臺北高等行政法院判決

原告

七力文化事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

葉銘功律師

訴訟代理人

陳君慧律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月2 日台財訴字第09500439620 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告自民國（下同）82年1月起至85年8月間受託代銷書籍、錄影帶金額計新臺幣（下同）8,704,744元，又同期間收取代銷書籍、錄影帶之佣金收入計1,569,072元（以下均不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，移經臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅處）依法審理核定原告漏開統一發票，並漏報銷售額計10,273,816元，逃漏營業稅計513,691元，除追繳稅款（原告已分別於85年12月13日及86年4月18 日補繳248,452元及79,563元）外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計2,568,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經臺北市稅處86年6月21日北市稽法乙字第123567號復查決定：「原核定補徵稅額更正為185,676元，原處罰鍰併予更正為2,071,400元」。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府87年5月6日府訴字第8606293501號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅處以88年4月16日北市稽法乙字第8801096000號復查決定：「維持原核定補徵稅額為185,676元及原罰鍰處分金額為2,071,400元。」原告猶表不服，向臺北市政府提起訴願，因修正財政收支劃分法，營業稅改為國稅，臺北市政府將該案移轉財政部管轄；經財政部以92年4月17日台財訴字第0921352518號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」亦因營業稅移撥管轄，改由被告臺北市國稅局重核，經被告以95 年6月2日財北國稅法字第0950229823號重核復查決定：「變更原核定補徵稅額為169,347元；罰鍰處分併予變更為1,243,600元（計至百元止）。」原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（即重核案件復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告於上述期間代為銷售游芳枝宇宙光明體，及代銷陳美娟光經，漏開統一發票及漏報銷售額，因而對之課徵營業稅並罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴本件營業稅事件最原始之課稅及罰鍰處分：按本件營業稅事件之原始發生緣由，台北市調查處於85年11月間，因調查他人涉嫌刑事詐欺案件時，以牽連事件函移台北市稅捐稽徵處調查，案經台北市稅捐稽徵處審理結果，認定原告自82年度起至85年8月止代銷陳美娟之書籍、甲○○之錄影帶、及游芳枝之書籍等銷售額扣除同期已申報營業額結果，漏開統一發票計新台幣（下同）8,704,744元及同期間收取代銷陳美娟之書籍、甲○○之錄影帶等營業額百分之15收入計1,569,072元亦漏開統一發票，總計漏開發票金額計10,273,816元應補徵營業稅計513,691元，及應處罰鍰2,568,400元。本件最原始處分之違章金額核算說明，台北市稅捐稽徵處86年4月14日86北市稽法（甲）字第121246號函（原證八）之說明二及其附件計算表，因對本件事實之釐清，最具價值，爰予提出資為參考。

⑵本件違章事實之證據資料：按本件最原始之課稅及罰鍰處分，其經認定原告人違章事實之相關證據，無非僅係台北市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函所檢附游芳枝、洪美華、簡永福、甲○○等談話筆錄計7份及原告帳冊影本20紙而已，台北市稅捐稽徵處86年6月21日86北市稽法（乙）字第123567號復查決定書（原證3參照）理由三所載，足資為稽，合先敘明。

⑶原處分所認定原告漏開代銷游芳枝書籍之違章事實，業經臺北高等行政法院判決否定，是原處分認定事實，顯有違誤

①經查，有關原告代銷游芳枝宇宙光明體乙書部分，原告自始既主張原告與游芳枝間並無任何受託代銷關係存在，至甲○○筆錄上所稱原告代為銷售游女士書籍者，其真意乃係指原告無償提供場地供游女士擺設書籍，以方便協會會員購買而已，此由原告未向游女士收取代銷佣金之事實，足堪佐證。

②況查，游芳枝銷售宇宙光明體乙書所涉營業稅事件，游芳枝所提起另案行政訴訟事件，業經臺北高等行政法院91年度訴字第4451號判決（原證九）之理由三，認定：「系爭書籍確係原告（按即游芳枝君）所自行銷售無疑」及「末以原告主張本件與七力公司及昌華公司有重複課稅一節，如七力公司及昌華公司所遭課稅者與本件係屬同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘明。」在案，由此足證本件重核復查決定仍認原告涉有漏開代銷游芳枝宇宙光明體乙書銷售額之事實，顯有違誤。

③本案所涉銷售標的『宇宙光明體』之數量與銷售金額與游芳枝另案確定判決所涉銷售標的『宇宙光明體』之數量與銷售金額，均係依照同一份『七力文化事業股份有限公司宇宙光明體進銷存暨付款明細』（原證12 號，即85年9月1日由楊振志所製作者）所勾稽，足徵本案涉及之『宇宙光明體』銷售金額3,534,000元與游君另案確定判決之『宇宙光明體』銷售金額3,534,000元實為同一筆銷售金額。經查，被告答辯狀第5頁第1行至第4行記載：「另獲案資料『七力文化事業股份有限公司宇宙光明體進銷存暨付款明細』（即85年9月1日由楊振志所製作者）載明84年7月29 日至85年8月31日總銷貨金額計2,634,000元（1317本乘2,000元），合計共支付謝太太（即游芳枝）計3,534,000」。另查，另案台北高等行政法院91訴字第4451號第5頁倒數第14行至倒數第7行記載：「依查扣七力公司「宇」書進銷存暨付款明細記載共計支付3,534,000元。又依臺灣高等法院87年上訴字第2431號刑事判決書記載「理由四、．．．被告甲○○所出版『宇宙光明體』等書．．．詳扣案之85年9月1日，七力公司『宇』書進銷存暨付款明細記載：總銷貨量1317本，收入金額263萬4千元，加上贈書344本，庫存3371本支付謝太太即被告甲○○353萬4千元，並核與協會會計即共同被告楊振志於警訊、偵查及審理中就顯相協會之收支情況供述情節相符。」（原證9號）由此可知，本案涉及之『宇宙光明體』銷售金額3﹐534﹐000元與游另案確定判決所涉之『宇宙光明體』銷售金額3﹐534﹐000元實為同一筆銷售金額。

④系爭『宇宙光明體』乙書為游自銷之事實，業經臺北高等行政法院判決確定在案，同一特定標的物無法同時為游自銷及原告代銷。何況，原告既無佣金收入，就承轉之書籍『宇宙光明體』之對價並無加碼，原告之行為應為修正營業稅法實施注意事項三（三）所稱之『代收代付』，自非構成銷售，依法無須課徵營業稅。A.關於台北市調處85年11月19日甲○○之調查筆錄，被告97年1月17日答辯狀第4頁倒數第8行至第5頁第1行應係斷章取義，洪雖曾陳述『代銷』一詞，惟洪君並非稅務專家，何況洪竟將原告自銷之『錄影帶』事實誤認為洪委由原告代銷，由此益徵洪證言之真實性有待商榷，訴願決定僅以洪君之調查筆錄之陳詞率而認定事實，且未調查其他必要證據，益徵訴願決定書認事用法顯有違誤。以下關於台北市調處85年11月19日筆錄上甲○○所稱代銷游芳枝乙事之抗辯整理：a.甲○○之陳稱：洪於第7答陳述：「…另有關宇宙光明體部份，七力文化公司雖是代為銷售，惟發票都是由游芳枝提供昌華文化事業股份有限公司之發票予客戶。」（鈞院卷第98頁第8行至第10行）洪於又於第8答陳述：「因為宇宙光明體乙書皆是游芳枝自行出資、自行編製、自行找印刷廠印書，所有該書之一切權利，包括著作權、版權、經銷權等都屬游芳枝所有協會及七力文化公司並無關係，游芳枝係將該書委託七力文化公司代為銷售，而發票亦是由游芳枝自行提供昌華公司之發票，所以本公司並未向游芳枝收取任何佣金，銷售所得全歸游芳枝所有。」（參照原證14號第4頁第2行至第7行）b.有利原告之主張：錄影帶（宋七力放光照明）部分，關於洪之營業稅違章事件，業經台北市稅捐稽徵處87年9月10日確定之復查決定書認定係由原告出資製作及自行銷售，然洪君當初初供竟向調查員陳稱為個人出資製作，並由原告代銷，足徵洪君並不清楚系爭書籍及錄影帶等的製作流程及資金流向，因此，洪對於事實之陳述部分仍應調查其他必要證據，以察是否與事實相符。（證物及出處：Ⅰ台北市稅捐稽徵處87年9月10日北市徵法乙字第8701739600號復查決定書理由4:「本案系爭錄影帶之所有權人究屬何人？事關違章主體之認定。本處前以台北市調查處函送申請人談話筆錄等資料認定申請人之違章事實，嗣本處依上開台北市政府訴願決定撤銷意旨函請台北市調處查明系爭錄影帶之所有權究屬洪君或七力公司，惟該處未能提供具體事證供核；又查申請人於86年4月18日復查申請書中自承系爭錄影帶，實係七力公司自行委外錄製並自行銷售者，並非申請人對七力公司之銷售行為﹔其與申請人有關者，僅因申請人係七力公司之負責人，於七力公司委製該錄影帶期間，代墊七力公司錄製費用而已﹔因之，申請人與七力公司間僅生借貸關係，實無任何銷售錄影帶之買賣關係存在。又七力公司於86年4月18日復查申請書中自承系爭錄影帶，係其委託源泰企業有限公司等廠商所錄製，而由該公司自行銷售之產品。申請人既自承系爭錄影帶為七力公司所有；而本處除申請人談話筆錄資料外，尚乏其他事證足資證明系爭錄影帶為申請人所銷售，原核定補徵稅額及罰鍰處分，容有未洽，爰本於職權予以撤銷。」《原證13號》Ⅱ洪於第5答陳述：「…前述光經、宋七力分身篇由陳美娟出資，錄影帶（宋七力放光照明）由我自行出資出版，而宇宙光明體則由游芳枝出資。」《鈞院卷第96頁倒數第1行至第97頁第2行》Ⅲ洪於第6答陳述「…我出資出版的錄影帶均由七力文化公司銷售，所得70%歸我所有，15%歸七力文化公司，15%歸協會所有。」《鈞院卷第97頁倒數第1行至第98頁第1行》）洪非法律專業人士，對於系爭案件之陳述亦顯有與事實不符及誤認法律關係之情形（例如：關於錄影帶部分，竟將原告自銷之事實誤認為洪君出資及原告代銷，且對於代墊七力公司錄製費用之借貸法律關係亦誤認為應屬自己出資製作錄影帶），其顯難明瞭營業稅法上『代銷』之真正含意，其真意乃指無償提供場予游芳枝君擺設書籍，方便協會會員購買，此由原告未收取佣金，足甚佐證。何況洪君並非稅務專家，其雖身為公司負責人，關於帳冊及報稅事宜均委由財務主管或實際經辦人員處理，豈能對於系爭書籍及錄影帶的會計上處理過程提供正確無誤法律意見，倘若僅憑洪君一句『代銷』字眼逕為不利原告之法律之評價，顯然無視於事實及不合常理。（證物及出處：Ⅰ洪於第6答陳述：「…游芳枝部份，宇宙光明體乙書銷售所得全歸游芳枝所有，七力文化公司未分得任何佣金」《鈞院卷第97頁倒數第3行至最後1行》Ⅱ洪於第8答陳述：「因為宇宙光明體乙書皆是游芳枝自行出資…發票亦是由游芳枝自行提供昌華公司之發票，所以本公司並未向游芳枝收取任何佣金，銷售所得全歸游芳枝所有。」《參照原證14號第4頁第2行至第7行》關於此書之營業稅業已由昌華公司支付國庫，雖然法律上之納稅義務人（游芳枝）與實質上之稅捐負擔者（昌華公司）不同，但國家稅收並無減少，既無營業稅之短收，何來應徵之營業稅尚未徵收之事實。（證物及出處：Ⅰ洪於第7答陳述：「…另有關宇宙光明體部份，七力文化公司雖是代為銷售，惟發票都是由游芳枝提供昌華文化事業股份有限公司之發票予客戶。」《鈞院卷第98頁第8行至第10行》Ⅱ洪於第8答陳述：「因為宇宙光明體乙書皆是游芳枝自行出資…，游芳枝係將該書委託七力文化公司代為銷售，而發票亦是由游芳枝自行提供昌華公司之發票，所以本公司並未向游芳枝收取任何佣金，銷售所得全歸游芳枝所有。」《參照原證14號第4頁第2行至第6行》）B.關於『宇宙光明體』乙書之交易，原告雖介入他人間（即游芳枝君與購書者間）之交易，但原告就費用或報酬僅扮演代收代付之角色，原告之行為應係修正營業稅法實施注意事項三（三）所稱之『代收代付』，自非構成銷售，依法無須課徵營業稅。而原告倘若有應開立發票，卻未開立發票之行為，至多僅成立未給予憑證之行為罰，然此事與本案並無任何關連。按修正營業稅法實施注意事項三（三）代收代付規定：「1.營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。2.飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用(例如車費、郵政、電信等費)，得於統一發票「備註」欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」另，學者黃茂榮於稅捐法專題研究（各論部分）初版第167頁、第172頁、第173頁著有：「將他人之服務作為自己對於客戶之附隨服務，而不加碼收取費用者，論為代收代付，不論為其銷售，所以不課營業稅」、「與代收代付類似之代收轉付款項的收轉，同樣不構成銷售」、「關於代收代付的認定，實務上以營業人就其承轉之貨物或勞務的對價有無加碼為標準認定之」（附件一）準此，營業人以他人名義，為他人計算而收取價金，並將全數之價金轉付於他人者，該營業人之行為法律上應評價為『代收代付』，不應評價為『銷售』，該營業人之行為無須課徵營業稅；至於與代收代付類似之代收轉付款項，代收轉付款項之營業人亦無銷售行為可言，該營業人之行為同樣無須課徵營業稅。關於『宇宙光明體』乙書之交易，原告與購書者間交易所得款項悉數交由游芳枝君，原告並無從中獲得佣金，此亦為被告所不爭執，則原告之行為當符合稅捐實務上所稱『代收代付』，應為營業稅法第3條第3條第3、4、5款代購與代銷之例外規定，原告自不須繳納營業稅，甚為至明。又，倘若鈞院認為原告係代收購書者之轉付款項，亦因與代收代付類似之代收轉付款項的收轉同樣不構成銷售之法理（參照附件一，黃茂榮於稅捐法專題研究（各論部分）初版第172頁：財政部88年3月31日臺財稅字第881907968號），原告並無營業稅繳納之義務。至於原告倘若有漏開發票之事實，亦僅構成行為罰之問題，與本案營業稅之課徵及漏稅罰無涉。C.游芳枝另案確定判決已認定系爭宇宙光明體由游女自行銷售，營業稅納稅主體為游女，益徵被告認事用法顯有違誤。（詳細內容參照原證9號，台北高等行政法院91訴字第4451號判決理由三，第6頁倒數第25行至第7頁第18行）：台北高等行政法院91訴字第4451號判決載明：「另案本件原告(即游芳枝君)經查獲未依規定申請營業登記，卻擅自於84年7月29日起至85年8月31日止，經營銷售宇宙光明體書籍之買賣業，計銷售貨物3,365,714元（不含稅），有逃漏營業稅之情形，有原告、七力公司負責人甲○○、沈氏公司副總經理簡永福、昌華公司負責人洪美華等人之偵訊（調查）筆錄及讓渡書暨帳冊等影本附於原處分卷可稽…自堪認系爭書籍為原告(即游芳枝君)所銷售。…況徵之卷附印刷廠商沈氏公司副總經理簡永福分別於85年10月28日、30日在台北市刑警大隊偵二隊之偵訊（調查）筆錄影本所載…益見系爭書籍確係原告(即游芳枝)所自行銷售無疑。…惟銷售所得係屬原告(即游芳枝) 所有，七力公司與宋七力協會均未分得任何佣金等情，已經七力公司負責人甲○○於調查時證述甚明…故原告(即游芳枝)有未依規定申請營業登記，即擅自銷售貨物之營業行為之事實，堪以認定，…末以原告(即游芳枝)主張本件與七力公司及昌華公司有重複課稅一節，如七力公司及昌華公司所遭課稅者與本件係屬同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘明。」由次可知，原告85年9月1日製作之『七力文化事業股份有限公司宇宙光明體進銷存暨付款明細』所涉宇宙光明體均為游芳枝自行銷售無疑，游女為上開銷售行為之營業稅之納稅主體，則原告自非同一筆銷售行為之營業稅納稅主體。D.被告於另案答辯理由自陳游芳枝自行銷售系爭書籍，依營業稅法第1條規定自應課徵游女營業稅，既然游女為營業稅之納稅主體，則同一筆銷售行為被告又向原告課徵營業稅，顯然有重複課稅之嫌(詳細內容參照原證9號，已判決確定之台北高等行政法院91訴字第4451號第5頁第19行至第40行)：被告於另案（台北高等行政法院91訴字第4451號）已表明：「經查原告(即游芳枝君)主張「宇」書確屬宋七力協會發行出版一事，七力公司負責人甲○○於85年11月19 日在台北市調處所製作之調查筆錄中陳稱…，另昌華公司負責人洪美華於85年10月29日在台北市刑警大隊偵二隊所製作之調查筆錄中稱…且宋七力協會於84年8月7 日亦出具讓渡書將其發行之系爭書籍之一切權利，包括著作權、版權、經銷權．．．等，無條件全部讓渡予原告(即游芳枝君)全權處理，此有卷附讓渡書影本可稽，亦為原告所不否認，是原告自行銷售系爭書籍之行為至明，依營業稅法第1條規定自應課徵營業稅，從而原核定補徵營業稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定並無不合。」足徵被告認為原告85年9月1日製作之『七力文化事業股份有限公司宇宙光明體進銷存暨付款明細』所涉宇宙光明體乙書均為游芳枝君自行銷售無疑，且甲○○君於85年11月19日在台北市調處所製作之調查筆錄陳稱內容應認定為游女自行銷售。被告就系爭銷售額業已向游女課徵營業稅，則被告又針對同一筆銷售額向原告課徵營業稅，顯然是重複課稅，甚為至明。

⑷原告受託代銷陳美娟光經乙書，依法非營業稅之課稅客體，原處分就此適用法律，顯有錯誤另就陳美娟之牽連事件而言，陳美娟就其不服台北市稅捐稽徵處內湖分處86年3月1日之補稅處分，申請復查時，台北市稅捐稽徵處86年6月27日86北市稽法乙字第20081號復查決定書（原證十）之理由四，既稱：「本案系爭書籍，其中『光經』係由申請人著作，有申請人所附該書之封面、內頁附卷足憑，則該書應係作者出售自行著作之書籍，屬營業稅法施行細則第六條規定執行業務者之範圍，陳君委託銷售其所著作之書籍，依營業稅法第3條第2項後段規定，尚非屬營業稅課稅範圍，是本案關於申請人銷售『光經』之銷售額部分，應准予免徵營業稅及課處罰鍰…」則原告受託銷售陳美娟光經乙事之銷售額，自亦非屬營業稅課稅範圍。原處分就此認定，顯與上開復查決定理由有間，足證原處分對此部分之適用法律，顯有錯誤。

⑸本件正確之漏報銷售額及溢繳之稅額

①本件漏報之「銷售額」，應僅為49,139元，具體計算為下列A 項加B 項加C 項減D 項所得之結果代銷陳美娟分身乙書銷售額1,811,905 元【詳細計算為：原證八計算表所列代銷陳美娟書籍營業額合計數8,283,333 元，減代銷陳美娟光經乙書銷售額6,471,428 元（每本訂價5,000 元，銷售1,359 本，故銷售額為5,000 元x 1,359 / 1.05=6,471,428元）。】自銷錄影帶銷售額2,177,142 元。收取代銷陳美娟書籍（分身及光經）佣金1,242,500元。（註：光經乙書雖如前所述非屬營業稅課稅範圍，惟原告代為銷售光經乙書自陳美娟君所收取之佣金，仍應按統一發票使用辦法第17條第3項規定給與統一發票。）同期間原告已申報銷售額5,182,408 元。

②本件非但無「漏稅額」之存在，反有溢繳而應退稅按原告於系爭期間非屬代銷之銷售額，僅為前述之B 及C 兩項，合計銷售額為3,419,642 元，應繳銷項稅額僅為170,982 元；而實際上原告於系爭期間除已繳納261,473 元外，復於85年12月13日及86年4 月18日分別再繳納248,452 元及79,563元，合計原告因本件系爭事實所繳納之營業稅為589,488 元。從而原告得退稅之金額為418,506 元。

⑹綜上所述，本件重核復查決定，更正漏報「銷售額」為9,947,245 元，並更正「漏稅額」為497,362 元，變更後應補徵稅額為169,347 元，其認事用法，顯有錯誤，應予撤銷。

⒉罰鍰部分如前所述，本件既無漏稅額之存在，則自無依營業稅法第51條規定課予漏稅處罰之適用餘地。況且，違章事實所舉原告漏開受託銷售發票之情事，若屬實情，亦殊無營業稅法第51條「漏稅罰」規定之適用餘地：

⑴所謂代理銷售者，乃係「受託銷售者」接受「委託銷售者」之委託而為貨物或勞務之銷售行為而言，受託銷售者基於代理關係所為之代理銷售行為，其效力應歸屬本人（即委託銷售者），從而代理銷售行為之銷售額，本應歸屬委託銷售者而非屬受託銷售者，其屬受託銷售者之銷售額，應專指其因代理佣金或手續費收入而產生之勞務銷售而言。因此，統一發票使用辦法第17條第2項明定：﹃營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷人之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。﹄目的即在使委託銷售之銷售額歸屬委託銷售者申報營業稅，而不令受託銷售者負擔營業稅；同條第三項亦規定：「前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得過2個月。」目的則在課以受託代銷者應就其代銷手續費或佣金應開立統一發票按期申報營業稅用。

⑵更值得提出說明者是，依據大法官會議第337號解釋、營業稅法第51條之立法意旨、以及財政部相關函釋，皆明確指出營業稅法第51條之性質應為「漏稅罰」而非「行為罰」，亦即受罰人須有該條所列舉各款之行為，並因而發生漏稅之事實，始該當於該條處罰要件。今受託銷售者，依據代理之本質，並非代理銷售行為之實質營業稅負之負擔者，且依上開統一發票使用辦法之規定，受託銷售者因有等額之進項稅額可扣抵其受託代銷之銷項稅額，故絕無因受託代銷而致漏繳營業稅之情事發生，是受託銷售之代銷人，既不可能因代銷而漏營業稅，則自非屬營業稅法第51條得處罰之漏稅人。

⑶又營業稅法第51條第3款之銷售額，如不將代理銷售之銷售額予以排除在外，則有下列不合理之情事產生：

①會造成「罰錯對象」及「一事兩罰」之不合理現象如前述，代理銷售行為之效力應由本人負擔，形式上受託銷售者雖亦按期申報其受託銷售之銷售額，惟因其有等額之進項稅額可供充抵，故基本上受託銷售之代銷人不會因此產生應納營業稅額，而實際上受託銷售之營業稅負，係由委託銷售者申報繳納，亦即營業稅法第51條之處罰主體應僅限於委託代銷之委託人，而不及於其受託人。準此，短報或漏報代理銷售之銷售額者，營業稅法第51條第3款之處罰對象，既應限於委託銷售者而不及於受託銷售者，則如連受託銷售者亦一併受罰，不但有違「代理」之法律本質，且處罰對象不符法律規定，亦違背行政罰「一事不兩罰」之基本原則。就本件牽連事件而言，原處分機關事實上已針對委託原告代理銷售「光經」及「分身」二書之委託銷售者陳美娟女士，開單補徵該二書代理銷售之銷售額所應追繳之漏稅額及其應受之罰鍰（原證十參照），從而若仍就原告代理陳美娟女士銷售該二書之銷售額課處原告漏稅之行政罰，即屬一事兩罰。

②會將非屬營業稅課稅範圍之委託銷售事項，責由受託銷售者負擔稅負及罰鍰之不合理現象按委託銷售者所委託銷售之事項，若非營業稅法之課稅範圍，則受託銷售者，自無依該法按期申報受託銷售額之義務，從而亦無該法第51條第3款所謂「短報或漏報銷售額」之情事存在，進而即無適用同條款處罰之餘地，故可推論，同條款所謂之銷售額，不應包括代理銷售之銷售額在內。再就上述陳美娟之牽連事件而言，依原證十之復查決定書理由四既稱：「惟查本案系爭書籍，其中「光經」係由申請人著作，有申請人所附該書之封面、內頁附卷足憑，則該書應係作者出售自行著作之書籍，屬營業稅法施行細則第6條規定執行業務者之範圍，陳君委託銷售其所著作之書籍，依營業稅法第3條第2項後段規定，尚非屬營業稅課稅範圍，是本案關於申請人銷售『光經』之銷售額部分，應准予免徵營業稅及課處罰鍰…」則受託銷售者之代理銷售行為，自亦非屬營業稅課稅範圍。從而，若仍將原告漏報之「代理銷售額」，視同營業稅法第51條第3款之「銷售額」而依該條課處罰鍰，其不合理處，顯而易見。退而言之，縱有漏稅，亦因原告於85年12月13補報補繳之行為而有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用：A.台北市調處所函送之漏稅違章事實，未經深入調查，欠缺具體證據之要件，是其移函日非為調查基準日a.按台北市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函所移交台北市稅捐稽徵處進行本件調查漏稅事件前，實際上並未取得「具體」證據，其所取得者僅為游芳枝、洪美華、簡永福、甲○○等談話筆錄計七份及原告帳冊影本二十紙而已，該等證物能否稱為「抽象」證據尚有疑問，遑論為具體證據。台北市稅捐稽徵處87年9月10日確定之復查決定書理由四:「本案系爭錄影帶之所有權人究屬何人？事關違章主體之認定。本處前以台北市調查處函送申請人談話筆錄等資料(即台北市調處85年12月12日移函日所附資料)認定申請人之違章事實，嗣本處依上開台北市政府訴願決定撤銷意旨函請台北市調處查明系爭錄影帶之所有權究屬洪君或七力公司，惟該處未能提供具體事證供核﹔…是申請人既自承系爭錄影帶係七力公司所有，且七力公司亦自承為其所有﹔而本處除申請人之談話筆錄資料外，尚乏其他事證足資證明系爭錄影帶係申請人所銷售。」(原證13號)益證台北市調所函送之漏稅罰違章證物筆錄7份及原告帳冊20 紙，並非具體事證。亦即，台北市調處移送本件漏稅所指控之事實，僅係上開人士之談話筆錄及帳冊影本20紙而已，該處並未就其查獲之內容，再為深入之查證。是其移送之事實，充其量僅係該處為調查刑事詐欺案件所為附帶例行瞭解第三人之課稅資料而已，實難謂其係對原告進行漏稅之直接調查，猶待其移請稅捐稽徵機關查核始能確定營業人是否漏稅，故其調查基準日，自應以稅捐稽徵機關函查日為準。b.抑有甚者，本件案經台北市調處移請台北市稅捐稽徵處查核時，台北市稅捐稽徵處對於移送之漏稅事實所為之查核說明及復查決定，自始至終仍以原告「被查扣帳冊及負責人甲○○君筆錄等相關資料」為其課稅及罰鍰處分之依據事證（請參原證八及原證三）。由此可知，本件稅捐機關所謂之查獲，仍係僅根據欠缺具體證據佐證之相關筆錄而已，難謂其為具體證據。析言之，稅捐主管機關依營業稅法第43條第1項 第4 款及第5 款規定，固得依據查得之資料，核定納稅義務人銷售額及應納稅額並補徵之，惟該條：【所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第43條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。】92年2月27日最高行政法院92年度判字第189號判決（原證十一）足資參照。由此可知，台北市調處所移請台北市稅捐稽徵處之資料，既僅為原告之負責人甲○○君等之談話筆錄及查扣之帳冊影本20紙而已，自不得以之作為認定原告有違章事實之唯一證據，且台北市調處又未調查其他補強證據，則其移請台北市稅捐稽徵處進行查核之移函日，自非不得作為本件之調查基準日，理亦甚明！B.台北市調處移請調查之違章事實，嗣經反證與事實不符，足證其移函日不得作為調查基準日：再者，台北市調處所移請台北市稅捐稽徵處進行查核之資料內容，嗣經證明與事實不符者有：a.代銷「光經」乙書係屬免稅之事實。b.代銷甲○○錄影帶係屬原告自製自銷之事實。c.代銷游芳枝書籍應為游芳枝君自行銷售之事實。d.代銷人不應為營業稅法第51條之處罰對象等。凡此，均足反證台北市調處所函移之漏稅資料，並非具體違章證據，從而本件調查基準日應為稅捐機關函調日（按台北市稅捐稽徵處最早之調卷查核日為85年12月20日）。故而，本件原告縱須補報補繳，惟因其補報補繳之行為係在調查基準日之前，自得適用稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，顯無疑義。C.綜上所述，本件縱有漏稅額之存在，亦因原告已於調查基準日前補報補繳而有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。從而本件重核復查決定變更罰鍰處分為1,243,600 元部分，顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「有左列情形之一者，視為銷售貨物……五、營業人銷售代銷貨物者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，﹒向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票短開銷售額者。」「受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人……前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發是……」分別為行為時營業稅法第3 條第3 項第5 款、第32條第1 項前段、第35條第1項、第43條第1 項第4 款、第5 款及統一發票使用辦法第17條新明定。

⑵卷查原告82年1 月至85年8 月間受託代銷書籍、錄影帶，同期問收取代銷書籍、錄影帶之佣金，漏開統一發票漏報銷售額之事實明確，業經財政部92年4 月17日合財訴字第0921352518號訴願決定及95年11月2 日臺財訴字第09500439620 號訴願決定論明。次查原告訴理由五所稱漏報銷售額為A 項加B 項加C 項減D 項所得之結果，僅為49,139元乙節，謹將歷經數次變更後，截至95 年11月2 日訴願決定為止，被告核定原告漏報銷售額項目及金額列示於下：①82年度代銷陳美娟君書籍銷售額6,491,429 元，減除同年度申報之營業額1,655,717 元，該年度漏報銷售額4,835,712 元；83年度代銷陳美娟君書籍銷售額1,102,381 元，83年度代銷甲○○君錄影帶銷售額1,828,571 元，減除同年度部申報之營業額2,427,635 元，該年度漏報銷售額503,317 元；84及85年度因代銷銷售額小於同期問申報之營業額，此2 年度未核定漏報銷售額②84年度代銷游芳枝君書籍漏報銷售額2651,429 元；85年度代銷游芳枝君書籍渥報銷售額714,286元③代銷陳美娟君書籍收取佣金金額1,242,500元，以上三項合計漏報銷售額9,947,244 元，依首揭規定，核定補徵營業稅額169,347(計算式9,947,244X5%一248,452 一79,563) 元並無不合。本次原告未具新事證仍執前詞爭執，其主張核不足採，請判決駁回原告之訴。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45 條 之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之l 所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10 倍 罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3 款規定。又「至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日。」為財政部賦稅署81年7 月22日臺稅二二發第810804531 號函所明釋。

⑵卷查原告82年1 月至85年8 月間受託代銷書籍、錄影帶，同期間收取代銷書籍、錄影帶之佣金，漏開統一發票漏報銷售額之事實明確，亦無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用，業經被告依上述違章事證詳加審酌，並獲財政部訴願會所肯認。本次原告未具新事證仍執前詞爭執，其主張核不足採，亦請判決駁回原告之訴。綜上論結，原告之訴為無理由，請依法駁回原告之訴。

理由

一、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物，．．．營業人銷售代銷貨物者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票者．．．。」、「．．．受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。……前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票……」分別為行為時營業稅法第3條第3項第5款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及統一發票使用辦法第17條所明定。

二、查本件原告自82年1月起至85年8月間受託代銷書籍、錄影帶金額計8,704,744元，又同期間收取代銷書籍、錄影帶之佣金收入計1,569,072元，涉漏開統一發票並漏報銷售額，案經臺北市調處查獲，移經下稱臺北市稅處依法審理核定原告漏開統一發票，並漏報銷售額計10,273,816元，逃漏營業稅計513,691元，除追繳稅款（原告已分別於85年12月13日及86年4月18日補繳248,452元及79,563元）外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計2,568,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經臺北市稅處86年6月21日北市稽法乙字第123567號復查決定：「原核定補徵稅額更正為185,676元，原處罰鍰併予更正為2,071,400元」。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府87年5月6日府訴字第8606293501號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅處以88年4月16日北市稽法乙字第8801096000號復查決定：「維持原核定補徵稅額為185,676元及原罰鍰處分金額為2,071,400元。」原告猶表不服，向臺北市政府提起訴願，因修正財政收支劃分法，營業稅改為國稅，臺北市政府將該案移轉財政部管轄；經財政部以92年4月17日台財訴字第0921352518 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」亦因營業稅移撥管轄，改由被告臺北市國稅局重核，經被告以95年6月2日財北國稅法字第0950229823號重核復查決定：「變更原核定補徵稅額為169,347元；罰鍰處分併予變更為1,243,600元（計至百元止）。」原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告負責人甲○○85年11月19日在台北市調查處調查筆錄（原處分卷第95頁以下）、原告進銷存彙總表（附原處分卷第66頁以下）、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告以原告於上述期間代為銷售游芳枝宇宙光明體，及代銷陳美娟光經，漏開統一發票及漏報銷售額，因而對之課徵營業稅並罰鍰，是否適法？

三、經查：

㈠本件原告對於上述代銷陳美娟光經之事實並不爭執，僅爭執陳美娟為作者自售免徵營業稅，其代為銷售亦屬免徵營業稅資為爭議，先予敘明。

㈡而原告於上述期間代為銷售游芳枝宇宙光明體等及代銷陳美娟光經之事實，已據原告負責人甲○○85年11月19日在台北市調查處調查筆錄（原處分卷第95頁以下）供明屬實：「（問：中國宋七力顯相協會發行之書籍有那些？分別由何人出資？）答：協會發行之書籍有光經、宋七力分身篇、宇宙光明體及錄影帶，其中宇宙光明體及錄影帶（宋七力發光照明）係在我擔任會長任內發行。前述光經、宋七力分身篇係由陳美娟出資，錄影帶（宋七力發光照明）係我自行出資出版，而宇宙光明體則由游芳枝出資。」、「（問：前述由你本人、陳美娟及游芳枝出資出版錄影帶及書籍，其利潤如何分配？）答：．．．陳美娟出資出版之光經．．．及游芳枝出資出版之宇宙光明體都是由陳美娟、游芳枝二人各自找印刷廠印製、編書，渠二人僅係將該等書籍委託七力文化公司代為銷售，而銷售所得．．．。」、「（問：七力文化公司銷售前述光經、宋七力分身篇及宇宙光明體有無依法開立發票？）答：．．．；另有關宇宙光明體部分，七力文化公司雖是代為銷售，惟發票都是由游芳枝提供昌華文化事業有限公司之發票予客戶。」、「（問：(提示：宋七力顯像協會銷售宇宙光明體乙書營收統計表)該表係依據所查扣之七力文化事業有限公司宇宙光明體進銷存暨付款明細及『宇宙光明體』銷售明細帳所製成，請問該統計表所載宇宙光明體84年度銷售額2,784,000元及85年度銷售額474,000元是否屬實？是否你前述之宇宙光明體銷售金額？）答：貴處提示之前述統計表上宇宙光明體銷售金額確與七力公司銷售宇宙光明體乙書之銷售額相符。」有該筆錄附原處分卷第95頁以下及本院卷足稽。

㈢原告雖指稱負責人甲○○固曾陳述「代銷」一詞，但因非稅務專家，其中有文字誤解情事等語（見原告96年7月19日補充理由狀第3頁㈠）。惟查「代銷」一詞，並非稅務或專業領域之用字，核屬一般中文用語，為一般人均可理解之文字原告將之解為稅務專業用詞，容有誤會；況上揭調查筆錄係使用更為白話之「代為銷售」用語發問或載述（見該調查筆錄第2、3及4頁），並非原告所指之「代銷」兩字，自難採憑。

㈣另查，原告在訴願階段時陳稱「甲○○筆錄上所稱訴願人代為銷售游女士書籍者，其真意乃係指訴願人無償提供場地供游女士擺設書籍，以方便協會會員購買而已．．．」有其95年7月27日收文之訴願理由書第2頁㈡之記載足考；惟，原告於本院審理時，卻又另提，關於宇宙光明體書籍之交易，雖介入他人間之交易，但原告僅扮演代收代付之角色．．．自非構成銷售員等語（見原告同上補充理由狀第6 頁㈡）。足知其前後主張之事實並非全然一致；再對照游芳枝於85年11月5 日在台北市刑警大隊勤務中心所作調查筆錄記載：「．．．答：我有拜託昌華公司經銷宇宙光明體乙書．．．（問：昌華公司供稱沒有銷售宇宙光明體乙書，你如何說？）答：依我所知昌華公司是按協會之訂單依據會員登記多少書，再由昌華公司開立發票交給協會處理．．．。」（見本件訴願決定書第5 頁第一行），可見原告負責人甲○○前揭調查筆錄所供「代為銷售宇宙光明體，未開立發票」之說詞，應屬實在可採。從而，原告於上述期間代為銷售宇宙光明體之事實即洵堪認定。原告主張其僅係「無償提供場地」或「代收代付」並未為銷售行為，既與查證之事實相違，即屬無足憑採。

㈤末查，原告另謂本院91年度訴字第4451號判決認定宇宙光明體之書籍係由游芳枝自行銷售，並非代為銷售等語（見原證9）。惟查本件原告有關游芳枝之宇宙光明體係自行銷售，或代為銷售乙節，核屬事實認定問題，依改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。．．．」之意旨，本院本應依蒐集之證據，依證據經驗法則，逕為認定，始符憲法獨立審判之精神，而本件依調查所得之證據已足認原告確係「代為銷售」，何況該案未經上訴，本院自不受原告所指上開判決之拘束，附此敘明。

四、是故原告對於游芳枝及陳美娟均有代為銷售書籍之行為，依前揭法條及統一發票使用辦法第17條規定：「．．．受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。……前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票．．．。」原告既為營業人，自應知悉此項規定，而負有開立發票報繳營業稅之義務，其應開立而未開立發票，被告因之依法予以補徵營業稅並予以科罰，於法自屬有據。原告主張受託代銷陳美娟光經乙書，依法非營業稅之課稅客體，原處分就此適用法律，顯有錯誤等云，亦有誤解，難以憑採。

五、罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。又「至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日。」復為財政部賦稅署81年7 月22日臺稅二二發第810804531 號函所明釋在案。

㈡查原告有如上述漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，已如前述，而原告之罰鍰處分嗣經原處分機關95年6月2日財北國稅法字第0950229823號重核復查決定更正為：

⒈原告於85年12月13日裁罰處分核定前補繳稅款248,452元部分，原按所漏稅額處3倍罰鍰計745,300元，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處2倍罰鍰計496,900元（計至百元止）。

⒉其餘265,239元（513,691-248,452=265,239）部分，原按所漏稅額處5倍罰鍰計1,326,100元，扣除核減佣金收入326,571元之應補徵稅額16,329元後，依財政部94年6 月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額處3倍罰鍰計746,700元（計至百元止）。重核復查決定變更罰鍰為1,243,600元（496,900+746,700=1,243,600，計至百元為止）。

⒊另本件補繳稅額係在臺北市調處查獲漏稅基準日之後，原告自無稅捐稽徵法第48條之1有關補稅免罰規定之適用。原告主張臺北市調處移請調查之違章事實，嗣經反證與事實不符，足證其移函日不得作為調查基準日等云。然查，臺北市調處所移請臺北市稅捐稽徵處之資料，即原告負責人甲○○君等之談話筆錄及查扣之帳冊影本20紙，為原告所不爭執，並資為本件原告漏開發票及漏報銷售額之事證，有如上述，是本件被告以臺北市調處移函日作為調查基準日，並無不合。原告主張不得以之為調查基準日，顯不足採。

六、綜上，本件原核定漏報銷售額10,273,816元，逃漏營業稅計513,691元，原告固已分別於85年12月13日及86年4月18日補繳248,452元及79,563元，而原核定補徵稅額為185,676元，然查核定銷售錄影帶營業收入2,177,142元部分，原告得取得佣金收入15%計326,571元部分，因系爭錄影帶查屬原告自行製作銷售，自無收取佣金問題，原核佣金收入部分326,571元應予核減，應更正漏報銷售額為9,947,245元（計算式：10,273, 816－326,571＝9,947, 245元），更正漏稅額為497,362元，重核復查決定乃變更原核定補徵稅額為169,347元，並科處上開罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法　官 林 文 舟