得超過45,000元。故依所得稅法第114條之規定，即便原告有違反扣繳之義務，亦僅應處罰鍰74,997（199,980*15%+45,000=74,997）， 而非599,940 元。

⒋原告僅延遲20日繳納稅款199,980元，卻課以高額599,940元之罰鍰，顯有違比例原則及稅捐稽徵法第48條、第50條等規定。納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律；但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。憲法第23條及行政程序法第7 條規定所採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。本稅僅199 ，980 元，被告懲處罰鍰高達599,940 元已明顯抵觸比例原則云云。

⒌提出訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件被告初查以原告為新象文教基金會責應扣繳單位主管，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該基金會於90年間給付國外表演人演出報酬即執行業務所得999,990元，未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告所屬大安分局查得，按扣繳率20%計算扣繳稅款為199,980元，並以92年9月9日財北國稅大安綜所字第0920208724號函，責令原告限期（繳納期間自92年9月16日起至92 年9月25日止）補繳前開應扣未扣之稅款199,980元，並補申報扣繳憑單；惟原告未依限辦理前述扣繳事宜，遲於92年11月14日始補繳及補申報扣繳憑單，遂經被告依前揭所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅款199,980 元處三倍之罰鍰599,940元。

⒉經查，新象文教基金會之負責人為原告，該基金會責應扣繳單位主管即扣繳義務人，據其90年度之各類所得扣繳資料申報，係以原告具名對外表彰為扣繳義務人，是本件扣繳罰鍰以原告為受處分人，自屬有據，原告於本次訴訟主張扣繳義務人為謝金鳳乙節，核不足採；又新象文教基金會90年間確有給付國外表演人MstislavRostroporich表演酬勞999,990元之事實，應扣繳稅款199,980元，惟未依所得稅法第88、92條規定於給付時予以扣取，並於代扣稅款之日起10內，繳納稅款、辦理扣繳申報等事宜，此有新象文教基金會92年2月12日（92）高帳字第049號函說明該基金會87年活動成本執行業務應付未付至90年為止之支付說明表所載90年免扣繳申報數一欄附卷可參，案經被告所屬大安分局查得，遂按該基金會地址即臺北市○○路○段200號5樓為文書送達地址，以92年9月9日財北國稅大安綜所字第0920208724號函，責令扣繳義務人即原告限期（繳納期間自92年9月16日起至92年9月25日止）補繳前開應扣未扣之稅款199,980元，並補申報扣繳憑單，並無不合，是原告主張已依法扣取稅款199,980元，應屬違反所得稅法第114條第1項第2、3款規定乙節，委無足採。從而，原告未依限辦理前述扣繳事宜，遲於92年11月14日始補繳及補申報扣繳憑單，核有前揭所得稅法第114條第1款後段該當處罰要件，被告以原告為扣繳義務人即受處分人，按其應扣未扣稅款處以三倍罰鍰計599,940元，於法有據，並無違誤等語。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得；前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者；扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰，行為時所得稅法第88條第1 項第1 款、第89條第1 項第1款 及第114 條第1 款各定有明文。

三、本件原告係新象文教基金會應扣繳單位之主管，亦即行為時所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該基金會於90年7月31日給付國外表演人執行業務所得計999,900元，未依同法第88條規定於給付時予以扣取稅款，案經被告查獲，以92 年9月9日財北國稅大安綜所字第0920208724號函通知原告依限補繳、補報，惟逾期仍未補繳及補報，被告乃依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅款199,980元處以3倍之罰鍰計599,940元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

四、原告主張其並非新象文教基金會之扣繳義務人，該基金會扣繳義務人為主辦會計謝金鳳，因謝金鳳罹癌住院，其見補繳稅單已逾繳納期限，遂先行繳納，致被告認其為扣繳義務人，進而處以3 倍罰鍰；且若認定原告為扣繳義務人，新象文教基金會支付國外表演團體演出酬勞999,900，原已依法扣取20%稅款199,980 元，但因財務困難無法繳交稅款亦未申報，應屬違反所得稅法第114 條第1 項第2 、3 款之規定，不應適用同條項第1 款之規定處罰；又被告未將辦理扣繳之通知函送達原告戶籍地，並未合法送達；再者，通知當時正值SARS侵襲，導致藝文活動停擺，原告未經常進入辦公室，待收到補繳通知時，已逾繳款期限，被告應參酌當時狀況及政策執行做適法及適合情理之懲處，其對原告處以高額罰鍰，有違比例原則云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱據新象文教基金會90年度之各類所得扣繳資料申報，係以原告具名對外表彰為扣繳義務人，是本件罰鍰以原告為受處分人，自屬有據；且原處分係按該基金會地址即臺北市○○路○段200 號5 樓為文書送達地址，以92年9 月9 日財北國稅大安綜所字第0920208724號函，責令扣繳義務人即原告限期（繳納期間自92年9 月16日起至92年9 月25日止）補繳前開應扣未扣之稅款199,980 元，並補申報扣繳憑單，原告逾期而未補繳及補申報，被告依法處以罰鍰，並無不合等語，資為爭議。

五、原告主張其並非新象文教基金會之扣繳義務人，該基金會扣繳義務人為主辦會計謝金鳳，因謝金鳳罹癌住院，其見補繳稅單已逾繳納期限，遂先行繳納，致被告認其為扣繳義務人云云。惟查，新象文教基金會90年度之各類所得扣繳資料申報，係以原告具名對外表彰為該基金會之扣繳義務人，有交通銀行大安分行賣匯水單/收費收據、外匯收支或交易申報書等件影本附原處分卷可稽；是本件扣繳罰鍰以原告為受處分人，核屬有據。原告主張上情，並非可採。

六、又原告主張新象文教基金會支付國外表演團體演出酬勞999,900 元，原已依法扣取20% 稅款199,980 元，惟因財務困難無法繳交稅款亦未申報，應屬違反所得稅法第114 條第1 項第2、3款之規定，而不應適用同條項第1 款之規定處罰云云。惟查，新象文教基金會90年間確有給付國外表演人Mstislav Rostroporich 表演酬勞999,990 元之事實，應扣繳稅款199,980 元，惟未依所得稅法第88、92條規定於給付時予以扣取，並於代扣稅款之日起10內，繳納稅款、辦理扣繳申報等事宜，經被告所屬大安分局查獲等情，有新象文教基金會92年2 月12日（92）高帳字第049 號函說明該基金會87年活動成本執行業務應付未付至90年為止之支付說明表所載90年免扣繳申報數一欄表、上開表演活動所簽立之Performance Agreement 、被告所屬大安分局查得原告未依法扣繳稅款之調查函、違章案件移送表及命原告依限補繳補報函等件影本附原處分卷可按，原告未依限補繳、補報，核其所為，係該當所得稅法第114 條第1 項第1 款之違章行為，被告依該規定予以處罰，於法並無不合。原告主張其已扣取系爭稅款，惟因財務困難無法繳交及申報，僅違反同法第114 條第1 項第2、3款之規定，不應適用同條項第1 款處罰云云，核屬避重就輕之詞，於法無據，並不足採。

七、又原告主張被告未將辦理扣繳通知函送達至其戶籍地，未合法送達云云。惟查，本件被告所屬大安分局係按原告為單位主管之新象文教基金會地址即臺北市○○路○ 段200 號5 樓為文書送達地址，以92年9 月9 日財北國稅大安綜所字第0920208724號函，責令原告於92年9月25日前補繳應扣繳稅款199,980 元，並限期請原告辦理相關補申報事宜，該函與繳款書於92年9 月12日送達，有該函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、新象文教基金會會址所屬服務台及服務台人員蓋章簽收之掛號郵件收件回執等件影本附原處分卷可證，已符合行政程序法第72條第1 項前段、第2 項前段：送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之；對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之等規定。原告主張前開函件未合法送達云云，核不足採。

八、原告復主張92年間SARS肆虐，藝文活動全部停止運作，新象文教基金會全員居家待命，鮮有人員進出，致錯過被告補繳通知，為貫徹SARS期間善意決策，請本於公正立場，准按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；本件處以3 倍罰鍰，有違比例原則云云。惟按扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報者；應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，按同法第114條第1 款裁罰1 倍或3 倍之罰鍰，此乃按情節輕重所設之處罰依據。本件被告以92年9月9日財北國稅大安綜所字第0920208724號函，責令原告於92年9 月25日前補繳應扣未扣之稅款199,980 元，並限期請原告辦理相關補申報事宜，該函與繳款書於92年9 月12日合法送達，已如前述；且當時縱有SARS疫情，原告對於有何特殊情事或正當理由以致無法遵期辦理補繳及補申報一節，並未說明舉證；是被告以原告於92年10月15 日始繳納稅款，而新象文教基金會迨92年11月14日始辦理補申報，認原告未依期限補繳並補報，乃依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣稅額處以3 倍罰鍰，揆諸前揭規定及說明，於法並無違誤，亦無違反比例原則。原告前開主張，不足為採。

九、從而，被告以原告為所得稅法第89條所定之新象文教基金會扣繳義務人，於90年7 月31日給付國外表演人執行業務所得計999,900 元，未依同法第88條規定於給付時予以扣取稅款，且逾期未補繳及補報，乃依同法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣稅款199,980 元處以3 倍之罰鍰計599,940 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文