臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳品嘉（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年10月31日台財訴字第09500378780 號訴願決定（案號：

第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）89年9 月至90年12月間銷售回收廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）68,806,744元（不含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額3,440,337 元外，並依行為時營業稅法第51條第1 款規定，按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計10,321,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月8 日北區國稅法一字第0950011665號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈本稅部分：

⑴按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」為合作社法第1 條所明定。二資社業務主要係以共同運銷方式辦理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「委託運銷」制度。析言之，社員將個人收集之回收物，交付二資社所設置之收集站或運銷班整理、分類及打包，並委託其共同銷售之全部過程，其間資源回收物之所有權始終均隸屬社員，二資社僅就所售價款依章程規定收取一定比率之手續費及管理費。是以，二資社辦理共同運銷業務，係立於「社員」與「再生工廠」兩方之「居間」地位，與民法所定「買賣」情況有別，亦即財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函檢附之會議結論開宗明義闡釋「因為廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同」之真義。易言之，在社員將個人收集之回收物交付原告集貨，分類、整理、打包後之所有作業，在交運再生工廠（桂宏公司）之前，均屬二資社「內部之行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，僅在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成驗收及付款，此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第3 條所規範「銷售貨物」之定義。財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋認定社員將個人收集廢棄物交合作社共同運銷免辦營業登記及免徵營業稅，而規定於回收物交付再生工廠後再由合作社開立統一發票完稅以進入加值型營業稅制體系，應係徹底了解共同運銷制度後，所為之明確決定。其後，財政部於88年6 月20日台財稅第881921502 號函臺灣臺北地方法院公文中，除證明廢合社已依法完納營業稅，並依法申報個人社員一時貿易所得外，再度肯定廢合社「社員共同運銷」功能，並認為該制度對維護稅制之完整甚有助益。準此以觀，合作社係政府許可成立之法人組織，其業務復對資源回收業及營業稅體系有正面功能，並同時解決業界多年來對於資源回收物無法取得進項憑證之困境。

⑵惟被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況，亦未查明原告是否二資社運銷班長之具體證據，一昧指摘原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，僅依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登記而營業之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，悉數開單補稅，難謂適法。

⑶按「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大會就社員中選任之。」「合作社因業務之必要，得設事務員及技術員，由理事會任免之。」及「本社設總經理一人、副總經理、文書、司庫、會計各一人，依實際業務需要由理事會任用之。其它社務助理人員由總經理提請理事會任用之。」分別為合作社法第32條、第44條及二資社章程第26條所規定。準此，現行法令除規定合作社應就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務及技術人員之資格，合作社法並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。是以，合作社均設置經理負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內部控制計，另設司庫一職，負責現金，銀行存款等之出納事務；且因二資社社員分布廣泛，為利社員集貨，乃於各地分設收集站，指定一人為運銷班長，從事共同運銷事務。原告於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長，該社並陳報內政部中部辦公室備查，有二資社90年3 月6 日二資字第028 號函可證。原告既以二資社運銷班長身分代該社辦理共同運銷事務，自當由該社開立統一發票，並以該社為銷售貨物之納稅義務人。被告所引之臺灣板橋地方法院檢察署起訴書中誤認原告為司庫，且同時起訴之司庫竟達十二人，與二資社章程所載置司庫一人顯有矛盾，足證被告將運銷班長誤為總社司庫。被告再以此錯誤前提解釋內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，認定司庫不可辦理共同運銷，顯有斷章取義之誤。蓋依前揭內政部函釋第6 問答，已明確指出司庫係屬合作社理事會任用之「帳務掌理」人員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理「運銷班事務」之人員，兩者職司任務有別。第7 問及第8 問則均在闡明有關司庫之地位及與合作社之法律關係，並未涉及運銷班長，被告卻持之作為認定原告是否具備運銷班長條件之準據，自有未洽。原告係經二資社審核委任為運銷班長，並依規定呈主管機關內政部中部辦公室准以備查在案，退萬步言，二資社縱有選派非社員擔任運銷班長之違誤，何以至今未見主管機關來函糾正之明文？行政機關之行政懈怠，在人民產生合理信賴後，再以出爾反爾方式推翻，難謂符合誠信原則。

⑷被告明知加值型及非加值型營業稅法與所得稅法係屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迴異，仍逕援引臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」作為課徵「營業稅」之理由，容有未洽。蓋營業稅係針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，豈可相互援引。退萬步言，縱分攤一時貿易額屬實，亦屬所得稅課徵與否疑義，應與營業稅無涉，不得作為權充營業稅補稅送罰之理由。

⒉罰鍰部分：

⑴按「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」，係從司法院釋字第337 號解釋開其始端，其後司法院釋字第503 號解釋則明確指明「除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃民主法治國家之基本原則。」迨至司法院釋字第604 號所附各大法官之意見書，更有精闢深入之探討，雖一行為不二罰原則之憲法依據為何，各有不同之推導過程，但無可否認者，該原則為具有憲法位階之一般法律原則，應可確立。

⑵行政罰法之制定，其立法意旨載明係將行政罰之裁處有關之一般法律原則法典化，使行政機關執行時能有共通適用之統一性、綜合性之法律可資遵循。按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處之」分別為行政罰法第26條第1 項及第2項所明定。是納稅義務人倘有違反稅捐稽徵法或稅法之規定，行政機關對其施以之處分應適用裁處時之法律；所謂「裁處」時，自應包括訴願及行政訴訟等程序在內。原告循序申請復查、訴願並依法向鈞院提起行政訴訟尚未獲判決，依法自屬尚未核課確定之案件，理應有稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用。

⑶被告於答辯狀中以行政罰法第5 條規定，否認原告有行政罰法第26條「刑罰優先」暨「一事不二罰」原則之適用，除自陷循環論證之矛盾外，所持見解亦難符行政罰法總說明之立法理由。本件臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1 項第1 款之「填製不實文書」及刑法第215 條、第216 條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴中，在刑事訴訟程序尚未終結前，被告即率以行政罰相繩，顯違上揭原則，

㈡被告主張：

⒈本稅部分：

⑴按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：…二、運銷合作社不得經營非社員產品。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」及「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。」為合作社法第3 條之1 第1項、第2 項第2 款、第12條第1 項及第34條所規定。又「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體證據證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財稅第871953090 號函所明釋。

⑵原告未依規定申請營業登記於89年9 月至90年12月間銷售貨物予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心、臺灣板橋地方法院檢察署、法務部調查局臺北市調處及財政部賦稅署查獲，有訊問筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書及財政部賦稅署稽核報告等相關事證資料可稽，經被告審理違章成立，乃依首揭規定核定補徵營業稅3,440,337元。

⑶原告主張：㈠被告在未查明原告並非二資社運銷班長之具體證據，徒憑臆測原告涉有違章，並於復查及訴願決定之理由中僅引起訴書即為補稅併罰之主要證據，難謂符合證據法則。㈡二資社業務主要係以共同運銷方式辦理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「委託運銷」制度，在社員將個人收集之回收物交付原告集貨、分類、整理、打包後所有作業，在交付再生工廠之前，均屬二資社「內部之行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，僅在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成驗收及付款，此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第3 條所規範「銷售貨物」之定義，被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況下，一眛指摘原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，遽然將共同運銷額悉數認屬違章，難謂適法。㈢原告係受二資社委任為運銷班長，被告未經查證司庫與運銷班長之職責不同，便將運銷班長認定係總社司庫，再援引內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號針對「總社司庫」之解釋函件，從而錯誤導出原告不得辦理社員共同運銷之結論，有認事適法及重複課稅之違誤。㈣營業稅係針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，被告援引起訴書所載「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」作為課徵營業稅之理由，容有未洽。

⑷原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，卻經該社指定為運銷班長，其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經查緝黑金中心及財政部賦稅署查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽。惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱佣關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告94年10月14日函請二資社提示任用原告為司庫有關證明文件供核，迄未提示，且二資社於89、90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽；又原告於調查筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長；另原告主張桂宏公司將貨款匯入二資社聯邦商業銀行健行分行帳戶。原告於調查筆錄坦承該帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營業稅款及手續費再轉匯至二資社華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶，原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司已屬明確。

⑸依原告92年8 月19日在法務部調查局臺北市調處調查筆錄陳述：問：「你是否為二資社社員？是否為該社司庫或運銷班長？於何時加入成為二資社司庫或運銷班長？所負業務為何？擔任司庫或運銷班長須具備何種資格？擔任司庫或運銷班長有何好處？」答：「我從來沒有加入二資社為該社之社員，直到桂宏公司出事後，一位自稱二資社王小姐打電話給我，要求我為桂宏公司支付營業稅及手續費，我當時基於桂宏公司頗有商譽，就為桂宏公司代付營業稅及手續費給二資社，經我事後詢問桂宏公司，該公司承辦員（我忘記當時問誰）告訴我，我是二資社司庫，當時我根本不知道司庫是什麼職務，也從來沒有答應任何人出任司庫職務。」92年10月7 日在臺灣高等法院檢察署接受法務部調查局臺北市調處人員詢問時陳述：問：「『提示：甲○○89年至90年度使用二資社社員名單及金額』表列桂宏公司89年至90年度進貨來源之供應者均為二資社社員，請問該表列中全部人員名單是否為實際供貨給你的供應商？」答：「（經詳視後作答）表列中人員我均不認識，亦非我廢鐵回收供應商。」93年4 月19日於查緝黑金中心製作訊問筆錄陳述：問：「桂宏公司在89年9 月發生財務危機之後，廢鐵廠是否交由你獨立經營，自負營虧？」答：「是的。但我是依先前跟他們訂的合約（未到期）繼續經營。」問：「為何使用二資社統一發票交給桂宏公司作為進項憑證？」答：「在桂宏公司發生財務危機之後，二資社的王小姐說以後要找我跟他對帳，不是跟桂宏公司對帳。」問：「有無加入二資社成為社員？」答：「沒有」問：「出貨給桂宏公司後桂宏公司如何支付貨款？」答：「桂宏公司把貨款匯到二資社的帳戶內，我再由帳戶內提領，因為該帳戶實際由我使用。我另外依二資社給我的明細表交5.8%的稅金及費用。」此有上開筆錄在原處分卷可按。原告經營中壢廢鐵場（廢鐵廠設址：桃園縣中壢市○○路○ 段461 之1 號），自負盈虧，且原告不認識吳招治所提供之人頭社員等情均坦承其獨立經營廢鐵場，並非二資社之社員、也未出任司庫職務，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函答覆查緝黑金中心14項詢問合作社法相關問題之第11項「問：若為非社員之司庫，是否可以辦理共同運銷。答：不可以。」再依二資社章程第2 條規定：「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。…。」係以經營社員共同運銷為主要業務，故非社員之營業額自不得使用二資社之統一發票。又二資社職員林淑娟於93年4 月28日在臺灣高等法院檢察署接受法務部調查局臺北市調處人員訊問時，亦陳述指稱原告悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報個人一時貿易所得分散其個人之營業額，此亦有調查筆錄在原處分卷可參，再桂宏公司實際負責人謝裕民、總經理室副理涂憲忠及董事長室副理陳昭蓉等3 人於檢察官訊問筆錄中陳述略以，廢鐵廠原由桂宏公司派人管理，在89年9 月發生財務危機後，因無資金可供旗下廢鐵廠去收購廢鐵，就將各廢鐵廠交給原本管理廢鐵廠的人負責、員工薪資由他們自行處理，而訂立委託經營管理契約只是確保廠內機器設備之所有權，此亦有訊問筆錄在原處分卷可憑。

⑹財政部86年3 月18日台財稅字第000000000 號及87年7月14日台財稅字第871953090 號函釋內容，係在規範向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）購入廢棄物並取得廢合社所開立發票之營業人，須以廢合社社員及其所屬之司庫為適用對象，倘廢合社社員、司庫或再生工廠間，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生工廠之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤商向廢合社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，即無財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函所附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地。至於廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理。又依二資社章程規定，運銷合作社係辦理社員資源回收物共同運銷業務，且不得經營非社員產品；二資社社員以在該社業務區域居住之人民，從事資源回收物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收物，由各社員收集之；社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事，定期彙報合作社；準此，其作業流程應為社員在收集廢棄物後，集中於二資社設立之收集站，由收集站轉售再生工廠後，通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠作為進項憑證，依上開程序，二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票，原告卻以二資社統一發票交付桂宏公司，即屬違法。依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函第9 問指出，各收集站之運銷班班長應由合作社依其內部章則規定，就各該運銷班社員中產生，原告非二資社社員，原核定補徵營業稅額3,440,337元並無不合，請予維持。

⑺另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義務，併予敘明。

⑻綜上可證原告係自行負責經營中壢廢鐵場，自負盈虧，且係由其自行接洽並決定出賣廢鐵予桂宏公司，而原告亦未於89、90年度申報取得自二資社之薪資所得，是原告亦並非受僱於二資社，而係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。原告主張以二資社運銷班長身分在收集站內向廣大社會大眾及拾荒者等回收廢鐵彙總由二資社出售予再生工廠桂宏公司，尚屬無據，無可採信。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」為行政罰法第5 條所規定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。再按「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。」為司法院大

⑵本件原告未依規定申請營業登記而營業，違反營業稅法第28條規定，違章事證明確，已如前述，被告除核定補徵原告營業稅3,440,337 元外，並依行為時營業稅法第51條第1 款規定，按所漏稅額3,440,337 元處3 倍罰鍰10,321,000元（計至百元止）。

⑶原告主張：臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1 項第1 款之「填製不實文書」及刑法第215 條、第216 條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴中，在刑事訴訟程序尚未終結前，被告以行政罰相繩，違反行政罰法第26條「一行為不二罰」「禁止雙重處罰原則」之法律原則等語。

⑷行政罰法係總統以94年2 月5 日總統華總一義字第09400016841 號令公布，並於95年2 月5 日實施，本件原告行為時及原處分作成時均在行政罰法施行前，依首揭規定及解釋，本件並無該法之適用。

理由

一、原告主張：被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況，亦未查明原告是否二資社運銷班長之具體證據，一昧指摘原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，僅依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登記而營業之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，自有未合。原告於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長，該社並陳報內政部中部辦公室備查，有二資社90年3 月6 日二資字第028 號函可證。原告既以二資社運銷班長身分代該社辦理共同運銷事務，自當由該社開立統一發票，並以該社為銷售貨物之納稅義務人。本件臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1 項第1 款之「填製不實文書」及刑法第215 條、第216 條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴中，在刑事訴訟程序尚未終結前，被告即率以行政罰相繩，有違一行為不二罰原則。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以：原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，卻經該社指定為運銷班長，未依法辦理營業登記，即擅於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額合計68,8 06 ,744 元（不含稅），未依規定開立統一發票，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭社員，偽充作共同運銷之社員，而由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證。原告有銷售貨物之事實，為實際營業人。二資社於89、90年度並無申報原告個人一時貿易所得，有原告綜合所得稅核定資料清單可證，依二資社章程第2 條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用。求為判決駁回原告之訴等語。

三、按行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6條第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：

一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」

四、原告非二資社之社員或司庫，此為兩造所不爭（見本院卷第58頁）。本件之爭執，在於原告依法是否應辦理營業登記？經查：

㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋及87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋在案。

㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。

㈢原告雖主張：其於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長，並經二資社以90年3 月6 日二資字第028 號函陳報內政部中部辦公室備查，故原告以二資社運銷班長身分代二資社辦理共同運銷事務，自當由二資社開立統一發票云云。惟查：

⒈按合作社法第1 條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3 條之1 第1 項、第2 項第2 款規定：「（第1 項）信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。（第2 項）前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：…二、運銷合作社不得經營非社員產品。」第32條規定：「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大會就社員中選任之。」第34條規定：「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。理事違反前項規定，致合作社受損害時，對於合作社負賠償之責。」第44條規定：「合作社因業務之必要，得設事務員及技術員，由理事會任免之。」準此，合作社法除規定合作社應就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務及技術人員之資格，並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。二資社章程第第2 條規定：「本社以配合政府、民間垃圾、資源回收、廢棄物資源化之，辦理社員資源回收物共同運銷…」第26條規定：「本社設總經理1 人、副總經理、文書、司庫、會計各1 人，依實際業務需要由理事會任用之。…」第35條規定：「（第1 項）本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，…（第2 項）前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（二資社章程見原處分卷第467 頁）可知二資社係辦理「社員」資源回收物共同運銷之運銷合作社。二資社總經理、副總經理、文書、司庫、會計，均不必自社員中產生，係由二資社之理事會通過任用之。經理（包括總經理、副總經理）負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內部控制計，司庫負責現金，銀行存款等之出納事務（見本院卷第10頁，原告起訴狀自陳）；此等人員若未同時具備社員資格，本身從事廢棄物銷售，自不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。運銷班係由二資社之社員組成，運銷班長理當由各該班社員中產生，若二資社指定非社員者擔任運銷班長，因其未具社員資格，本身從事廢棄物銷售，自亦不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。

⒉內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋：「…司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，…司庫無權代表合作社對外處理事務。…所謂共同運銷係指合作社、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就該班社員中產生。…」等語（見原處分卷第190 頁），核與上開合作社法及二資社章程意旨無違。原告既未具二資社社員資格，且觀之二資社於89、90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單（見原處分卷第861 頁、第862 頁）可稽，故原告自行銷售回收廢鐵予桂宏公司，不得辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予桂宏公司；其非為社員，縱經二資社指定擔任運銷班長，仍無共同運銷而由二資社開立統一發票之適用，否則即牴觸二資社係為辦理「社員」共同運銷之宗旨。原告上開主張，要非可採。

㈣原告於89年9 月至90年12月間銷售回收廢鐵予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元（不含稅），並未以原告自己名義開立統一發票，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證之事實，為原告所不爭，並有二資社開立予桂宏公司統一發票明細表附原處分卷（第529 至562 頁）可稽。桂宏公司將貨款匯入二資社開立供原告使用之二資社於聯邦商業銀行健行分行帳戶，原告將營業稅5%、手續費0.2%及社員費0.6%再轉匯至二資社華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶，業據原告於92年8 月19日檢察官訊問筆錄（見原處分卷第623 頁、第627 頁）、93年4 月19日檢察官訊問筆錄（見原處分卷634 頁）坦承無訛，並於本院所不爭（見本院卷第60頁），復有原告簽名之「司庫甲○○【Ｋ088 ，非二資社社員】使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員名單及金額統計表」附原處分卷（第590 頁）可稽。足見原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司，原告為實際銷售人，並非二資社。

㈤訴外人吳招治於首揭期間擔任二資社之總經理，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之個人一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。原告於首揭期間銷售回收廢鐵予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元（不含稅），未依規定開立統一發票予桂宏公司，因得知二資社可提供發票，乃就其出售回收廢鐵予桂宏公司而未開立統一發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭社員潘春龍等13人（人頭社員名單見原處分卷第563 頁），偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署分別對吳招治、原告提起公訴後，現由臺灣板橋地方法院審理中，並有臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609 號及93年度偵字第8849號起訴書附原處分卷可稽。依原告92年8 月19日在法務部調查局臺北市調處調查筆錄陳述：「〔問：你是否為臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下簡稱二資社）社員？是否為該社司庫或運銷班長？於何時加入成為二資社司庫或運銷班長？所負業務為何？擔任司庫或運銷班長須具備何種資格？擔任司庫或運銷班長有何好處？〕我從來沒有加入二資社為該社之社員，直到桂宏公司出事後，一位自稱二資社王小姐打電話給我，要求我為桂宏公司支付營業稅及手續費，我當時基於桂宏公司頗有商譽，就為桂宏公司代付營業稅及手續費給二資社，經我事後詢問桂宏公司，該公司承辦員（我忘記當時問誰）告訴我，我是二資社司庫，當時我根本不知道司庫是什麼職務，也從來沒有答應任何人出任司庫職務。」原告92年10月7 日在臺灣高等法院檢察署接受法務部調查局臺北市調處人員詢問時陳述：「〔問：（提示甲○○89年至90年度使用二資社社員名單及金額）〕表列桂宏公司89年至90年度進貨來源之供應者均為二資社社員，請問該表列中全部人員名單是否為實際供貨給你的供應商？）（經詳視後作答）表列中人員我均不認識，亦非我廢鐵回收供應商。」（見原處分卷第594 頁、第595 頁）。原告93年4 月19日檢察官訊問筆錄陳述：「（問：桂宏公司在89年9 月發生財務危機之後，（中壢）廢鐵廠是否交由你獨立經營，自負營虧？）是的。但我是依先前跟他們訂的合約（未到期）繼續經營。」（問：為何使用二資社統一發票交給桂宏公司作為進項憑證？）在桂宏公司發生財務危機之後，二資社的王小姐說以後要找我跟他對帳，不是跟桂宏公司對帳。」「（問：有無加入二資社成為社員？）沒有。」「（問：出貨給桂宏公司後桂宏公司如何支付貨款？）桂宏公司把貨款匯到二資社的帳戶內，我再由帳戶內提領，因為該帳戶實際由我使用。我另外依二資社給我的明細表交5.8%的稅金及費用。」（見原處分卷第634 頁、第635 頁）。可知原告獨力經營中壢廢鐵場（廢鐵廠設址：桃園縣中壢市○○路○ 段461 之1 號，見原處分卷第663 頁），自負盈虧，其自承不認識吳招治所提供之人頭社員，並非二資社之社員、也未出任司庫職務。原告既為桂宏公司實際交易對象，其非二資社社員，故原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物，未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證之事實，堪以認定。

㈥承上，被告核定銷售額計68,806,744元（不含稅），洵屬有據。被告核定補徵營業稅額3,440,337元（68,806,744×5%＝3,440,337），亦無不合。

五、關於罰鍰部分。經查：

㈠按營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 、2 項規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」可知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。

㈡稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。而行為時營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1 款之處罰要件。營業人未依法申請營業登記而銷售貨物，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。

㈢本件原告與桂宏公司之交易，均係由非實際銷售人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為被告所不爭，況該稅額實際上已由原告自行負擔而先匯款給二資社，業如前述。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義務，原告既為實際銷售人而未申報銷售額逃漏銷項稅，自應補繳稅款。

㈣本件原告未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，原告是否有行為時營業稅法第51條第1 款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因在於「實質銷售人固然是原告，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故原告銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1 款處原告以漏稅罰部分即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額68,806,744 元處5%行為罰，為3,440,300 元（計至百元止）。是被告核定罰鍰逾3,440,300 元部分，並非可採。

六、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計68,806,744元（不含稅），以被告核定補徵營業稅額3,440,337 元，核屬有據；原處分以被告核定所處罰鍰10,321,000元，以3,440,300 元（計至百元止）範圍內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文