臺北高等行政法院判決

原告

凱加實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林攸彥 律師

訴訟代理人

張仁龍 律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

丘欣（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年6月12日台財訴字第09600190220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告委由大順報關行股份有限公司於95年7月12日向被告報運進口SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO SOY BEAN FLOUR貨物乙批(進口報單號碼：第AW/BC/95/W680/0330號)，原申報稅則第1208.10.00號，稅率3%，依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額保證金，先行徵稅驗放，事後再加審查；經被告查核結果，來貨為已烘焙之黃豆胚軸粉，應改列稅則號別第1901.90.99號，按稅率30% 課徵關稅，並補徵進口稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載及陳述：

⒈⑴按行政機關於自由裁量的範圍內，所為之處分亦須合乎平等原則的要求，亦即，在事實上與法律上相同的情況下，所為之裁量亦須相同。此時平等原則之具體要求即為事實上與法律上「相同的案情，相同處理；不同的案情，不同處理」。行政機關在個案上，一旦有所決定，且已形成行政慣例時，除非有重大事由，其後即受到該決定之拘束，此即為行政自我拘束原則。而學者翁岳生於其著作就行政自我拘束原則所舉之例示即為：某特定物品，並不列入貨物稅的課稅對象，歷經多年，不僅為稅捐稽徵機關方面所承認，且在人民這一方面也信賴不課稅而為行動的情形，在同一法律底下，驟然變更解釋，將該物品納入課稅對象處理，並非妥常的措施。

⑵原告長期進口本件系爭貨品，依被告歷年來之行政先例系爭貨品均歸類於申報稅則第1208.10.00.00-6 號而核課3 ﹪稅率，直至95年始遭被告連續將原告進口之不同批次系爭貨品改列為第19類稅則編號第1901.90.99.00-1 而核課30﹪稅率。惟查我國輸出入貨品分類號表及其稅則稅率表有關本件系爭貨品之規定未有變更，貴局何以就同一進口貨品為不同稅則之歸列認定？海關就進口貨品稅則之認定關係商民生計影響甚鉅，貴局未遵循已形成之行政先例以3 ﹪稅率課徵本件進口稅，增加申請人之成本並造成損害，除已違反信賴保護原則外，顯然亦已違反上述之行政自我拘束原則，從而自應撤銷原處分。

⑶被告對各該次稅則分類見解不同即係認為先前稅則號別歸列不適當，兩者之間並無不同，被告欲將同一產品於法律規定並無變更之情形下改列變更稅則號別，若非認為之前之歸列不適當，實不知被告尚能持何理由為之，而行政機關不附理由任意為之絕非法之所許，否則豈不違反禁止恣意原則。準此，被告擬就系爭產品變更稅則號別須由關稅總局報部核定始可為之。

⒉原告提供之製程表所示「roaster」一語實際意指「加熱」之意，與「烘焙」無關，原告所提供之製程表錯誤將「roaster」一語翻譯成「烘焙」，乃請求原製造商提供產品製程證明供被告及訴願決定機關調查事實，本件被告及訴願決定機關並未依職權充份調查本件系爭產品實際製程及其他相關稅則認定依據之相關證據，有違行政程序法第36條之規定，自有違誤。

⒊本件系爭產品在生產過程中因黃豆係天然農產品，含有水分及酵素，因此以攝氏105度左右（華氏250-300 度）之低溫緩慢加熱以降低其水分及酵素之活性，俾便於保存，其自然特性並無改變，且其作為一般用途使用亦未改變，此有原製造商產品製程證明可證。該證明指出系爭黃豆粉製造方式如下：

⑴將黃豆清理及擊碎（The soybeans are first cleaned and cracked）。

⑵經適當溫度予以加溫處理（華氏250至300度/攝氏105度左右），使其脂肪分解酵素停止活動，並將黃豆去除苦味，消滅危害養分之因子如胰蛋白酵素，以達保存目的（Then,mainly to ensure better preservation, the soybeans are subjected to moderate heat treatment（l.e. an air temperature of 250to 300 degrees Fahrenheit ）that inactivate the lipolytic enzymes, eliminates anti-nutrientfactors like trypsin, and de-bitters the soybeans ），其加溫處理並無改變其天然產品特性且其作為一般用途使用亦未改變（Such treatment does not alter the character of soybeans as natural products and keeps them suitable for general use）。

⑶最後再予以冷卻並碾製成全脂之粉（Finally, the soybeans are cooled and milled to produce full-fatflour）。故系爭黃豆粉係天然之食物成分，其加溫之目的僅在便於保存，其製作過程並未經高溫烘焙，亦無加入任何配方調製，實非黃豆粉之調製品，被告及訴願決定機關拒不採納上開製程證明，亦未說明不採納之理由，其應調查之證據未予調查，認事用法顯有違誤。

⒋⑴本件進口產品「黃豆生命」（SoyLife ）牌黃豆粉亦曾於1997年7 月於美國發生與本件相同之歸類爭議，美國紐約港關稅局原亦將系爭黃豆粉歸類於美國關稅分類標準表（HTSUS ）項目編號第1901號細粉或粗粉之食物調製品，當事人不服向美國財政部申請復審，說明系爭黃豆粉製程亦為「由黃豆經適當溫度予以加溫處理（華氏250 至300 度），使其除菌，並使其脂肪分解酵素如胰蛋白酵素停止活動，並將黃豆去除苦味，消滅危害養分之因子，然後再予以冷卻並碾製成全脂之粉。」當事人亦主張「加溫後之黃豆碾磨成全脂的粉，得作為一般用途使用，該產品即應被歸類至美國關稅分類標準表（HTSUS ）細目編號1208.10.00黃豆粉及細粒。加熱方式之目的僅係使全脂黃豆粉得保持穩定。」嗣後美國財政部亦支持當事人上述主張，認為系爭黃豆非以烹煮或烘烤方式加以處理，加溫方式僅系提升黃豆粉保存度，故撤銷紐約港關稅局歸類第19類之原處分。由此可證上開第二點原告所述本件系爭黃豆粉之製程為真實。然原告並非認為其他國家或租稅領域之進口貨物稅則如何認定歸列足以拘束我國行政機關所為之認定，惟因原處分複查決定駁回理由逕謂：「依據財政部關稅總局稅則處94年9 月14日（94）基關字第045 號基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答函示：『參據美國海關意見，如有稅則第11章之貨物性質（particle size ）者，宜歸類稅則第1901.90.99號……』從而，本局原核定應屬妥適」，可證被告係依照美國海關意見為本件處分。經查本件進口黃豆粉既與上開美國案例之系爭產品屬同一產品，我國與美國又同樣採取國際商品分類制度，本件被告既依照美國海關意見為本件處分，而該意見嗣遭美國財政部以上開案例裁決推翻，被告自應採納美國上開案例，將本件係爭貨品歸類為稅則第1208.10.00.00-6 號黃豆粉或細粒。

⑵行政機關應依法行政，此處所指之法為中華民國有效施行之法律，是以於判斷如何將進口貨物歸類時，即應以我國法律規定為認定之標準，而非依外國法律規定為準據。退步言之，美國並非本件進口貨品之進口國，本件進口貨品造商係荷蘭廠商且係自荷蘭進口，則原處分機關如欲參據外國分類意見，自應優先依職權調查與本案關係密切國之荷蘭之分類意見，惟被告所為處分並未曾調查荷蘭之分類意見，僅參據與本件無密切關係之第三國美國之分類意見為原處分，已有不當；又被告既參據美國之分類意見，應就對於原告有利及不利之意見應一併參據，然被告僅採納不利原告之美國海關意見，卻就上開第三點所述美國財政部之案例所為有利原告之意見亦置之不顧，亦未說明任何理由；再者被告一再以美國海關之模糊文字「particle size 」將「細粉或細粒」一概列為「調製品」而歸列於稅則1901節，率爾排除我國稅則第1208.10.00.00-6 號「大豆粉及細粉」之合法適用，原處分顯屬不當。

⑶被告卻無視我國規定，屢將美國海關意見奉為圭臬，已有違誤，且本件貨品確實與美國HQ959748案例之貨品為同一廠商出產之同一貨品，縱被告欲參酌美國意見，亦應參酌美國之最終正確意見，參考HQ959748案例以為認定。

⒌⑴按海關進口稅則第2條規定，本件稅則分類核定時應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之；次按我國商品分類表第12章章註載有「第12.08 節不但包括未脫脂之粉及細粒且涵蓋部份脫脂之粉及細粒及脫脂後再全部或部份以其原油加脂之粉及細粒」；該章總則有詳細敘明「包括在本節內之種子或果實可能是整個、破的、去皮或去殼的，可以經適度之加溫使其產品較好保存，（如除去部份水份使其油質酵素變成不活性化）」；「為了去掉苦味，或使其產品更容易被使用，只要這些種子或果實自然特性不改變或不改變其一般用途變成其他特殊用途，某些處理是被允許使用。」又按國際商品分類表第12章目註亦有相同記載「…包括在本節內之種子或果實可能是整個、破的、去皮或去殼的，可以經適度之加溫使其產品較好保存（如除去部分水份使其油質酵素變成不活性化）。為了去掉苦味，或使其產品更容易被使用，只要這些種子或果實自然特性不改變或不改變其一般用途變成其他特殊用途，某些處理是被允許使用。」。另按我國商品分類表第19章章註說明該章含「穀類、粉、澱粉或奶之調製食品；糕餅類食品」與國際商品分類表第19章目註指出19.01 節含「由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品。」。

⑵本件系爭SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO 黃豆粉國外原廠加工製造證明可證，系爭黃豆粉實為純100 ﹪全脂黃豆粉，並非調製品，其經適度之加溫使其產品較好保存（如除去部分水份使其油質酵素變成不活性化）及去掉苦味，或使其產品更容易被使用，且加溫烘焙本為我國商品分類表第12章明文所允許，是安定酵素活性之必要處理，但溫度之高低可做為其加溫處理究係為了易於保存，抑或高溫焙製後適合熟食之區別標準，以蔬菜為例，加溫與否並非是否能夠生食之要件，惟若需要保存則以加溫乾燥處理為其必要。是以系爭黃豆粉不論依上開我國商品分類表或國際商品分類表，皆應歸類為我國商品分類表第12.08 節第1208.10.00.00-6 號黃豆粉或細粒，而非稅則第1901.90.99.00-1 號，蓋該編號屬商品分類第19章，以「調製」為必要生產過程，而「調製」一詞依辭海之定義為「調和製造」，然本件系爭黃豆粉並無添加任何外來物而無任何調和製造事實，且亦未變更其作為天然食品之本質，自不應適用第19章稅則。原處分機關及訴願決定機關以已烘焙為理由而不問烘焙溫度之高低逕予認定系爭黃豆粉為調製品，斷然漠視我國商品分類表第12章所明文「加溫」二字之合理適用，顯不合理。

⑶由上述我國商品分類表及國際商品分類表註釋可知，第12類商品係「種子或果實自然特性不改變或不改變其一般用途變成其他特殊用途」，而第19類商品則係調製品得作為特殊用途。今系爭黃豆粉原製造商網頁指出系爭黃豆粉係得作為保健食品或一般食品之原料（"These well-researched ingredients are usedall over the world in foods,dietary supplements and cosmetics to support people's health from the insideand the outside." ），可證本件系爭黃豆粉並未改變其自然特性而係作為一般用途之食品原料使用，自不應適用第19章稅則。

⑷按我國商品分類表第11章章註載有「整粒、滾壓、製成片或磨粉之穀類胚芽歸入第11.04 節。」；國際商品分類表第11章目註亦敘明「1104.30-整粒、滾壓、製成片或磨粉之穀類胚芽」、目註第6 點載明「穀類胚芽，穀類初磨粉時分離而遺留下來的整粒胚芽或薄軟片胚芽，將其部份去脂或加熱處理以增強其品質。」可證由榖類胚芽製成之磨粉應歸列第11類。本件系爭黃豆粉由上開原廠加工製造證明書可證其確係以黃豆為原料以保留其天然成分及特性之方式加工製造完成，製程中未有任何添加物，顯為天然100 ﹪純黃豆粉，與榖類胚芽無涉，不論依上開我國商品分類表或國際商品分類表第11章與第12章註釋，系爭黃豆粉皆應歸類為我國商品分類表第12.08 節第1208.10.00.00-6 號黃豆粉或細粒。

⑸商品分類表第12章章註及目註總則中，並未排除「可即時食用」產品之適用，從而油料種子或含油質果實之粉及細粒類是否為可即時食用，並非決定應屬第12章或第19章之要件，被告逕自以是否「可即時食用」作為區別適用第12章或第19章之標準，實屬於法無據，應為適用稅則有誤，而為違法。次查，被告於稅則預先審核案例中，有數件案例皆係可即時食用者，亦為被告歸列於第12章，例如：南瓜子粉末、大麥苗粉、苜蓿苗粉、甜茶葉等皆係可即時食用者。甚且食用花生粉及細粒依中華民國輸出入貨品分類號亦應歸類於第12章，凡此種種更可見被告上開主張之無據。再者，本件系爭黃豆粉亦曾就稅則分類歸屬一事先行詢問被告，經被告於稅則預先審核案例中歸列於第12章，而自該時起至今相關法令或稅則分類皆未有變更，從而，被告即不得自反於此，另作相歧異之認定歸類。否則，亦應依信賴保護原則給予原告存續保障，蓋本件原告係信賴被告上開稅則預先審核案例才決定進口系爭黃豆粉，已符合信賴保護之要件。是油料種子及含油果實類是否可即時食用，並非決定是否應歸屬第12章之要件。

⑹本件產品雖係僅取黃豆胚軸，然仍未逸脫海關進口稅則第12章之文義範圍，且該章並無排除黃豆胚軸粉之適用，亦無於他章另列黃豆胚軸粉，是以，若將黃豆胚軸粉獨立於黃豆粉外，另行核定，實為於法無據。再者，被告於稅則預先審核案例中，有數件案例皆係僅取植物之一部分之產品，例如棕櫚心、檳榔樹之心、乾燥烘焙蕎莖、幼葉等，亦為被告機關歸列於第12章，同理可證，本件產品實無由為相歧異之歸列。另外，無論是大麥粉或是大麥胚芽粉皆係屬海關進口稅則第11章，參酌此一分類精神，黃豆胚軸粉實無為歧異認定之理。

⒍94年9月14日（94）基關字第45號基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答函示於本件是否能逕予適用，容有疑問：

⑴被告並未提出該份函示完整內容，該函示所指之貨物是否與系爭黃豆粉有本質上類似性，而能適用於本件已有疑問。再者，該函示所依據之美國海關意見亦未見被告提出，則美國海關表示意見之對象、意見內容即未可知，被告援用是否失據，即甚有可疑。

⑵縱94年9 月14日（94）基關字第45號基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答函示於本件能予適用，本件產品亦非particle size 。原製造商所出售之黃豆粉有數種規格，計有Micro 、Regular 、Granular等，各種規格間之區別在於密度之不同，而非尺寸大小不同，系爭黃豆粉為其中之Regular ，並非意味其即為被告機關所謂之particle size ，被告無視於此，即遽認定系爭黃豆粉為particle size ，而將系爭貨物稅則逕予改列第1901.90.99號，顯屬誤解。

⒎原告之信賴應有行政程序法第8條信賴保護之規定：

⑴信賴基礎：查本件系爭黃豆粉亦曾就稅則分類歸屬一事先行詢問被告，經被告於稅則預先審核案例中歸列於第12章，已如所述，此即為信賴基礎。

⑵信賴表現：原告係信賴被告機關上開之稅則預先審核，始據以決定進口系爭黃豆粉，蓋歸類於第12章，稅率為百分之3 ，惟若遭歸類於第19章，稅率將高達百分之30，此將使原告之成本大幅提昇，而就是被告稅則預先審核將系爭產品歸類於第12章，被告於核估成本，認為進口系爭產品合算後，始決定進口之，從而，原告亦有信賴表現。

⑶原告之信賴又無不值得保護之情形，準此，原告之信賴應受保護。

⒏綜上所述，本件系爭黃豆粉係將黃豆擊碎經適度之加溫（攝氏105 ℃左右；華氏250 至300 度）使其產品較好保存（如除去部分水份使其油質酵素變成不活性化），且係為了去掉苦味，或使其產品更容易被使用，加溫處理後其自然特性並不改變且不改變其作一般用途使用，事實上確實以黃豆為原料加工製造而成。則依我國商品分類表及國際商品分類表及其相關註釋，皆應歸類於申報稅則第1208.10.00.00-6 號大豆（黃豆）粉及細粒云云。

⒐提出本件復查決定書及原處分、原廠加工製造證明書（Manufacturer's Certificate for Soylife Complex）、美國關稅局就"SoyLife" 黃豆粉稅則分類復查決定書影本暨翻譯本、系爭黃豆粉原製造商網頁、稅則預先審核案例及系爭黃豆粉原製造商之產品說明等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈按稅則號別第1208.10.00號「黃豆粉及細粒Flour andmeals of soy beans」，稅率為3%，稅則號別第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」，稅率為30% ，查系案貨物為已烘焙之黃豆胚軸粉，自無稅則號別第1208.10.00號之適用，被告改列稅則號別第1901.90.99號，應屬妥適。

⒉海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，依財政部台財關第0000000及770027306號函之規定(原處分卷附件13) ，由關稅總局報部核定，而核定之原則為有整體性、延續性始足當之，所謂整體性乃海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者而言，惟本件並無如上述所列稅則號別歸列不適當之情形，對於原告所稱被告稅則歸列之不一致，乃為各該次稅則分類見解不同所致，要不得即認其申報稅則為正確。

⒊按國際商品統一分類制度註解( 下稱H.S 註解) 第12章總則( 原處分卷附件6)：「……包括在本節內之種子或果實可能是整個、破的、去皮或去殼的，可以經適度之加溫使其產品較好保存( 如去部分水分使其油質酵素變成不活性化) 。為了去掉苦味，或使其產品更容易被使用，只要這些種子或果實自然特性不改變其一般用途變成其他特殊用途，某些處理是被允許使用。」及H.S 註解第1901節(II)(A)(原處分卷附件7)之註釋：「『粉』及『細粒』，不僅指列入第11章之穀類粉或細粒，同時指列入任何一章之植物性粉、細粒及細粉，例如黃豆粉……」可知，未經調製之種子（如黃豆）粉末應歸列第1208節，如其已逾越上開總則之規定者，則無該節之適用，至已調製之植物性粉末則應歸列第1901節，合先陳明。查系爭貨物係以黃豆壓碎取得之黃豆胚軸，經以華氏250-300 度(121℃-148℃) 烘焙後研磨製成之粉，由於黃豆胚軸較黃豆顆粒為小，且未含油質（或含極少量油質），稍經加熱即可熟化，以華氏250-300 度之高溫加熱，已達烘焙程度，自屬業經烘焙調製，歸列稅則第1901節，洵屬適當。復查黃豆胚軸僅係黃豆之一小部分，其非為「整個、破的、去皮或去殼」之黃豆，至臻明確，顯已逾越HS註解第12章總則對1201節至1208節所稱「種子」之規範，則其無論是否經過「加溫去苦味」、「烘焙調製」或其他方式加工，均無第1208節之適用，原告主張系爭貨物雖經「加溫去苦味」仍有第1208節之適用，應係不諳稅則分類所致，核無足採。又黃豆胚軸粉所含異黃酮為高（原處分卷附件1 ），係為特殊用途（作為健康奶昔、營養棒及營養補充食品之成分）而製作者，經高溫烘焙加工後，即成為一般客觀認知可以立即食用之調製食品，故是否可即時食用僅係認定調製與否之參考條件，並非決定要件，原告所稱顯係誤解。至原告稱第12章並未排除黃豆胚軸粉之適用乙節，查系爭貨物業經高溫烘焙調製，已無第1208節或第12章其他節之適用，已如前述，原告所稱核無足採。

⒋依據海關進口稅則總說明：「……本書之貨品分類架構採用世界關務組織制定之國際商品統一分類制度（Harmonized Commodity Descriptionand Coding System ，簡稱HS）……」及總則一、：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理」之規定(原處分卷附件9)，我國稅則分類係採用國際商品統一分類制度(HS)，美國為關稅合作理事會會員國之一，其稅則分類亦採用同一制度，則其依據HS註解所為分類核定，自具參考價值。本件經關稅總局於94年10 月28 日以台總局稅字第0941022892號( 原處分卷附件10) 函請駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組向駐在國海關查詢「SOY GERM」貨品之稅則分類意見，嗣經該局於95 年4月14日以台總局稅字第0951007817號函( 原處分卷附件11) 轉詢美國海關回覆結果，如有稅則第11章之貨物性質（particle size ）者，宜歸列稅則第1901.90.99號，否則，宜歸列稅則第2008.99.91號；並無稅則第1208.10.00號之適用。又荷蘭、美國與本國海關等皆係採用世界關務組織制定之國際商品統一分類制度，對於同一貨品歸列同一稅則號別之原則相同，被告依據前揭總則一之規定並參據美國海關之意見，歸列稅則第1901.90.99號，於法並無不合。

⒌被告94年9 月14日(94)基關字第45號基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答（原處分卷附件2 ）係財政部關稅總局稅則處就原告93年12月至94年5 月間進口4 批相同貨物（報單第AW/BC/93/WT23/0357、AW/BC/94/U006/0360、AW/BC/94/U796/0354及AW/BC/94/V575/0316號），參據美國海關意見（原處分卷附件3 ）核示應歸列稅則第1901.90.99號，另據美國海關稅則分類案例HQ967757釋示：「The soy germ flour of the products SoyLifeComplex Regular ，SoyLife Complex Grandular andSoyLife Complex Micro ，are classified in subheading 1901.90.90.95，」( 原處分卷附件12) ，對相同貨物SOYLIFE COMPLEX REGULAR （黃豆胚軸粉調製品）亦核定應歸列第1901節，其理由與被告前述理由相同，不再贅述，是原告疑被告援用失據乙節，核無足採。至黃豆胚軸粉之規格Micro 、Regular 、Granular 係 粉粒大小或密度之區分，如其Particle size 符合第11章所稱碎粒、細粒及粉之規範，且經烘焙調製，均有第1901節之適用，原告稱被告遽以改列稅號乙節，應係誤解。

⒍被告確曾於90年12月24日以(90)基預字第0451號稅則預先審核函（原處分卷附件7 ）將「SOYLIFER COMPLEXMICRO SOYGERM FLOUR 」( 即黃豆胚軸粉) ，核定歸列稅則第1212.99.90號「其他果實與子仁及其他植物產品，主要供人類食用者」，稅率16% 在案，惟原告於92年1 月起進口與上開稅則預先審核函相同之貨物（黃豆胚軸粉）18批（原處分卷附件8 ），均以貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR （黃豆粉）申報，並報列稅則第1208.10.00號「大豆（黃豆）粉及細粒」，稅率3%，經核與上開預先審核函所列貨名「SOYGERM FLOUR 」（黃豆胚軸粉）及核定稅則號別1212.99.90號，顯然不同。原告既未信賴上開稅則預先審核，並據以申報，核無信賴應受保護之適用。復據系爭貨物於報關時檢附之發票（原處分卷附件9 ），其貨名為SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO Batch No.:21F/1836/R，與報單申報貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR 不符，另依系爭貨物原廠型錄（原處分卷附件10）亦未有SOYBEAN FLOUR 字樣，足證SOYBEAN FLOUR 二字係原告為求影響稅則歸列而加列者，是原告自始即有欺瞞、誤導之意圖，從而，即有信賴不值得保護之情形等語。

理由

一、本件原告受合法通知，無正當理由未於97年4 月24日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、按稅則號別第1208.10.00號為「黃豆粉及細粒」，稅率為3%；稅則號別第1901.90.99號為「其他第1901節所屬之調製品」，稅率為30%。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

四、被告改列系爭貨物之稅則號別為第1901.90.99號，核無不合：

㈠按H.S註解第12章總則(原處分卷附件6)：「……包括在本節內之種子或果實可能是整個、破的、去皮或去殼的，可以經適度之加溫使其產品較好保存( 如去部分水分使其油質酵素變成不活性化) 。為了去掉苦味，或使其產品更容易被使用，只要這些種子或果實自然特性不改變其一般用途變成其他特殊用途，某些處理是被允許使用。」及H.S註解第1901節(II)(A)(原處分卷附件7)之註釋：「『粉』及『細粒』，不僅指列入第11章之穀類粉或細粒，同時指列入任何一章之植物性粉、細粒及細粉，例如黃豆粉……」可知，未經調製之種子（如黃豆）粉末應歸列第1208節，如其已逾越上開總則之規定者，則無該節之適用，至已調製之植物性粉末則應歸列第1901節，合先敘明。

㈡經查，系爭貨物依原告所提供之加工製程及成分表分析，係以黃豆壓碎取得之黃豆胚軸，經以華氏250-300 度(121℃-148℃) 烘焙後研磨製成之粉，由於黃豆胚軸較黃豆顆粒為小，且未含油質（或含極少量油質），稍經加熱即可熟化，以華氏250-300 度之高溫加熱，已達烘焙程度，自屬業經烘焙調製。依據稅則第19章章註二(2) 說明，除0712節之乾蔬菜粉、細粒及細粉，1105節之馬鈴薯粉、細粒及細粉；及乾豆類蔬菜粉、細粒及細粉，任何一章之植物性粉、細粒及細粉之調製品均屬稅則第1901節物品。系爭貨物既先經篩選胚軸(Selecting of germs)，嗣再經烘焙(Roaster)等之過程而成黃豆胚軸粉，自已經過「調製」之手續，而與單純之整顆黃豆經研磨後，基於保存之目的，再予以加熱(Heat)者不同。原告雖主張系爭貨物之製程係將黃豆清理及予以加溫處理…最後予以冷卻並碾製成全脂之粉，為經適當之加溫使其產品較好保存之「黃豆粉」云云，惟與其所提供之貨物製程表不符，並不足採。

㈢又黃豆胚軸僅係黃豆之一小部分，其非為「整個、破的、去皮或去殼」之黃豆，顯已逾越HS註解第12章總則對1201節至1208節所稱「種子」之規範，則其無論是否經過「加溫去苦味」、「烘焙調製」或其他方式加工，均無第1208節之適用。原告主張系爭貨物雖經「加溫去苦味」仍有第1208節之適用，核係對於稅則分類之誤解，並非可採。且黃豆胚軸粉所含異黃酮之濃度（本院卷附件1 ），係為特殊用途（作為健康奶昔、營養棒及營養補充食品之成分）而製作者，經高溫烘焙加工後，即成為一般客觀認知可以立即食用之調製食品，故是否可即時食用僅係認定調製與否之參考條件，並非決定要件。至於原告稱第12章並未排除黃豆胚軸粉之適用云云，查系爭貨物業經高溫烘焙調製，已無第1208節或第12章其他節之適用。原告所稱，核不足採。

㈣再者，各國家或租稅領域之政府政策、產業型態及稅賦制度皆有不同，其進口貨物查核之寬嚴及關稅課徵之稅率等，亦有差異，其他國家或租稅領域之進口貨物稅則如何認定歸列，並不足以拘束我國。原告雖指稱美國海關之稅則如何歸列云云，惟經由美國海關及邊境保護局【U.S.Customs and Border Protection (CBP) 】之官方網站(網 址：http://www.cbp.gov/)查得系爭貨物之稅則爭議決定書(案號：HQ967757及HQ959748) ，明文SoyLife ComplexProducts與SoyLife,Soybean Flour 二者為不同貨物，前者為經烘焙(roasted) 或烹煮(cooked)之調製(prepared)品，後者則為經加熱之黃豆粉；其稅則歸列前者為1901節，後者為1208節。本件原告所據以指摘被告之案例為後者案例( 即HQ959748) ，而原告所申報貨物之貨名則為與前者案例相同之貨名，足認原告係誤解其貨物於商品分類上所應有之稅則歸列，所稱並不足採。

五、被告按稅率30%補徵系爭貨物進口稅款之處分，並無違誤：

㈠承上所述，被告查核結果，以原告進口系爭貨物為已烘焙之黃豆胚軸粉，乃改列稅則號別第1901.90.99號，按稅率30% 課徵關稅，補徵進口稅款，並無違誤。

㈡又原告主張其應受信賴原則之保護云云。經查，被告雖曾於90年12月24日以(90)基預字第0451號稅則預先審核函（本院卷附件7 ）將「SOYLIFER COMPLEX MICRO SOYGERM FLOUR」( 即黃豆胚軸粉) ，核定歸列稅則第1212.99.90號「其他果實與子仁及其他植物產品，主要供人類食用者」，稅率16% 在案，惟原告於92年1 月起進口與上開稅則預先審核函相同之貨物（黃豆胚軸粉）18批（本院卷附件8），均以貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR（黃豆粉）申報，並報列稅則第1208.10.00號「大豆（黃豆）粉及細粒」，稅率3%，經核與上開預先審核函所列貨名「SOYGERM FLOUR 」（黃豆胚軸粉）及核定稅則號別1212.99.90號，顯然不同。原告既未信賴上開稅則預先審核，並據以申報，即無信賴基礎，自無信賴保護原則之適用。且據本件系爭貨物於報關時檢附之發票（本院卷附件9），其貨名為SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO Batch No.:21F/1836/R，與報單申報貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR 不符，另依系爭貨物原廠型錄（本院卷附件10）亦未有SOYBEAN FLOUR 字樣，足證SOYBEAN FLOUR 二字係原告為影響稅則歸列而加列者，是以原告提供不正確之資料、不完全之陳述使被告先行驗放，依法即有信賴不值得保護之情事（行政程序法第119 條參照）。準此，原告主張應受信賴原則之保護，亦不足採。

六、從而，本件被告改列系爭貨物之稅則號別為第1901.90.99號，並按稅率30% 補徵進口稅款，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭