臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃逸仁 律師

複代理人

洪國誌 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第09600145680號(案號：第00000000號 )訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新臺幣（下同）6,299,270 元，經被告查獲，通報被告所屬新竹縣分局，併計另查得其漏報本人及配偶利息所得39,345元，歸課原告綜合所得總額6,338,615 元，除核定補徵應納稅額1,740,408 元（原告於95年8 月7 日補繳），並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,748,808 元依所得有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計871,100 元（計至百元止）。原告就漏報其他所得部分所處之罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於原處分原告漏報其他所得所處罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：本件有無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈按佃農補償金，實非一般人民所熟知的課稅所得。且綜合所得稅申報書不論簡式或一般，均無載明變動所得之定義，變動所得實非一般人民易於了解之課徵綜合稅之所得，故原告漏報此項變動所得，實非故意之行為。況北區國稅局稅務員王秋蘭告知只要在95年8 月15日前主動去補報並繳納稅款與利息，就不會被罰鍰。原告已依指示於95年8 月8 日補報上開其他所得。但被告仍發出裁罰通知書裁處罰鍰871,100 元，原告實為難服。

⒉次依捐稽徵法第48條之1 規定之修正以觀，修正前納稅義務人如欲主張免罰，須符合「無人檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件；嗣82年修法後，立法者將法文中「及」字刪除，就其修法意旨，顯有意將原訂免罰之要件放寬，將原本「並存」之要件放寬為「擇一」。足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經調查」之任一條件，均有修正後（即現行）稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定之適用，此有最高法院91年度台上字第2028號裁判要旨可參。前開法律見解雖非鈞院或最高行政法院，然基於法之安定性之原則，關於同一法律規定自無因裁判機關因司法行政制度之分而生歧異之見解。

⒊又財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋：綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。原告補申報之時點係95年8 月7 日，惟被告之處分書則係於95年12月21日作成，而綜所稅核定通知書則更遲至96年1 月15日完成，如何能謂被告所主張之調查基準日係早於原告補申報及補納稅捐之前？再者，被告係於追查原告是否有漏報贈與稅時告知原告應依法申報所得稅，斯時伊並未著手對於「原告是否漏報所得稅」進行調查，原告隨即補申報上開所得。而所謂「進行調查」，係指「有充分之事實證明有關機關對於某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言」，最高行政法院亦著有91年度判字第1345號裁判要旨可稽。於本案情形，被告對於原告是否有逃漏稅之查核，僅就原告是否有「漏報贈與稅」乙節予以調查，至原告是否有漏報「綜合所得稅」，被告於斯時根本無從確定。而被告所稱伊業於94年11月22日以北區國稅審二字第0940032648號函進行函查，並於同年月24日合法送達原告等云云，根本係就贈與稅所為之查核，此觀諸當時承辦人王秋蘭係被告新竹縣分局「遺產贈與稅」承辦人等情益明。

⒋退步言之，縱被告關於調查基準日之主張非虛，然其對原告所為罰鍰處分亦非適法。蓋基於憲法第23條之法律保留原則，行政機關自不得執法律所未規定之要件藉以侵害人民之財產權。依前所述稅捐稽徵法第48條之1 規定意旨，納稅義務人自動補報稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，均有現行該法條規定免罰之適用。縱鈞院認被告著手進行關於該筆贈與稅之漏報之查核業已該當稅捐稽徵法第48條之1 所稱之「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，然該案未經任何第三人之檢舉，原告即自行申報該筆所得，即得主張該法關於免罰規定之適用，被告未詳究該法條修正前後之差異性，而處原告罰鍰，自有違法，應予撤銷。

⒌再者，依最高行政法院91年度判字第627 號裁判要旨亦認定「稅捐稽徵法第48條之1 第1 項係針對各稅法所定關於逃漏稅之處罰所設之免罰或免除其刑之規定，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，倘經補繳所漏稅款者，自不能再依各稅法處以漏稅罰。而所得稅法第110 條第2 項即屬稅法關於逃漏稅之處罰，並非單純針對違反稅法之禁止規定或作為義務所設之處罰規定，自不能僅因納稅義務人不依規定辦理結算申報而逕予裁罰」，此益證原告主張尚非無據。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達成裁罰標準之漏稅案件…惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」亦為財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函所明釋。

⒉查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告93年度因地主終止租約取得補償金12,598,539元，而於93年度綜合所得稅結算申報時漏報系爭其他所得6,299,270 元，既為其所不爭，其未就實際所得予以申報核有過失，又原告雖於95年8 月7 日補繳所漏稅款，並於同年月8 日補報系爭所得，惟查被告已於94年11月22日以北區國稅審二字第0940032648號函進行函查，同年月24日送達原告，依首揭財政部函釋規定，本件調查基準日為94年11月22日，並無自動補報補繳免罰之適用，原處罰鍰871,100 元並無違誤，請續予維持。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第3 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。

三、本件原告於91年度取得出租人收回其所承租耕地而給付之補償費12,598,539元，惟於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，漏未將前開補償費半數6,299,270 元申報其他所得，嗣經被告查獲，併計另查得原告漏報本人及配偶利息所得39,345元，歸課原告綜合所得總額6,338,615 元，除核定補徵應納稅額1,740,408 元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,748,808元依所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計871,100元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有原告收受補償費簽名之收據、原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書可稽（見原處分卷第5 、18-21 頁），堪信為真實。

四、原告就漏報其他所得所處罰鍰部分不服，起訴主張：被告係於追查其有無漏報贈與稅時告知其應申報所得稅，其旋於95年8 月7 日自動補報補繳稅款，斯時被告並未著手對於「原告是否漏報所得稅」進行調查，依稅捐稽徵法第48條之1 規定自應免罰。又依上開法條於82年修正時將原條文「未經檢舉『及』未經稽徵機關…」之「及」字刪除，足見納稅義務人自動補報稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，即有該法條規定免罰之適用，本案未經任何人檢舉，原告即自行申報系爭所得，自得依該規定而免罰等語。故本件之爭執，厥在於原告自動補報補繳，是否符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定？

五、經查：

㈠按稅捐稽徵法第48條之1 第1 規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋略以：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達成裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，對稅捐稽徵法第48條之1 所稱「進行調查」之調查基準日而為之釋示，俾利下級稽徵機關認定得否免罰之依據，符合該條鼓勵納稅義務人誠實自動申報及節省稽徵成本之立法意旨，自可予援用。

㈡查個人綜合所得稅採自行結算申報制，原告91年度取自地主給付之前開補償費收入，漏未依前揭所得稅法第14條第3 項及第71條第1 項規定將其中半數所得及繳納稅負，核有過失，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰。又原告雖於95年8 月7 日補繳所漏稅款，並於同年月8 日補報系爭所得，惟被告因查得原告因地主出售其承租耕地而取有買受人給付之款項，早於94年11月22日以北區國稅審二字第0940032648號函進行調查，該函亦於同年月24日送達原告等情，為原告所不爭，並有前開函及掛號郵件送達回執附原處分卷第4 頁可稽，故揆諸前揭規定及函釋意旨，本件調查基準日應為94年11月22日無疑，惟原告遲至95年8 月7 日始補繳系爭所漏稅款，自不符合前揭稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定。被告以原告漏報系爭其他所得6,299,270 元，併計被告另查得原告漏報本人及配偶利息所得39,345元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按原告所漏稅額依所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計871,100 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，於法洵無不合。

㈢又查，稅捐稽徵法第48條之1 規定之立法目的，係鼓勵納稅義務人有短漏稅捐情事者，在未經檢舉或未經調查前，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，而免予課處漏稅罰。而該規定第1 項所稱：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查者而言，亦不以調查程序之發動有無對外宣示或表徵為要件甚明。原告指稱依上開法條規定，只要符合「未經檢舉」或「未經調查」之要件任一條件，即可免罰，本案既未經人檢舉，且其係在被告未實質對其違反綜合所得稅進行調查時，即已自動補報補繳系爭稅款，自應有上開免罰規定之適用云云，顯係誤解該法條規定，即無足取。

六、綜上所述，原罰鍰處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭