臺北高等行政法院判決

原告

大中華生活資訊股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月10日台財訴字第09600038360 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）92年7 月、8 月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之蕾艨傳播發行事業有限公司（以下簡稱蕾艨公司）所開立之統一發票4紙，銷售額合計新臺幣（下同）800,000 元，營業稅額40,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局所屬信義稽徵所查獲，通報被告所屬中南稽徵所審理違章成立，除核定補徵營業稅額40,000元，並按所漏稅額40,000元處以5 倍之罰鍰計200,000 元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月1 日財北國稅法字第0950245840號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、本件訴願決定書引用之裁罰條款及倍數，財政部已於96年3月28日台財稅字第09604513740 號修正，其主旨乃修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並自即日起生效。本案原處分認定之違章事實為92年7 月1 日至同年8 月31日止，進貨（廣告傳播及相關設計）金額800,000 元（不含稅），未依法取得憑證，可知原處分為有進貨事實的5 倍罰鍰（無進貨事實為7 倍），但依財政部新修正之條款，頂多只應處2 倍至3 倍的罰鍰。本件訴願決定書完全沿用過去的裁罰倍數，未依已修正之新法更正，明顯不當，理應撤銷。

㈡、按改制前行政法院86年度判字第1372號及86年度判字第3046號判決分別指出，「企業取得虛設行號發票，須真有虛報進項稅額，造成逃漏稅，稅捐機關才可補稅再加處罰。至於企業是否虛報進項稅額，應由稅捐機關舉證非由企業證明」。而本案被告所引用之關鍵證物有重大瑕疵，不足為證：１、被告僅提出有關蕾艨公司的刑事案件移送書和專案申請調檔統一發票查核清單等作為證據和理由，未有起訴書亦未有任何確定判決書，表示就偵查面或審查面而言，皆尚未有任何結果，即逕認蕾艨公司為虛設行號，自有未洽，遑論以此作為原告須補稅之證據？況依改制前行政法院87年度判字第239 號判決意旨，檢察官起訴書僅供參考，不得作為認定企業取得非實際交易對象發票補稅之唯一證據，稅捐機關須提出更具體之證據自明。更何況本案僅僅憑據刑事案件移送書和待查核的清單，被告竟將待查的證據視為證據，故本案稅捐機關提出之證物實無資格稱為證據。

２、被告另舉的證據之一乃雷艨公司之承諾書，眾所皆知承諾書乃由被告出具定型化的內容，為便利被告之訴訟，蓄意誘導關係人簽署，與事情真相常有重大差異，可說是被告自行創造之證據，其作為證據實有重大缺失。被告制式承諾書的公信力和證據力，應比一般具體的調查筆錄還差。且按改制前行政法院87年度判字第540 號判決指出：「調查局不完整筆錄不宜據以補稅，因為認定無銷貨的事實須憑證據，不得以推定方式認定逃漏稅」。一般虛設行號並非一開始即屬虛設行號，其中部分確有營業事實，即或曾逃漏稅亦非全然皆不繳營業稅，原告只與蕾艨公司有該次營業往來，以後即無往來，對其營業狀況或事後有無繳納營業稅並不知情，過了兩三年，乃知該公司涉嫌虛設行號，惟原告並無偵查調查權，事先並不知其虛設行號，亦未與其共謀逃漏稅，以上述條款要求補稅罰鍰，全在被告之認定。在證據未明，有關蕾艨公司是否確為虛設行號之判決尚未有所定論時，即草率以待查明證據要求原告繳納本稅和罰款，令人難服。

㈢、原告自公司成立以來，皆誠實繳納營業稅，亦從無更換負責人，於專業上亦頗受肯定，曾榮獲中華民國年度卓越成就獎金矩獎，自始至終皆專業經營，無逃漏稅的意圖。就本事件中，原告申報蕾艨公司的進項發票憑證4 張（UW00000000、UW00000000、UW00000000、UW00000000）總計進貨800,000元，進項稅額40,000元，乃是為了執行與樂城興業有限公司（以下簡稱樂城公司）的廣告業務，其相關品名有大圖海報設計（UW00000000）、會場布置（UW00000000）、廣告設計（UW00000000）、會場布置和平面廣告設計（UW00000000），總計銷售額共923,810 元，並已據實申報銷項稅額46,190元，且於92年9 月19日繳納當期所有的營業稅款在案。而上述銷項業務之執行勢必需有進項，蓋不論是海報輸出或廣告設計或會場布置，皆需有進項的材料和勞務，被告刻意忽略原告已誠實繳納當期該筆銷項稅額46,190元，對原告合法合理申報蕾艨公司之進項稅額40,000元扣抵，竟不予認列。被告如不認列原告的進項稅額，是否也應同時退回原告先前已繳納的銷項稅額？原處分已認定原告確有進貨、當期確有繳納銷項稅額之事實。蕾艨公司前後兩位負責人，丙○○和蘇永祥，由財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所函送違反稅捐稽徵法之案件，已經臺灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢）不起訴處分確定。而被告補充說明稱蕾艨公司於91年8 月至93年6 月，申報扣抵進項之統一發票全部來自其他虛設行號，異常進項比例100%，顯誇大其詞：①、就蕾艨公司進項發票張數：其中由被告認定異常的張數67張，只佔其所開80張進項發票比例的83.75%，非100%。②、就蕾艨公司往來企業家數：共有21家，為被告認定為虛設行號的只有13家，只佔其所往來家數比例的61.90%，非100%。③、被告於補充答辯已自承「汎立事業有限公司除異常進項金額3,283,451 元，佔進項總金額3,762,032 元之87.3% 外」；且據被告提供之14家與蕾艨公司往來14家企業明細中，資料顯示至少有4 家非虛設行號，即群中、證譽實業、宜家潔和感恩工程等4 家是被列為擅自歇業他遷不明，而擅自歇業公司或因經營不善，與虛設行號並無涉。所以國稅局自行評估虛設行號往來企業在14家中只佔10家，其比例只有71.42%，若再涵蓋汎立事業有限公司，安妮克莉絲汀有限公司，和瑞獅國際行銷股份有限公司等公司其進項虛設行號比例佔往來企業的比例亦皆低於20% 以下，是否真屬虛設行號，實有爭議。

㈣、又蕾艨公司於本案其間92年7 月1 日至92年8 月31日已依法報繳營業稅1,482 元，且該92年度亦皆依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納當期營業稅，無逃漏稅事宜，被告自不能因其他因素，要求原告繳納本案的本稅和罰款。況本案已經被告認定為進貨事實，並經原告陸續出示相關進貨憑證，且蕾艨公司經細查後亦非進項100%皆來自虛設行號，而被告又無法就原告營業人確無向蕾艨公司進貨積極舉證，且經查明該涉嫌虛設行號已依規定於當期完全按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，顯現本案完全吻合財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號之令釋，自當有該令釋的適用，應免予補稅處罰。

㈤、另過去行政法院判例常有出現過於偏袒行政機構或國稅局的情形，如改制前行政法院62年度判字第30號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」及同年度判字第350 號判例謂：「行政犯行為之成立，不以故意為要件。」上述判例已實施多年，終於在80年3 月8 日司法院釋字第275 號解釋中，表明「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」故上述違反憲法保障人民權利本旨之行政法院判例不應再援用。而本案原告既無故意亦無過失，卻因蕾艨公司有限公司與其他與原告無關公司的往來事宜而連累遭行政罰，顯現原處分有違反租稅行政罰過失責任原則。且除上述司法院釋字第275 號解釋中所言租稅行政罰需採過失責任原則外，就舉證責任言，依最新判例改制前行政法院85年判字第1052號判決：「稽徵機關對人民違反租稅法裁處罰款，應就故意或過失負舉證責任。」而本案中，原告已提供相關往來憑證，稽徵機關如欲行政罰，應負積極舉證責任，而非單憑過時不合最新令釋的舊令釋即對原告處以行政罰。復根據行政程序法第9 條及第36條規定、改制前行政法院87年判字第2335號判決即明示：「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。」而本案所有原處分皆只採原告不利事實，而捨原告和該涉嫌虛設行號於當期皆有繳納營業稅的有利事實不顧，明顯違反行政法有利不利均應注意原則。再租稅應對真正所得人課徵，不得對非所得人課徵。本案中原告並非虛設行號之公司，且亦於當期繳納應納的營業稅，顯現逃漏營業稅者並非原告，依實質課稅原則，國稅局應自行向虛設行號之公司追討稅款，而不當向非逃漏營業稅的原告課徵本稅及罰款。否則，實為有違反實質課稅原則。

㈥、除本事件外，先前已發生被告對原告有多次無端要求補本稅和罰款之烏龍事件：

１、後經原告申請復查後註銷其錯誤的處分，有高達3 次之多：

⑴、95年3 月3 日財北國稅中南營業一字第0950208050號的本稅及罰款的註銷處分，原核定稅額50,448元及罰款252,200 元皆註銷。⑵、95年11月2 日財北國稅中南營業一字第0950213044號的本稅及罰款的註銷處分，原核定稅額9,250 元及罰款46,200元皆註銷。⑶、96年5 月2 日財北國稅法一字第0960223459號復查決定書，原核定92年度的呆帳損失為0元，應補營利事業所得稅360,556 元，經原告申請復查，應追認呆帳損失2,212,700 元，免繳該年度的營利事業所得稅360,556 元。原告並於96年5 月23日收受被告92年度營利事業所得稅復查決定應稅額更正註銷單。以上經原告力爭後，免於無端為被告濫罰金額已高達718,744 元。

２、除此之外，經原告復查後，被告主動改正且允許復查的近期則有兩次：⑴、96年4 月17日財北國稅中南營業一字第0960009869號原罰款407,500 元，更正為244,500 元，減少163,000 元。⑵、96年5 月15日財北國稅中南營業一字第0960214111號原罰款232,300 元更正為139,300 元，減少93,000元。以上被告主動更正減少之罰款為256,000 元。若加計上述經註銷的本稅和罰款部分718,744 元，總計被告先前對原告誤罰之金額高達974,744 元，竟然近達百萬，此幾乎整整是1 家小公司之創業資本額。

３、由上述事實可知，被告作業實錯誤百出，需賴原告據理力爭才免以遭殃。本案以蕾艨公司或有虛設行號之嫌，即擅自誤以為所有與其往來的廠商皆有違章情事，未經查證即向申請人核課本稅和罰款，而申請復查和訴願時，在幾無進一步證據，無充分理由情況下，相關單位即率爾做出復查決定和訴願決定，命原告需補繳稅款並加處罰鍰，實已侵害人民之財產權甚明。而眾多正常營業之公司皆不堪被告重罰濫罰而瀕臨倒閉或歇業，顯現其處理方式實有重大缺失。

㈦、被告為充實國庫不惜尋找代罪羔羊並課以重罰，其中種種浮濫弊端不斷顯現，遂有財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋，來矯正財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函之嚴苛浮濫。本案原處分雖引該文號，但論理用事反多所謬誤，未能體現該釋令乃為避免被告濫罰侵害人民之財產權的原意。本案被告認事用法實有違誤，訴願決定及原處分應予撤銷。

二、被告主張之理由：

㈠、按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故原告就其與蕾艨公司有實際交易之事實應負舉證責任，原告所稱被告應舉證乙節，顯不可採。

㈡、依本件財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所刑事案件移送書所載，蕾艨公司於91年8 月至93年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，次依桃園地檢署檢察官不起訴處分書所載，蕾艨公司經臺北市政府警察局中正第二分局等按址查訪，未有設立事實，蕾艨公司前、後任負責人丙○○（原名陳義淵）、蘇永祥均係遭人冒用登記為負責人，未領用統一發票，對蕾艨公司開立統一發票均不知情等語，益證蕾艨公司係虛開統一發票之虛設行號，是原告自無可能與其交易。

１、蕾艨公司於涉案期間91年8 月至93年6 月，申報扣抵之進項統一發票合計80紙，金額196,533,658 元，扣除加油站統一發票等13紙，金額12,761元，其餘之進項統一發票合計67紙，金額196,520,897 元，全部來自其他虛設行號，異常進項比例100%，而各該虛設行號之進項來源亦多為虛設行號，異常進項比例100%，足證蕾艨公司係無進、銷貨事實，而開立統一發票供他人作為進項憑證之虛設行號。

２、再就原告取得蕾艨公司統一發票之92年度分析，申報扣抵之進項統一發票合計57紙，金額163,897,159 元，扣除加油站統一發票等13紙，金額12,761元，其餘之進項統一發票合計44紙，金額8,194,221 元，全部來自其他虛設行號，異常進項比例100%，其中春定國際有限公司、源益國際洋行有限公司、泰虹實業有限公司及汛立事業有限公司等4 家公司為無進虛銷之虛設行號，其餘明大國際科技有限公司等4 家公司之進項來源亦多為虛設行號，異常進項比例100%，足證蕾艨公司92年度係無進、銷貨事實，而開立統一發票供他人作為進項憑證之虛設行號。

３、原告取得蕾艨公司統一發票品名為「廣告設計」等，惟蕾艨公司92年度進項來源全部來自其他虛設行號，異常進項比例100%，已如前述，且該等虛設行號均非廣告設計等行業，原告亦未提示實際交易人等佐證資料，足證原告與蕾艨公司並無交易事實。原告主張付款方式為部分支票、部分現金，惟僅提示存摺提領現金資料，並無支票兌領相關資料，亦無現金帳等相關帳簿憑證足以勾稽確認提領現金係付款之用，縱確係付款之用，亦僅能證明原告有進貨事實之部分，而本件原處分已為有進貨事實，原告並未提示足以表徵蕾艨公司收款人員署名之相關付款簽收資料，顯不合一般經驗法則，益證原告與蕾艨公司並無交易事實。

㈢、原告所稱就蕾艨公司涉案期間進項發票之張數、家數而言，異常進項比例未達100%乙節，營業人進銷項交易對象彙加明細表之異常進項比例係以進項金額計算，非以張數、家數計算，因進項金額始能得知營業人進項異常之多寡，且蕾艨公司涉案期間申報扣抵之進項統一發票合計80紙，金額196,533,658 元，其中非異常進項係加油站統一發票等13紙，金額僅12,761元，異常進項比例100%（取小數點以下1 位），加油站等憑證屬費用類，並非進貨性質。又汛立事業有限公司除異常進項金額3,283,451 元占進項總金額3,762,032 元之87.3% 外，其91、92年度營業稅申報書進項總金額為306,077,932 元，顯為虛填進項、開立不實統一發票之虛設行號；又異常進項比例係以進項金額計算已如前述，安尼克莉絲汀有限公司、瑞獅國際行銷股份有限公司異常進項金額比例均為99.9 %。

㈣、蕾艨公司為虛設行號之涉案期間為91年8 月至93年6 月，原告取得蕾艨公司統一發票品名為海報、廣告設計及會場佈置，主張係於92年7 月間將樂城公司之專案委託蕾艨公司執行，經就蕾艨公司92年度進項來源分析，申報扣抵之進項統一發票合計57紙，金額163,897,159 元，除加油站統一發票等13紙，金額12,761元外，其餘之進項統一發票合計44紙，金額8,194,221 元，全部來自其他虛設行號，異常進項比例100%，再就各該虛設行號92年度進項來源分析，其中春定國際有限公司、源益國際洋行有限公司、泰虹實業有限公司及汛立事業有限公司等4 家公司無進項來源，顯為無進虛銷之虛設行號，宜家潔有限公司、正晃有限公司之進項來源為無進虛銷之虛設行號，明大國際科技有限公司、震霖興業有限公司為異常進項比例100%之虛設行號，綜上足證蕾艨公司取得進項來源之營業人並無進貨，卻虛開統一發票予蕾艨公司，且虛填進項向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，蕾艨公司又虛開統一發票予原告等，足證蕾艨公司係無進、銷貨事實，而開立統一發票供他人作為進項憑證之虛設行號。

㈤、依桃園地檢署偵查卷宗，蕾艨公司之設籍地址經臺北市政府警察局中正第二分局、中山分局現場查訪，均無設立、營業事實；又依蕾艨公司設立、變更登記資料，蕾艨公司係1 人公司，該公司負責人陳義淵於桃園地檢檢察官訊問筆錄中表示該公司沒有實際營業，沒有開立統一發票予原告等公司，益證蕾艨公司與原告並無交易事實。原告未提示與蕾艨公司交易之相關憑證，主張付款方式為部分支票、部分現金，惟僅提示存摺交易資料，並無支票兌領紀錄及相關資料，依其提示資料無法證明與蕾艨公司有交易事實。蕾艨公司於92年7 、8 月有無依法報繳營業稅乙節，營業稅法制之設計，每一週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定，不能以單一週期之稅額來比較。又蕾艨公司92年度進項來源並無進貨，且虛填進項向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額已如前述，蕾艨公司又持該等虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，顯然未按其應納稅額繳稅。

㈥、依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項規定，未依規定取得之憑證，不得扣抵銷項稅額。基於租稅法定主義，營業人縱有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，因屬於未依規定取得之憑證，自不得以該進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告之實際交易對象既非蕾艨公司，卻取得其所開立之統一發票作為進項憑證，依前揭稅法規定，自不得扣抵銷項稅額，原告所稱銷項稅額已申報，進項稅額不予認列，顯係誤解法令，核不足採。原告所稱被告對其有多次補稅及處罰鍰事件，後經註銷或更正乙節，與本案無涉。本件已依相關事證及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋審酌，原告確無向蕾艨公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額40,000元，揆諸營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項之規定、財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋規定，並無不合。又依前開事證，既經查明原告未向蕾艨公司進貨，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用。

㈦、原告以虛設行號蕾艨公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，事證明確業如前述，除核定補徵營業稅額外，並按所漏稅額40,000元處5 倍罰鍰200,000 元；稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨營業稅法第53條之1 前段從新原則可言（參照鈞院95年度訴字第2323號判決），從而，本件營業稅違章案件繫屬訴願中時，財政部雖於96年3 月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，訴願決定未依修正後之參考表變更裁罰倍數，於法並無不合，原處罰鍰揆諸前揭法條及函釋規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就此所訴，顯無理由。

理由

甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年10月9 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、本件應適用之法規：

㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核此施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。

㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。．．．」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋示在案，該等函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋意旨，所屬稽徵機關亦得予以援用。

二、本件原告於92年7 月、8 月間進貨，取得蕾艨公司所開立品名為「大圖海報設計」、「會場佈置」、「廣告設計」、「會場佈置、平面廣告設計」之統一發票4 紙，銷售額合計800,000 元，營業稅額40,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額。被告因所屬中南稽徵所接獲財政部臺灣省北區國稅局所屬信義稽徵所通報蕾艨公司為虛設行號，而認原告有未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額之違章，除核定補徵營業稅額40,000元，並按所漏稅額40,000元處以5 倍之罰鍰計200,000 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部96年4 月10日台財訴字第09600038360 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告所屬中南稽徵所處分書（編號：Ｚ0000000000000）、財政部臺灣省北區國稅局所屬信義稽徵所刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、系爭發票、桃園地檢署檢察官94年度偵緝字第1135號不起訴處分書等件影本附卷可稽（見原處分卷第19-23 、28-31 、47、58-60 、66-67 、92-97 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張略以：其委託蕾艨公司執行其所承接之樂城公司專案，而取得蕾艨公司所開立之系爭統一發票，被告未盡其舉證責任，徒憑猶待查證之刑事案件移送書和專案申請調檔統一發票查核清單，即作為認定企業取得非實際交易對象發票補稅之證據，顯屬違法；而雷艨公司之承諾書乃由國稅局出具定型化之內容，係為便利國稅局訴訟，誘導關係人簽署，與事情真相常有重大差異，可謂為國稅局自行創造之證據，復查決定引為證據乃有重大缺失。被告以不實之論證遮掩蕾艨公司營業期間有進貨之事實，是在蕾艨公司經判決確認為虛設行號前，被告率以待查明證據要求原告繳納本稅和罰款，難令原告信服。又蕾艨公司於當期已依法報繳營業稅，無逃漏稅事宜，被告自不能要求原告繳納系爭本稅和罰款。復本件應有財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋，應免予補稅處罰之適用。再訴願決定未依96年3 月28日修正之裁罰金額或倍數參考表更正裁罰倍數，亦明顯不當，應予撤銷云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。至改制前行政法院86年度判字第1372、3046號判決係就稽徵機關應依職權調查事項予以指明，而非為舉證責任分配之闡釋，原告執該等判決主張被告應負舉證責任，乃有誤解，先此敘明。

㈡、經查，蕾艨公司係於91年8 月19日完成設立登記，公司所在地登記為台北市○○路136 號1 樓，董事陳義淵，嗣於92年10月13日、93年4 月12日，陸續變更公司所在地為台北市○○○路○ 段25號3 樓之2 、基隆市○○路23號3 樓；再於93年5 月10日變更登記董事為蘇永祥，有經濟部中部辦公室97年2 月25日經中三字第09736020970 號書函檢附之有限公司設立、變更登記表影本附卷可稽（見本院卷第155-165 頁）；又該公司自成立起至93年5 月變更董事止，均未曾實際營業，陳義淵並未代表蕾艨公司與原告有系爭交易，更未經手開立系爭統一發票予原告，嗣承接之蘇永祥對其擔任該公司董事乙職毫無知悉乙節，亦經陳義淵、蘇永祥分別於桃園地檢署檢察官偵訊時陳稱綦詳，有該署檢察官不起訴處分書、訊問筆錄、臺北市政府警察局中正第二分局、中山分局查明蕾艨從未在上述師大路、民生東路址營業之函復及查訪表在卷可憑（見本院卷第104 、254-263 頁），顯見陳義淵於上開檢察官偵訊時所述非虛。再蕾艨公司無任何營業交易，既如其負責人陳義淵陳述於前，竟於91年8 月至93年6 月間有6 萬元至超過600 萬元之多筆異常進項來源（加油站之進項除外），於系爭92年度並開立逾16,000萬元金額之統一發票，進銷扣抵結果，於92年度總計亦僅繳納萬餘元之營業稅，有營業人進銷項交易對象彙加明細表、申報書跨中心查詢及營業人銷售額及稅額申報書（401 ）等件影本在卷可憑（見本院卷第58-59 、166-172 頁）；復經取得該公司統一發票之展智管理有限公司負責人林忠伸、富邦廣告股份有限公司員工鄭棋營、利眾廣告公司人員林麗月、臺灣奇景公司人員溫裕隆、和緯廣告公司員工葉曉芳、嘉譽與嘉利廣告公司員工蔡懷如分別於偵查時證述：「（問；公司業務為何人？）業務都是我在跑。（問：是否曾與蕾艨公司交易？）無。（問：為何有蕾艨公司之進項資料？）92年6 月時，我們分別與綠色砂島基金會與春柁基金會交易，我們負責負擔他們辦理活動之文宣費用3 萬元，他們就把文宣品與發票給我們，但沒有注意到他們給的是蕾艨之發票，半年前國稅否有來查，我們才發現有此事。」、「我有收到蕾艨的發票，我是廣告公司，我幫張鈞凱發一個稿，他們就把此發票交給我。」、「我是利眾廣告公司，92年度我們有辦1 個新聞發表會，而當時我們是請同業幫我們做，而同業就給我們蕾艨的發票」、「我們是臺灣奇景公司是做網路的，有跟大陸的廠商合作，而因為他們是大陸人沒有發票給我，是透過1 位周先生而我們取得蕾艨的發票，我們沒有跟蕾艨公司交易。」、「我是和緯廣告，我們是做緯來電視廣告，當時是有1 個金氏企業來做廣告，當時我們要退傭金給他們，所以當時他們就拿蕾艨的發票給我們…」、「我是嘉譽與嘉利廣告，當時嘉利廣告是承辦衛視中文臺節目製作，而後製的部分就交給嘉譽傳播，不知道是業務經理或會計把蕾艨發票交給我們…」等情歷歷（見本院卷第252 、253 、264-268 頁訊問筆錄影本），足見蕾艨公司非旦進項為虛偽，且有無交易事實卻開立之統一發票交其他營業人申報扣抵銷項稅額情事，顯係一藉繳納少許稅款俾得持續申領統一發票，再將取得之統一發票交付他人申報扣抵銷項稅額之虛設行號，洵堪認定。是被告認原告無與蕾艨公司交易之事實，要屬適法有據。原告主張被告僅憑移送書及專案申請調檔統一發票查核清單、蕾艨公司承諾書，不得認定其違章，應俟法院判決蕾艨公司為虛設行號，始能據以認定云云，乃未明行政處分與民、刑事案件構成要件本有不同，且得各自認定事實，相互間並不受拘束，故原告此部分主張，尚無可採。

㈢、雖原告主張係其離職員工乙○○與蕾艨公司陳義淵為系爭交易，而由劉錫明出貨，並提出其取得之系爭蕾艨公司統一發票及其所開立予樂城公司之統一發票、原告92年7 、8 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）表、營業稅繳款書、付款簽收回條及存摺節錄；貨物簽收單、名片及公司日記帳、分類帳等件影本為證（見原處分卷第40-45 、68-73 頁；本院卷第233-240 頁），且聲請傳訊陳義淵及乙○○（見本院卷第52、53頁）。然查：

１、經本院依原告陳報之乙○○地址通知結果，業經郵政機關以查無此人退回通知書；而詢之原告代表人復陳明不知乙○○確實住所何在（見本院卷第130 頁），致無從再予傳喚調查；另陳義淵通知書雖由其母代收，然伊並未遵期出庭，審酌陳義淵就系爭待證事實前於刑案檢察官偵查時即供稱明確，本件原告主張與之接洽交易之乙○○既無法到庭與之對質，自無再傳喚之必要，是原告主張該公司係由其員工乙○○與蕾艨公司負責人陳義淵交易乙節，已無可取。

２、次按統一發票係營利事業依財政部按營業稅法第34條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所定營業人應保存帳證之最低要求，其實質內容之真正，猶待其他事證證明，徒憑系爭蕾艨公司開立予原告之統一發票憑證，尚不足證該統一發票所載之交易確係存在。至原告所開立予樂城公司之統一發票係其銷貨之憑證，原與本件有爭執之進項憑證無關；且其有進貨事實亦為被告所不否認，僅係爭執其進貨對象非蕾艨公司；另原告提出之日記帳、分類帳既乏憑證以俾勾稽，自無從遽認該等帳冊所載係屬真實；而所提92年7 、8 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）表、營業稅繳款書，亦僅足證原告當期申報及繳納營業稅之事實，至就系爭持以扣抵銷項稅額之統一發票交易是否屬實，乃無從為證。原告主張其當期有申報納稅即無逃漏稅捐情事，乃有誤解，亦無可採。

３、復觀諸原告提出其公司制式之付款簽收回條其上「簽收章」欄有要求受款人加蓋公司章及簽收人章，而原告提出之簽收章欄所蓋除蕾艨公司公司章外，乃蘇永祥個人章（見原處分卷第68-73 頁），惟系爭統一發票開立（92年7 、8 月）當時負責人仍為陳義淵，蘇某係於93年5 月始掛名蕾艨公司董事；而蕾艨公司於系爭年度亦未申報蘇永祥為其員工，有92年度綜合所得稅BAN 給付清單在卷可按（見原處分卷第91頁），是無從認蘇永祥當時足以代表或代理蕾艨公司收受任何款項，故縱依原告所提存摺節本得認原告有資金轉出紀錄，亦無從確認原告有支付該付款簽收回條上之金錢或支票予蕾艨公司。

４、再所提出之蕾艨公司貨物簽收單上僅有原告之簽收章，並無任何送貨人之註記，原告稱係「劉錫明」者送貨，並無其他佐證得以確認。而所提「劉錫明」之名片，其上記載該公司地址為「台北市○○○路○ 段25號2 樓之6 」核與該公司當時登記之「台北市○○路136 號1 樓」，顯然不符，且原告代表人陳稱本件係與陳義淵接洽系爭交易，然其所指實際接洽之陳義淵於偵查中經檢察官訊問其是否認識「劉錫明」，亦經伊明確表示不認識在卷（見本院卷第267 頁檢察官訊問筆錄），核蕾艨公司負責人既不識劉錫明，則劉某自不可能代該公司有何送貨行為；遑論蕾艨公司於系爭年度亦未申報劉錫明為其員工（見原處分卷第91頁綜合所得稅BAN 給付清單），顯見原告稱係由劉錫明送貨乙節，要與事實有間。況依該貨物簽收單所載原告向蕾艨公司主要進貨之商品為紙類（金額達34萬元），然蕾艨公司於系爭年度並無紙類進貨，有其進項來源明細在卷可均（見本院卷第194 頁），益徵原告提出貨物簽收單及名片均無足為其有利之論據。

㈣、按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵之銷項稅款部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。如前所述，蕾艨公司係屬虛設行號，原告復未能舉出其他證據證明該其與蕾艨公司交易之事實，則被告認其無向蕾艨公司進貨，以該公司統一發票作為系爭進項憑證，係屬取得不得扣抵進項憑證扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，而核定補徵營業稅額40,000元，揆諸首揭規定，即無不合。至蕾艨公司於系爭92年7 、8 月雖有繳納1,482 元之營業稅，惟我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故蕾艨公司既非原告交易相對人，則該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，故原告主張蕾艨公司於當期有繳納營業稅，即無漏稅，被告不得再對原告補稅裁罰云云，亦無可取。

㈤、另依裁處時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，致虛報進項稅額者，按所漏稅額處五倍之罰鍰。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。惟如前述，原告與虛設行號蕾艨公司並無交易之事實，當為原告所明知，其明知猶持該公司所開立之統一發票申報扣抵系爭銷項稅額，自有違章之故意；縱其係誤認交易對象為蕾艨公司，然其亦有應注意查證交易相對人而竟未注意查證之疏失，是不明蘇永祥、劉錫明於系爭交易當時均非蕾艨公司股東或員工，猶收受彼等簽章之付款回條或名片，而難解其過失之責。從而，被告審酌其違章情節，依上開法令規定，按所漏稅額40,000元裁處5 倍之罰鍰計200,000 元，亦無不合；而本件既經查明原告無向虛設行號蕾艨公司進貨之事實，自無上述財政部95年5 月23台財稅第00000000000 號令釋免予補稅處罰之適用，併此敘明。，查依改制前行政法院75判字第309 號判例：「行政罰與刑

㈥、末按原處分作成後，財政部所頒裁罰參考表雖有變更，惟撤銷訴訟是人民主張行政處分違法而損害其權利或法律上利益所提起之訴訟( 行政訴訟法第4 條第1 項參照) ，因而撤銷訴訟判斷行政處分是否違法之基準時是行政處分作成時，亦即是以行政處分作成時之法律狀態判斷行政處分之作成有無違法之情事。本件漏稅罰部分，原處分依作成時財政部令頒之裁罰參考表所定裁量標準，按漏稅額處5 倍之罰鍰，並無裁量違法情事。雖然該裁罰參考表嗣後經財政部於96年3 月28日修正裁量標準，對如本件之以非實際交易對象之虛設行號所開立之發票申報銷售並扣抵稅款之裁罰倍數有所變更為3 倍，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準( 改制前行法院84年判字第1207號判決參照) ，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用。再同法第1 條之1 規定之適用，限於解釋性函令( 最高行政法院92年判字第1076號判決參照) ，該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1 條之1 規定之適用，自不能使合法之原處分變為違法。原告主張訴願決定沿用裁處時之裁罰倍數，而未依已修正之新法更正，明顯不當云云，實有誤解，要無可採。

五、綜上所述，原告以非實際交易對象虛設行號蕾艨公司開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏上述營業稅額，被告除核定補徵上述營業稅外，並按其所漏稅額裁處5 倍罰鍰如上述，於法均屬有據；訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造有關蕾艨公司進項比例有多少為虛設行號之爭論，因該公司負責人陳義淵已表明該公司無進、銷貨之事實，已足證該公司為虛設行號，而無庸再予論述；原告有關被告別有多次無端要求原告補稅和罰款事件，則與本案無涉；至其餘攻擊防禦方法亦經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論駁，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭