臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許秀川 會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年9月14日北府訴決字第0950442288號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告就被告核定之94年地價稅（新店市○○段280地號等31（被告誤植為41筆土地）計新臺幣（下同）1,928,627元不服，向被告申請復查，主張有19筆土地之地價稅核課有所疑義。其中新店市○○段280 地號等13 筆 土地（即如附表所示土地），為山坡地保育區丙種建築用地，地目為林，均作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦。新店市○○段241 、321 、381 地號等3 筆土地係供社區自來水供應站使用；新店市○○段474 、500 、501 地號等3 筆土地係供社區球場使用，應依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅云云，惟未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就如附表所示系爭土地部分，向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分關於附表所示之土地部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈經查，如附表所示之系爭土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種築用地，地目為林。大部分為原生林，小部分種稙牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。依土地稅法施行細則第22條、第24條第3 款、第5 款規定，系爭土地被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6 月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第1 項第3款 規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請；且該等土地平均坡度超過百分之三十，依建築技術規則第262 條規定，不得開發建築，仍作農業使用，自應徵收田賦而非地價稅。再者，財政部72年9 月6 日（72）台財稅第36287 號函規定略以，主旨：ｘｘ農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711 地號第15筆「旱」「林」地目土地，編為都市外山坡地保育區兩種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、（略）。二、查平均地權條例施行細則第34條但書：「依法編為乙種建築用地已屆滿5 年者應一律改徵地價稅」之規定業已刪除，並經行政院72年2 月23日台財72財字第3286號函修正發布施行，本案農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711 地號等15筆「旱」「林」地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦等語。

⒉財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋略以，原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅等語；財政部81年8 月18日台財稅第811675581 號函也有相同規定。為實質課稅原則及比例原則之精神。因此，在農業用地上，領有雜項執照者，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物座落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物實際使用面積，核課地價稅。未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦。實務上，臺北市稅捐稽徵處信義分處94年1 月6 日北市稽信義甲字第09461367100 號函，核准財團法人臺北市臺灣許姓宗祠，就建照執照記載地上一層興建房屋面積，按建築執照法定建蔽率換算建築基地使用面積，核課地價稅，其餘面積仍課徵田賦。即係依財政部前開函釋規定意旨辦理。

⒊依內政部66年5 月25日台內字第737414號函略以，依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2 項規定，通知稅捐機關改課地價稅等語。系爭土地數十年來，地目仍為「林」亦可證明系爭土地並未變更為非農業使用。

⒋系爭土地或已核發雜項執照或建築執照，除建築執照並未開工外，雜項執照均為道路水土保持工程，已施工建築部分，所使用之土地均已分割變更地目改課地價稅，不在本件爭訟之範圍內。其剩餘土地，繼續為農業使用，地目為「林」並未變更地目，自應課徵田賦。

⒌系爭土地為山坡地保育區丙種建築用地，其中新坡段280、280-3、280-5、280-7、280-9、330地號等6筆土地為雜木林，新坡段280-1 、346 、398 、455 、513地號等5 筆土地為牧草，業經貴院另案審理陳兩維先生91年度訴字第5307號地價稅事件時，於93年5 月7 日勘驗現場獲得證實。依該筆錄二、記載：新店地政事務所承辦人員蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆，現狀確實未經整地。」勘驗結果記載：系爭土地均為原生林，無整地跡象。又依筆錄五、勘驗結果記載：第398 地號土地，坡度甚高，種植牧草。筆錄六、勘驗結果記載：第346 地號土地，種植牧草，地勢較平坦云云。

⒍提出94年地價稅爭訟明細表、財政部72年9 月6 日（72）台財稅第36287 號函、本件訴願決定書、財政部80年11月28台財稅第800421421 號函及財政部81年8 月18日台財稅第811675581 號函、臺北稅捐稽政處信義分處94年1 月6 日北市信義甲字第09461367100 號函、內政部66年5 月25日台內地字第737414號函及土地複丈成果圖及勘驗筆錄等件影本為證，並聲請調查證據，勘驗系爭土地。

㈡被告主張：

⒈經查，原告所有臺北縣新店市○○段如附表所示之地號土地，使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，經被告所屬新店分處依臺北縣政府69年11月7日雜字第100號雜項執照、臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，是被告所屬新店分處自實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今。

⒉原告主張系爭土地應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦乙節。經查，系爭13筆土地被告所屬新店分處依臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書（詳案卷第50頁）自75 年 起改課地價稅在案。再查，該北工建字第1499號建造執照變更通知書原領執照為69店雜字第100 號雜項執照（詳案卷第52頁）。而該雜項執照用途係供建築使用之整地，其施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、RC涵管、陰井等，開工日期為69年11月20日，竣工日期為70年4 月1 日。又依當時山坡地開發建築管理辦法第24條規定，山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照（92年3 月26日修正為第9 條）。原告就系爭土地已申請北工建字第1499號建造執照，足見系爭土地均係於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始能獲准建造執照之核發。縱然原告主張該建造執照並未開工，但並不能據此否認其就系爭土地雜項工程已完工之事實。又該雜項工程係供建築使用之整地，其既已施工完成，自屬變更為非農業使用。原告主張未變更使用，實際仍為農業使用乙節，核非可採。又該13筆土地既於75年起改課地價稅，已不符土地稅法施行細則第22條第1 款所定「於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之要件，依前揭財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋意旨，本件系爭13筆土地依規定均應課徵地價稅，並無課徵田賦之適用，原告所訴，不足為採。且參照95年11月8 日最高行政法院就原告不服被告核定91年地價稅提起上訴案所為之95年度判字第1802號判決，即審認系爭13筆土地全部編定為山坡地保育區丙種建築用地，本即不符土地稅法第10條第1 項及第22條第1 項編定為農業用地之要件，亦不合土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之情形，至於該等土地領有雜項執照及建造執照變更通知書，僅為被告認定上開土地是否作農業使用之參考，是雜項執照何時完工？是否局部變更？上開土地是否全部作非農業使用？並不影響上開土地應課徵地價稅之認定等語（詳案卷第127 頁），是原核定應無不合。

⒊關於原告舉財政部72年9月6日（72）台財稅第36287 號函釋認應課徵田賦乙節；經查，該函釋並未收錄於財政部81年以後之「土地稅法令彙編」，依據財政部81年6月25日台財稅第810814241 號函略以，凡在民國81年3月31日前所發布之土地稅釋示函令，未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7 月15日起，一律不再援引適用等語，本件係81年以後之案件自不得再行適用，併予陳明。

⒋原告引述財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋，主張實質課稅原則及比例原則，即在農業用地上，領有雜項照者，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物實際使用面積，核課地價稅。未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦。而非因雜項工作物之預定用途係供建築用，即將雜項工作物位置之土地地號，全部課徵地價稅云云。查本件係以整筆地號申請建造執照、雜項執照，在申請之前先經過整地，而被告以申請時為準認定課徵，已如前述，故縱原告事後未作建築使用，甚或作其他使用，亦應由原告向被告申報經准許始可，查當時之土地所有權人並無提出部分仍作農業使用之申請，今原告亦未能舉證證明其主張，所稱按比例課稅，應無足採。又所謂實質課稅，原則上仍應於法律規定本旨之範圍內解釋之，本件系爭土地依上開所述，既非編定為農業用地，亦與土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦之要件不合，自無違反實質課稅原則之問題。

⒌原告主張系爭13筆土地種植雜木林仍作農業使用，據建築技術規定建築設計施工編第262條規定，坡度超過百分之三十，不得開發建築，仍作農業使用，應徵收田賦云云，查系爭6筆土地核屬「非都市土地」，編定非為土地稅法第21條規定之農業用地已如前述，且已課徵地價稅，自無土地稅法第22條第1項但書規定之適用，是原告如認該系爭13筆丙種建築用地無法建築使用，自應依非都市土地使用管制規則之規定向主管機關申請土地變更編定為農業用地，俾符土地稅法第22條規定課徵田賦要件，系爭13筆土地未變更編定為農業用地前，被告依前揭法令規定否准課徵田賦，並無不合等語。

理由

一、按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。…。」，土地稅法第8條、第14條及第22條第1項各定有明文。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」；「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，行為時同法施行細則第21條第1項及第22條亦各定有明文。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：被告所屬新店分處核定課徵系爭土地94年地價稅，有無違誤？

三、經查，如附表所示原告所有系爭新坡段280 、280-1 、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、330 、346 、398 、413 、455 、457 、513 地號土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，依非都市土地使用管制規則第3 條規定係為非都市土地，核非依法編定之農業用地，且已規定地價在案，並無土地稅法第22條第1 項本文所定課徵田賦之適用。又系爭土地已領有臺北縣政府69年11月7日雜字第100 號雜項執照，被告所屬新店分處收到臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以當時山坡地開發建築管理辦法第24條規定，山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照，是此部分土地前應均有領得雜項工程使用執照，乃自75年起改課地價稅在案，有前開建造執照設計變更通知書、附件土地名冊影本及系爭土地土地登記簿謄本附原處分卷（第49、50頁及第16頁以下），以及系爭土地相關分割情形之附表及土地登記簿謄本影本附本院卷可稽，而改課當時土地所有權人並無異議等情，亦為原告所不否認。系爭土地既自75年起課徵地價稅，已不符合行為時土地稅法施行細則第22條第1 款所定「於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之要件。原告主張系爭土地符合前開規定，並舉前開規定之相關函釋，請求系爭土地應課徵田賦云云，即非有據。

四、又原告舉財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋，主張比例原則及實質課稅原則，即在農業用地上，領有雜項照者，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅；至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物實際使用面積，核課地價稅；未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦。而非因雜項工作物之預定用途係供建築用，即將雜項工作物位置之土地地號，全部課徵地價稅云云。經查，本件系爭土地係以整筆地號申請建造執照、雜項執照，在申請之前先經過整地，而被告以申請時為準認定課徵，已如前述；故縱原告事後未作建築使用（或作其他使用），亦應由原告向被告申報經准許始可。而當時之土地所有權人，並無提出部分仍作農業使用之申請，且原告亦未能舉證證明當時確有其情，則所稱應按比例課稅云云，尚不足採。又所謂實質課稅，應依法律規定之本旨解釋之，本件系爭土地既非編定為農業用地，核與行為時土地稅法施行細則第22條規定農業用地課徵田賦之要件不合，亦無違反實質課稅原則。

五、原告復主張系爭土地種植雜木林仍作農業使用，據「建築技術規定」建築設計施工編第262 條規定，坡度超過百分之三十，不得開發建築，仍作農業使用，應徵收田賦云云。經查，系爭土地屬於「非都市土地」，非編定為土地稅法第21條規定之農業用地，且已課徵地價稅，自無土地稅法第22條第1 項但書：「但都市土地合於左列規定者亦同：…三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。…」規定之適用。是以原告主張系爭土地仍作農業使用，應徵收田賦云云，核屬無據，事證已明。原告復請求調查證據，勘驗系爭土地，核無必要，併此敘明。

六、從而，被告所屬新店分處核定課徵系爭土地94年地價稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文